Cessioni all'esportazione: guida alla prova IVA

La Corte di Cassazione ha chiarito i requisiti probatori per le cessioni all’esportazione in regime di non imponibilità IVA. Una società aveva impugnato un accertamento relativo a operazioni di triangolazione, contestando il disconoscimento dell’agevolazione per mancanza di visti doganali. La Suprema Corte ha stabilito che, sebbene la prova principale sia la documentazione doganale, il contribuente può dimostrare l’uscita della merce dal territorio UE tramite altri mezzi di prova certi e incontrovertibili, come attestazioni di autorità pubbliche estere, specialmente se non dispone dei documenti originali. La sentenza impugnata è stata cassata per non aver valutato correttamente l’idoneità probatoria dei documenti prodotti.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 1 aprile 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Cessioni all’esportazione: come provare l’uscita delle merci ai fini IVA

Le cessioni all’esportazione rappresentano un’operazione fondamentale per le imprese che operano sui mercati internazionali. Tuttavia, il beneficio della non imponibilità IVA è strettamente legato alla capacità del contribuente di fornire una prova rigorosa dell’effettiva uscita dei beni dal territorio dell’Unione Europea. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha fatto chiarezza sulla flessibilità dei mezzi di prova ammissibili.

Il caso: contestazione su operazioni di triangolazione

La controversia nasce da un avviso di accertamento emesso dall’Agenzia delle Entrate nei confronti di una società attiva nel settore industriale. L’ufficio contestava il mancato versamento dell’IVA su alcune operazioni di triangolazione, ritenendo che la contribuente non avesse fornito documentazione idonea a dimostrare l’uscita della merce dal territorio comunitario. Nei gradi di merito, i giudici tributari avevano confermato il recupero dell’imposta, sostenendo che la prova dovesse consistere necessariamente in un documento vistato dalla dogana di uscita entro un termine perentorio.

La decisione della Cassazione sulle cessioni all’esportazione

La Suprema Corte ha accolto le doglianze della società, ribadendo che il regime di non imponibilità previsto per le cessioni all’esportazione non può essere negato in modo automatico solo per l’assenza del visto doganale sulla fattura o sull’esemplare 3 del DAU. Sebbene la documentazione doganale resti la prova regina, l’ordinamento permette l’utilizzo di prove alternative purché dotate dei requisiti di certezza e incontrovertibilità.

Prove certe e documenti di origine pubblica

Secondo gli Ermellini, quando l’esportatore non ha la disponibilità fisica del documento doganale, può ricorrere ad altri mezzi. Tra questi figurano le attestazioni rilasciate dalle pubbliche amministrazioni del Paese di destinazione che confermano la presentazione delle merci in dogana. Al contrario, i documenti di origine privata, come le semplici conferme di pagamento bancario, non sono considerati sufficienti a garantire la prova dell’uscita fisica dei beni.

Le motivazioni

Le motivazioni della Corte si fondano sulla necessità di bilanciare il principio di certezza del diritto con quello di proporzionalità e neutralità dell’IVA. Il giudice di merito aveva errato nel limitare la prova al solo visto doganale, ignorando che la normativa unionale e nazionale consente di valorizzare ogni elemento che offra una garanzia equivalente. La Cassazione ha sottolineato che non si può addebitare all’esportatore la mancata esibizione di un documento di cui non ha il possesso, se esistono altri atti pubblici esteri che confermano l’operazione. La sentenza della Commissione Tributaria Regionale è stata quindi ritenuta carente per non aver esaminato nel merito l’idoneità probatoria dei documenti prodotti dalla società, limitandosi a un rigetto basato su formalismi eccessivi.

