Cessione intracomunitaria: la prova del trasporto

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 19607/2024, ha chiarito l’onere della prova in capo al cedente in una cessione intracomunitaria ai fini dell’esenzione IVA. Analizzando il caso di una società automobilistica, la Corte ha stabilito che, per beneficiare dell’esenzione, il venditore deve dimostrare l’effettivo trasferimento fisico dei beni in un altro Stato membro, soprattutto in presenza di indizi di frode. La sentenza impugnata è stata cassata con rinvio per non aver adeguatamente valutato la prova del trasporto.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 20 gennaio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Cessione Intracomunitaria e Prova del Trasporto: L’Onere Ricade sul Cedente

L’ordinanza n. 19607/2024 della Corte di Cassazione torna a fare luce su un tema cruciale per le aziende che operano nel mercato europeo: l’esenzione IVA per la cessione intracomunitaria. Il caso, che vedeva contrapposte l’Agenzia delle Entrate e una società del settore automobilistico, ha permesso alla Suprema Corte di ribadire un principio fondamentale: per beneficiare del regime di non imponibilità, il venditore ha il preciso onere di dimostrare che la merce ha effettivamente lasciato il territorio nazionale. Una semplice documentazione formale potrebbe non bastare, specialmente in presenza di indizi di frode.

I Fatti di Causa

La vicenda trae origine da un avviso di accertamento con cui l’Amministrazione Finanziaria contestava a una società la deduzione di costi e la detrazione dell’IVA relative a operazioni ritenute soggettivamente inesistenti, inserite in un presunto schema di frode carosello. Le contestazioni si concentravano su due filoni operativi: l’acquisto di autovetture da società fittizie e la successiva vendita di alcuni veicoli in regime di cessione intracomunitaria.

Nei primi due gradi di giudizio, le commissioni tributarie avevano dato ragione alla società, ritenendo che l’Agenzia delle Entrate non avesse fornito prove sufficienti a dimostrare la consapevolezza della frode da parte della contribuente. L’Amministrazione Finanziaria, tuttavia, ha presentato ricorso per cassazione, lamentando, tra gli altri motivi, l’errata valutazione da parte dei giudici di merito degli elementi necessari a provare la legittimità delle cessioni verso l’estero.

La Decisione della Corte e l’Onere Probatatorio nella Cessione Intracomunitaria

La Corte di Cassazione ha rigettato i primi due motivi di ricorso, ma ha accolto il terzo, quello decisivo, relativo proprio alla prova della cessione intracomunitaria. I giudici hanno chiarito, richiamando una consolidata giurisprudenza sia nazionale che europea, che l’esenzione IVA è subordinata a due condizioni essenziali:

1. Il trasferimento del potere di disporre del bene come proprietario all’acquirente.
2. La prova, a carico del venditore, che il bene sia stato spedito o trasportato in un altro Stato membro e abbia fisicamente lasciato il territorio dello Stato di cessione.

La Prova del Trasporto e la Buona Fede dell’Operatore

La Corte ha sottolineato che, sebbene documenti come le lettere di vettura (CMR) siano idonei a dimostrare il trasporto, essi devono essere compilati correttamente e contenere tutti gli elementi necessari. In assenza di una prova documentale diretta e inequivocabile, il cedente deve fornire “fatti secondari” dai quali si possa desumere la presenza della merce in un territorio diverso da quello di residenza.

È cruciale il principio secondo cui il cedente deve agire in buona fede e adottare tutte le misure ragionevoli per assicurarsi che l’operazione non faccia parte di un’evasione fiscale. Questo significa che non può limitarsi ad accettare passivamente le dichiarazioni dell’acquirente, ma deve attivarsi per ottenere prove concrete del trasferimento.

Le Motivazioni

La motivazione della Cassazione si fonda sulla carenza istruttoria della corte di merito. I giudici di secondo grado, infatti, non avevano adeguatamente considerato un elemento indiziario di grande rilevanza fornito dall’Agenzia delle Entrate: una delle autovetture, ufficialmente ceduta all’estero, era stata immatricolata in Italia da un’altra società italiana il giorno immediatamente successivo alla presunta cessione. Questo fatto costituiva un forte campanello d’allarme che avrebbe dovuto spingere i giudici a un esame più approfondito. La corte territoriale avrebbe dovuto accertare l’effettivo trasferimento della merce o, in alternativa, chiarire le ragioni per cui la società cedente non era stata in grado di fornire tale prova. Non avendolo fatto, la sentenza è stata cassata con rinvio per un nuovo esame della questione.

Conclusioni

Questa pronuncia rafforza un principio cardine per la sicurezza delle transazioni commerciali nell’Unione Europea: la responsabilità probatoria grava sull’operatore che invoca un beneficio fiscale. Per una cessione intracomunitaria esente da IVA, non basta la formalità dei documenti contabili. L’imprenditore deve essere in grado di dimostrare, con prove concrete e attendibili, la realtà materiale dell’operazione, ovvero l’uscita fisica dei beni dal territorio nazionale. In caso di dubbi o indizi di irregolarità, l’onere probatorio si fa ancora più stringente, richiedendo una diligenza massima per non essere coinvolti, anche inconsapevolmente, in schemi fraudolenti.

Chi deve provare che la merce è stata trasportata in un altro Stato UE in una cessione intracomunitaria?
La prova è a carico del cedente (il venditore), ossia del soggetto che intende beneficiare del regime di esenzione dall’IVA.

Quale prova è necessaria per dimostrare l’effettivo trasporto della merce all’estero?
Il venditore deve fornire la prova documentale dell’effettiva uscita dei beni dal territorio dello Stato, come lettere di vettura (CMR) o documenti equipollenti. In assenza, deve presentare “fatti secondari” che dimostrino in modo inequivocabile la presenza della merce in un altro Stato membro.

Cosa succede se un giudice ignora un forte indizio di frode, come l’immediata reimmatricolazione in Italia di un’auto venduta all’estero?
La Corte di Cassazione può annullare (cassare) la sentenza e rinviare il caso a un altro giudice per un nuovo esame. L’omessa valutazione di un indizio così grave costituisce un vizio di motivazione che inficia la validità della decisione.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 19607 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 19607 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 16/07/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 755/2016 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA RAGIONE_SOCIALE DELLO STATO (P_IVAP_IVA, che la rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE), che la rappresenta e difende unitamente agli avvocati COGNOME NOME NOMECODICE_FISCALE), COGNOME NOME (CODICE_FISCALE)

-controricorrente-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. DELLA LIGURIA n. 647/03/2015 depositata il 03/06/2015.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 27/03/2024 dal Consigliere NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

Con la sentenza n. 647/03/15 del 03/06/2015, la Commissione tributaria regionale della Liguria (di seguito CTR) respingeva l’appello proposto dall’RAGIONE_SOCIALE (di seguito RAGIONE_SOCIALE) avverso la sentenza n. 94/03/12 della Commissione tributaria provinciale di La Spezia (di seguito CTP), che aveva accolto il ricorso proposto da RAGIONE_SOCIALE (di seguito RAGIONE_SOCIALE) nei confronti di un avviso di accertamento concernente IRAP e IVA relative all’anno 2004.

1.1. Come si evince dalla sentenza impugnata, l’avviso di accertamento era stato notificato in ragione dell’utilizzazione di fatture relative ad operazioni soggettivamente inesistenti. In particolare, venivano contestate due operazioni ritenute fraudolente: i) una prima operazione riguardava la cessione in sospensione d’imposta, da parte di un concessionario italiano, di autovetture ad un soggetto intracomunitario che poi le cedeva, a sua volta, a RAGIONE_SOCIALE attraverso l’interposizione di altri soggetti fittizi; ii) una seconda operazione riguardava la fittizia cessione intracomunitaria in esenzione d’imposta effettuata nei confronti di un soggetto UE artificiosamente interposto.
1.2. La CTR respingeva l’appello di NOME, evidenziando che in entrambe le ipotesi gli elementi forniti dall’Amministrazione finanziaria non erano idonei a comprovare la conoscenza della frode in capo a RAGIONE_SOCIALE.

Avverso la sentenza di appello RAGIONE_SOCIALE proponeva ricorso per cassazione, affidato a tre motivi.

NOME resisteva in giudizio con controricorso e depositava memoria ex art. 380 bis .1 cod. proc. civ.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso RAGIONE_SOCIALE deduce violazione degli artt. 19 e 25 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, dell’art. 2697 cod. civ. e

dell’art. 109 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (Testo Unico RAGIONE_SOCIALE Imposte sui Redditi TUIR), in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR erroneamente ritenuto che gli elementi indiziari forniti dall’Ufficio concernenti essenzialmente l’inesistenza del fornitore non sarebbero sufficienti a dimostrare la conoscenza o conoscibilità della frode da parte della società contribuente.