Le conclusioni

Le conclusioni di questo provvedimento offrono un’importante tutela per le imprese esportatrici. Viene confermato che la prova dell’esportazione può essere fornita con ogni mezzo che garantisca la certezza dell’operazione, superando il dogma del solo visto doganale cartaceo. Per le aziende, questo significa poter valorizzare attestazioni doganali estere o altri documenti ufficiali per difendere il regime di non imponibilità IVA. Resta fondamentale, tuttavia, una gestione documentale accurata, poiché la prova deve comunque derivare da fonti pubbliche o terze, escludendo la sufficienza di semplici scritture private o flussi finanziari. La parola passa ora ai giudici di rinvio che dovranno valutare se i documenti presentati dalla società soddisfino i criteri di certezza richiesti dalla giurisprudenza di legittimità.

Qual è la prova principale per le cessioni all’esportazione?
La prova regina è la documentazione doganale o la vidimazione dell’ufficio doganale sulla fattura che attesta ufficialmente l’uscita della merce dal territorio UE.

Si possono usare documenti diversi dal visto doganale?
Sì, la Cassazione ammette prove alternative purché certe e incontrovertibili, come le attestazioni rilasciate dalle autorità pubbliche del paese di destinazione.

I documenti privati come i bonifici sono sufficienti?
No, la documentazione di origine privata, inclusi i messaggi di pagamento bancario, è considerata inidonea a provare da sola l’effettiva uscita fisica della merce.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 592 Anno 2023

Civile Ord. Sez. 5 Num. 592 Anno 2023

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 11/01/2023

Oggetto:

Tributi, accertamento,

IVA, cessioni all’esportazione,

prova

ordinanza

sul ricorso iscritto al n. 9824/2014 R.G. proposto da

RAGIONE_SOCIALE , rappresentata e difesa dagli avvocati NOME COGNOME e NOME COGNOME, elettivamente domiciliata in Roma, INDIRIZZO, presso lo studio legale RAGIONE_SOCIALE, giusta procura speciale a margine del ricorso;

-ricorrente –

Contro

RAGIONE_SOCIALE , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, INDIRIZZO;

-controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia n. 126/28/2013, depositata il 9.10.2013.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 13 settembre 2022 dal Consigliere NOME COGNOME.

RILEVATO CHE

-La Commissione tributaria provinciale di Milano accoglieva parzialmente il ricorso proposto dalla RAGIONE_SOCIALE (in breve SIG), avverso l’avviso di accertamento per IVA , relativa all’anno 2007, confermando il recupero del l’IVA non versata con riferimento ad alcune operazioni di triangolazione, effettuate ai sensi dell’art. 8, comma 1, lett. a) e b) del d.P.R. n. 633 del 1972 ;

con la sentenza indicata in epigrafe, la Commissione tributaria regionale della Lombardia rigettava l’appello proposto dal la contribuente rilevando che la predetta non aveva fornito la documentazione attestante l’effettiva uscita della merce fatturata dal territorio comunitario;

la SIG impugnava la sentenza della CTR con ricorso per cassazione, affidato a quattro motivi;

-l’RAGIONE_SOCIALE resiste con controricorso.

CONSIDERATO CHE

Con il primo motivo, la ricorrente deduce la nullità della sentenza impugnata ai sensi degli artt. 1, comma 2, 36 del d.lgs. n. 546 del 1992 e 118 disp. att. del cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., ritenendo che non sia possibile desumere dalla stessa gli elementi essenziali della lite e di comprendere le ragioni della decisione;

il motivo è infondato;

come è stato più volte affermato da questa Corte, ‘la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perchè affetta da “error in procedendo”, quando, benchè graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di

integrarla con le più varie, ipotetiche congetture ‘ (Cass., Sez. U. 3.11.2016, n. 22232);

– la motivazione della sentenza impugnata , dando atto che l’oggetto dell’appello riguardava il mancato pagamento dell’IVA su alcune operazioni di cessione di merci che la contribuente sosteneva essere effettivamente uscite dal territorio dell’Unione , non rientra affatto nei paradigmi invalidanti indicati nel citato, consolidato e condivisibile, arresto giurisprudenziale, anche con riferimento alla sintetica esposizione dello svolgimento del processo e dei fatti rilevanti della causa, dovendosi ritenere che il giudice tributario di appello abbia assolto il proprio obbligo motivazionale al di sopra del “minimo costituzionale” (cfr. Sez. U. 7.04.2014, n. 8053);
– con il secondo motivo, denuncia la nullità della sentenza impugnata per violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., per avere la CTR omesso di pronunciarsi sul motivo di appello riguardante il mancato esame da parte della CTP dei documenti attestanti l’avven uta esportazione della merce fuori dal territorio UE;

– con il terzo motivo, deduce, in via subordinata la violazione degli artt. 793 (nel testo vigente fino al 1° luglio 2007 e successivamente dell’art. 793 bis e dell’art. 795) del Reg. CE n. 2454/93, 346 del d.P.R. 23/1/1973, n. 43, 146, paragrafo 1, della Direttiva CE n. 2006/112 e 8, comma 1, del d.P.R. n. 633 del 1972, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR erroneamente affermato che la prova dell’esportazione doveva essere fornita entro il termine di giorni 90 dall’uscita della merce dal territorio UE e che detta prova doveva consistere necessariamente in un documento vistato dalla dogana di uscita, senza considerare che anche gli altri documenti prodotti erano idonei, secondo la normativa all’epoca vigente, a comprovare l’effettiva esportazione della merce ;
con il quarto motivo, denuncia la nullità della sentenza impugnata per violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., per avere la CTR omesso di pronunciarsi sul motivo di appello, con il quale la società contribuente si lamentava della mancanza di pronuncia da parte della CTP sulla valenza probatoria della copia di dichiarazione doganale NUMERO_DOCUMENTO. NUMERO_DOCUMENTO dell’8.03.2007, vistata dall’Ufficio doganale di uscita (dogana di Amburgo), e della correlata documentazione;
il secondo e il quarto motivo, essendo connessi, vanno trattati congiuntamente e sono entrambi inammissibili;

a tale proposito occorre ribadire, infatti, che il vizio di omessa pronuncia ricorre solo ove manchi una qualsivoglia statuizione su un capo della domanda o su una eccezione di parte, così dando luogo alla inesistenza di una decisione su un punto della controversia, per la mancanza di un provvedimento indispensabile per la soluzione del caso concreto, non potendo dipendere dall’omesso esame di un elemento di prova (Cass. 23.03.2017, n. 7472);

nella specie, si è fuori dall’ipotesi di omessa pronuncia, perchè il giudice di appello ha indicato l’oggetto della domanda, relativo alla questione della illegittimità della pretesa riguardante il mancato p agamento dell’IVA in ordine ad operazioni di cessione di beni , ritenute non riconducibili a cessioni all’esportazione , e su di essa si è pronunciato, ritenendo priva di rilevanza probatoria la documentazione prodotta dalla contribuente per provare l’avvenuta esportazione di detta merce;
il terzo motivo è, invece, fondato nei limiti che seguono;

sul punto occorre ribadire che, ai fini dell’applicazione del regime di non imponibilità IVA di cui all’art. 8, comma 1, lett. a) del d.P.R. n. 633 del 1972, la destinazione della merce all’esportazione deve essere provata esclusivamente dalla documentazione doganale,

ovvero dalla vidimazione apposta dall’ufficio doganale sulla fattura, in assenza della quale l’operatore che voglia fruire dell’agevolazione non può valersi di documenti alternativi, mentre l’Amministrazione finanziaria non può disconoscere l’imponibilità dell’operazione ed il diritto alla detrazione (Cass. 11.08.2016, n. 16971);