1.1. Il motivo è in parte infondato e in parte inammissibile.

1.2. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, « l’Amministrazione finanziaria, la quale contesti che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell’ambito di una frode carosello, ha l’onere di provare, anche solo in via indiziaria, non solo l’oggettiva fittizietà del fornitore ma anche la consapevolezza del destinatario che l’operazione si inseriva in una evasione dell’imposta; la prova della consapevolezza dell’evasione richiede che l’Amministrazione finanziaria dimostri, in base ad elementi oggettivi e specifici non limitati alla mera fittizietà del fornitore, che il contribuente sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l’ordinaria diligenza in rapporto alla qualità professionale ricoperta, che l’operazione si inseriva in una evasione fiscale, ossia che egli disponeva di indizi idonei a porre sull’avviso qualunque imprenditore onesto e mediamente esperto sulla sostanziale inesistenza del contraente; incombe sul contribuente la prova contraria di aver agito in assenza di consapevolezza di partecipare ad un’evasione fiscale e di aver adoperato, per non essere coinvolto in una tale situazione, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita RAGIONE_SOCIALE merci o dei servizi » (così Cass. n. 9851 del 20/04/2018, alla cui
motivazione integralmente si rimanda; conf., tra le tante, Cass. n. 11873 del 15/05/2018; Cass. n. 17619 del 05/07/2018; Cass. n. 21104 del 24/08/2018; Cass. n. 27555 del 30/10/2018; Cass. n. 27566 del 30/10/2018; Cass. n. 5873 del 28/02/2019; Cass. n. 15369 del 20/07/2020).

1.2.1. Grava, invece, sul contribuente l’onere di provare l’effettiva esistenza RAGIONE_SOCIALE operazioni contestate, non potendo (anche in questo caso) tale onere ritenersi assolto con l’esibizione della fattura, ovvero in ragione della regolarità formale RAGIONE_SOCIALE scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, in quanto essi vengono di regola utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un’operazione fittizia (Cass. n. 28628 del 2021, cit. ).

1.3. Nel caso di specie, la RAGIONE_SOCIALE ha correttamente applicato le regole dell’onere della prova, ritenendo gravare sull’appellante AE la prova della conoscenza o conoscibilità della frode perpetrata in capo alla società contribuente; prova che correttamente è stata ritenuta insufficiente in ragione del fatto che la stessa non avrebbe potuto fondarsi unicamente su elementi indiziari concernenti la evidenziata fittizietà del fornitore.

1.4. Per il resto, la ricorrente tende ad avvalorare, con la proposizione di un vizio di violazione di legge, una diversa valutazione dei fatti di causa per come interpretati dalla CTR, alla quale spetta, in via esclusiva, il compito di individuare le fonti del proprio convincimento, di controllarne l’attendibilità e la concludenza e di scegliere, tra le complessive risultanze del processo, quelle ritenute maggiormente idonee a dimostrare la veridicità dei fatti ad esse sottesi, dando così liberamente prevalenza all’uno o all’altro dei mezzi di prova acquisiti, salvo i casi tassativamente previsti dalla legge (cfr. Cass. n. 331 del 13/01/2020; Cass. n. 19547 del 04/08/2017; Cass.
n. 24679 del 04/11/2013; Cass. n. 27197 del 16/12/2011; Cass. n. 2357 del 07/02/2004).

1.5. In buona sostanza, la ricorrente, pur deducendo apparentemente, una violazione di norme di legge, mira, in realtà, alla rivalutazione dei fatti operata dal giudice di merito, così da realizzare una surrettizia trasformazione del giudizio di legittimità in un nuovo, non consentito, terzo grado di merito (Cass. n. 3340 del 05/02/2019; Cass. n. 640 del 14/01/2019; Cass. n. 24155 del 13/10/2017; Cass. n. 8758 del 04/07/2017; Cass. n. 8315 del 05/04/2013).

Con il secondo motivo di ricorso si contesta la nullità della sentenza per violazione dell’art. 36 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, degli artt. 116 e 132, secondo comma, n. 4, del cod. proc. civ., dell’art. 118 disp. att. cod. proc. civ. e dell’art. 2697 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., per avere la CTR reso motivazione apparente in ordine alla idoneità del prospetto prodotto dalla società contribuente ad attestare la congruità del prezzo di vendita RAGIONE_SOCIALE autovetture.
2.1. Il motivo è infondato.