– secondo la costante giurisprudenza di questa Corte, quindi, in tema di esportazioni al di fuori del territorio dell’UE in regime di non imponibilità, è necessario che la destinazione dei beni all’esportazione sia documentata con mezzi di prova certi e incontrovertibili, quali le attestazioni di pubbliche amministrazioni del paese di destinazione dell’avvenuta presentazione RAGIONE_SOCIALE merci in dogana (Cass. n. 25454 del 2018), o la vidimazione apposta dall’ufficio doganale sulla fattura (Cass. n. 16971 del 2016), o anche le bolle di accompagnamento, i documenti internazionali di trasporto e gli altri documenti previsti dall’amministrazione finanziaria, purchè risulti la vidimazione dell’ufficio doganale comprovante l’uscita della merce dal territorio doganale o comunque la prova certa ed incontrovertibile (che può provenire anche dalle autorità pubbliche dello Stato estero importatore) dell’uscita della merce dal territorio doganale dell’Unione (Cass. n. 19750 del 2013);
l’onere di fornire la prova dell’avvenuta esportazione incombe, ovviamente, sul cedente e l’avvenuta uscita della merce dal territorio doganale dell’Unione può essere fornita con l’apposizione del visto doganale sulla fattura ovvero, quando la dichiarazione di esportazione è effettuata sulla base del Documento Unico Amministrativo (DAU), a mezzo dell’esemplare 3 del DAU, munito, sul retro, del timbro e del visto dell’ufficio doganale di uscita, ai sensi degli artt. 792, 793 e 795 del Reg. n. 2454/93/CE (v. in tema di operazioni triangolari Cass. 18.02.2015, n. 3193);
– sul punto è stato ulteriormente precisato (Cass. 6.09. 2013, n. 20487) che, nei casi in cui la destinazione della merce all’esportazione, nelle cessioni di cui all’art. 8, primo comma, lett. a), del d.P.R. n. 633 del 1972, non possa essere provata dalla documentazione doganale, non potendosi addebitare all’esportatore la mancata esibizione di un documento di cui egli non ha la disponibilità, tale prova può essere fornita con ogni mezzo che abbia il requisito della certezza ed incontrovertibilità, quale l’attestazione di pubbliche amministrazioni del Paese di destinazione dell’avvenuta presentazione RAGIONE_SOCIALE merci in dogana, come ricavabile, ai sensi dell’art. 346 del d.P.R. 23 gennaio 1973, n. 43, dalla disciplina doganale stessa, con la conseguenza che è inidonea, ai predetti fini, la produzione di documenti di origine privata, come la documentazione bancaria dell’avvenuto pagamento;
in questo modo vengono correttamente bilanciati i principi unionali di certezza e di proporzionalità, dovendosi contemperare, da un lato, l ‘esigenza di garantire la chiarezza e la precisione RAGIONE_SOCIALE norme la cui applicazione deve essere prevedibile, soprattutto quando comporti oneri finanziari, in modo da consentire ai soggetti passivi di conoscere i propri obblighi fiscali prima di concludere un’operazione (Corte giust., causa C-495/17, RAGIONE_SOCIALE, punti 55-57), e, dall’altro, la necessità che gli Stati membri ricorrano a mezzi che, pur consentendo di raggiungere efficacemente l’obiettivo perseguito dal diritto interno, arrechino il minor pregiudizio possibile al conseguimento degli obiettivi e ai principi stabiliti dalla normativa unionale (Corte giust., causa C-307/16, punto 34), nel rispetto del principio di neutralità (Cass. 6.04.2022, n. 11112);
– nel caso in esame la società contribuente non ha prodotto (e riprodotto nel ricorso) solo documenti di origine privata, ma anche alcuni documenti rilasciati da autorità pubbliche estere, la cui idoneità

probatoria non è stata valutata dalla CTR alla luce dei richiamati principi giurisprudenziali, per cui, in accoglimento del terzo motivo di ricorso, rigettati gli altri, la sentenza va cassata, con rinvio, anche per le spese del giudizio di legittimità, alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, che dovrà procedere ad un nuovo esame sul punto.

P.Q.M.

La Corte accoglie il terzo motivo di ricorso, rigetta gli altri; cassa la sentenza impugnata e rinvia anche per le spese del giudizio di legittimità alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione.

Così d eciso in Roma, nell’adunanza camerale del 13 settembre 2022

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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