2.2. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, « la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da “error in procedendo”, quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture » (così Cass. S.U. n. 22232 del 03/11/2016; conf. Cass. n. 13977 del 23/05/2019).
2.3. Orbene, la CTR ha ritenuto che il prezzo di acquisto RAGIONE_SOCIALE autovetture da parte della società contribuente sia congruo per come

risultante dal prospetto prodotto dalla società contribuente, solo genericamente contestato da AE.

2.4. Trattasi di motivazione sicuramente essenziale ma niente affatto apparente, emergendo chiaramente dalla stessa l’iter logico -giuridico che ha condotto alla decisione del giudice di appello.

Con il terzo motivo di ricorso si contesta violazione dell’art. 41 del d.l. 30 agosto 1993, n. 331, conv. con modif. nella l. 29 ottobre 1993, n. 427, dell’art. 2697 cod. civ. e dell’art. 21 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR erroneamente valorizzato, al fine della legittimità RAGIONE_SOCIALE cessioni intracomunitarie effettuate da RAGIONE_SOCIALE, elementi del tutto inidonei a comprovare l’effettiva cessione all’estero RAGIONE_SOCIALE autovetture.
3.1. Il motivo è fondato.

3.2. Secondo il costante orientamento della Corte di giustizia, l’esenzione della cessione intracomunitaria diviene applicabile solo quando il potere di disporre del bene come proprietario è stato trasmesso all’acquirente , nonché quando il venditore prova che tale bene è stato spedito o trasportato in un altro Stato membro e che, in seguito a tale spedizione o trasporto, esso ha lasciato fisicamente il territorio dello Stato membro di cessione (CGUE 27 settembre 2007, in causa C-409/04, Teleos , punto 42; CGUE 27 settembre 2007, in causa C -184/05, RAGIONE_SOCIALE , punto 23; CGUE 7 dicembre 2010, in causa C-285/09, R., punto 41, CGUE 16 dicembre 2010, in causa C -430/09, RAGIONE_SOCIALE , punto 29; CGUE 6 settembre 2012, in causa C-273/11, RAGIONE_SOCIALE , punto 31; CGUE 9 ottobre 2014, in causa C -492/13, RAGIONE_SOCIALE , punto 24).
3.2.1. Analogo principio è stato espresso dalla Corte di giustizia in tema di cessioni extracomunitarie (da ultimo, CGUE 17 ottobre 2019, in Causa C-653/18, Unitel ) ed è stato recepito dalla recente

giurisprudenza di questa Corte (Cass. n. 29498 del 24/12/2020; Cass. n. 26062 del 30/12/2015; Cass. n. 4636 del 26/02/2014).

3.2.2. Peraltro, con riferimento alle cessioni intracomunitarie, la Corte di giustizia ha precisato che gli obblighi spettanti a un soggetto passivo in materia di prova (segnatamente con riferimento al trasferimento della merce in altro Stato membro) devono essere determinati in funzione RAGIONE_SOCIALE condizioni espressamente stabilite a tale riguardo dal diritto nazionale e dalla prassi abituale prevista per analoghe operazioni (CGUE in causa C-273/11, cit. , punto 38; CGUE in causa C-492/13, punto 30).
3.2.3. Sarebbe quindi contrario al principio di certezza del diritto che uno Stato membro, il quale ha stabilito i requisiti ai fini dell’applicazione dell’esenzione dall’IVA di una cessione intracomunitaria ed ha accettato in un primo tempo i documenti presentati dal fornitore in quanto prove giustificative del diritto all’esenzione, possa successivamente obbligare il fornitore medesimo ad assolvere l’IVA relativa a tale cessione allorché consti che, in particolare, a causa di una frode commessa dall’acquirente di cui il fornitore non era e non poteva essere a conoscenza, i beni in questione non abbiano in realtà lasciato il territorio dello Stato membro di cessione (CGUE in causa C-409/04, cit. , punto 50; CGUE in causa C-492/13, punto 31).
3.2.4. Pertanto, quando non esista alcuna prova tangibile che permetta di ritenere che i beni di cui trattasi siano stati trasferiti al di fuori del territorio dello Stato membro di cessione, non è possibile obbligare il soggetto passivo a fornire una tale prova perché non vi sarebbe garanzia della corretta e semplice applicazione RAGIONE_SOCIALE esenzioni dall’IVA e si porrebbe il cedente in una situazione di incertezza circa la possibilità di applicare l’esenzione sulla cessione intracomunitaria o circa la necessità di in cludere l’IVA nel prezzo di
vendita (CGUE, in causa C-409/04, cit. , punti 49 e 51, CGUE in causa C-273/11, cit. , punto 41; CGUE in causa C-492/13, cit. , punto 31).

3.2.5. Peraltro, è la stessa Corte di giustizia a chiarire che le lettere di vettura, così come i documenti equipollenti, possono essere considerate come elemento idoneo a dimostrare che i beni cui si riferiscono siano destinati a essere trasportati o spediti verso un altro Stato membro, ma solo se debitamente compilate con l’indicazione di tutti gli elementi necessari, ivi compresa la data della consegna (CGUE 20 giugno 2018, in causa C-108/17, RAGIONE_SOCIALE ).

3.2.6. In ogni caso, non è contrario al diritto dell’Unione esigere che un operatore agisca in buona fede e adotti tutte le misure che gli si possano ragionevolmente richiedere al fine di assicurarsi che l’operazione effettuata non lo conduca a partecipare ad un’evasione tributaria (CGUE, in causa C-409/04, cit. , punto 65; CGUE 21 giugno 2012, in cause COGNOME e COGNOME , punto 54; CGUE in causa C273/11, cit. , punto 48).

3.2.7. Anche tali principi sono stati recepiti dalla recente giurisprudenza di questa Corte, la quale ha affermato che « In tema di cessioni intracomunitarie, il cedente ha l’onere di dimostrare l’effettività dell’esportazione della merce nel territorio dello Stato nel quale risiede il cessionario o, in mancanza, di fornire adeguata prova della propria buona fede, ossia di aver adottato tutte le misure che si possono ragionevolmente richiedere, per non essere coinvolto in un’evasione fiscale avendo riguardo alle circostanze del caso concreto: ne deriva che, in caso di vendita con clausola “franco fabbrica”, il cedente ha diritto all’esenzione IVA solo ove fornisca la prova documentale rappresentativa dell’effettiva dislocazione della merce nel territorio dello Stato membro di destinazione o di “fatti secondari”, dai quali desumere la presenza RAGIONE_SOCIALE merci in un territorio diverso dallo Stato di residenza, ovvero, se la documentazione sia in
possesso di terzi non collaboranti e non sia acquisibile da altri soggetti, di aver espressamente concordato, nei contratti stipulati con vettore, spedizioniere e cessionario, l’obbligo di consegna del documento e, a fronte dell’altrui inadempimento, di aver esperito ogni utile iniziativa giudiziaria » (Cass. n. 4045 del 12/02/2019).

3.2.8. Si è, inoltre, osservato, in relazione all’onere probatorio che incombe sul cedente, che « il documento di accompagnamento della merce è surrogabile anche con un documento commerciale contenente le stesse informazioni e la sua terza copia (l’esemplare che deve essere rinviato allo speditore per appuramento, cosiddetta copia di ritorno per il cedente) è idonea a comprovare, ai fini del beneficio dell’esenzione IVA, l’effettività del trasferimento della merce in altro Stato membro » (Cass. n. 28831 del 08/11/2019; con riferimento alla prova del trasporto della merce nel territorio di altro Stato membro si vedano anche Cass. n. 7524 del 15/04/2016; Cass. n. 2327 del 02/02/2021; Cass. n. 25587 del 21/09/2021).
3.3. Nel caso di specie, la CTR non si è conformata ai superiori principi di diritto in quanto, a fronte degli elementi indiziari forniti da AE e concernenti la circostanza dell’immatricolazione dell’autovettura da parte di una società italiana il giorno successivo alla sua cessione all’estero, avrebbe dovuto accertare l’effettivo trasferimento della merce in altro Stato membro ovvero chiarire le ragioni per le quali RAGIONE_SOCIALE non sia stata in grado di fornire una tale prova.

In conclusione, va accolto il terzo motivo di ricorso e rigettati i restanti motivi; la sentenza impugnata va cassata in relazione al motivo accolto e rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Liguria, in diversa composizione, per nuovo esame e per le spese del presente giudizio.

P.Q.M.

La Corte accoglie il terzo motivo di ricorso, rigettati gli altri; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Liguria, in diversa composizione, anche per le spese del presente giudizio.

Così deciso in Roma, il 27/03/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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