Cessione di quote: no riqualificazione in cessione d'azienda

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza 21123/2025, stabilisce che la cessione di quote totalitarie di una società non può essere riqualificata in una cessione d’azienda ai fini dell’imposta di registro. La decisione si fonda sulla nuova interpretazione dell’art. 20 del d.P.R. 131/1986, che impone di tassare l’atto per la sua natura intrinseca, senza considerare elementi esterni o l’operazione economica complessiva. Pertanto, la maggiore imposta liquidata dall’Agenzia delle Entrate è stata annullata.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 23 agosto 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Cessione di quote totalitarie: la Cassazione mette un punto fermo sulla riqualificazione fiscale

La distinzione tra cessione di quote societarie e cessione d’azienda è da sempre un terreno di scontro tra contribuenti e Amministrazione Finanziaria. Con una recente ordinanza, la Corte di Cassazione è intervenuta per chiarire i limiti del potere di riqualificazione del Fisco, offrendo maggiore certezza giuridica nelle operazioni societarie. La pronuncia sottolinea come, a seguito delle recenti modifiche normative, l’imposta di registro debba essere applicata sulla base della natura intrinseca dell’atto presentato, e non sulla base della sua presunta sostanza economica complessiva.

I fatti del caso

Una società immobiliare acquistava l’intero capitale sociale di un’altra S.r.l. dai suoi sei soci. Il prezzo pattuito per le quote era significativamente superiore al loro valore nominale. Successivamente, veniva stipulato un contratto di locazione per un capannone industriale tra la società le cui quote erano state cedute e un’altra società del gruppo acquirente.

L’Agenzia delle Entrate, analizzando l’operazione nel suo complesso, procedeva alla riqualificazione del negozio giuridico: non una semplice cessione di quote, ma una vera e propria cessione d’azienda. Di conseguenza, liquidava una maggiore imposta di registro, basata sul valore dell’azienda anziché sul trasferimento delle partecipazioni. Mentre la Commissione Tributaria Provinciale dava ragione ai contribuenti, la Commissione Tributaria Regionale ribaltava la decisione, accogliendo la tesi del Fisco basata sulla “sostanza economica” dell’operazione. I contribuenti decidevano quindi di ricorrere in Cassazione.

L’analisi della Corte di Cassazione e il principio dell’imposta d’atto

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dei contribuenti, cassando la sentenza d’appello. Il fulcro della decisione risiede nell’interpretazione dell’articolo 20 del d.P.R. 131/1986 (Testo Unico dell’Imposta di Registro), come modificato dalle Leggi di Bilancio 2018 e 2019.

La norma, nella sua attuale formulazione, sancisce il principio della cosiddetta “imposta d’atto”. Ciò significa che l’interpretazione ai fini fiscali deve avvenire “solo in base al loro contenuto, senza fare riferimento ad atti collegati o ad elementi extratestuali”. L’Amministrazione finanziaria, quindi, non può più basarsi su elementi esterni (come contratti successivi o il comportamento delle parti) per riqualificare un atto e applicare un’imposta diversa da quella prevista per la sua forma giuridica.

La Cessione di quote non è cessione d’azienda

La Corte ribadisce una distinzione giuridica fondamentale: la cessione di quote e la cessione d’azienda producono effetti giuridici diversi e non sono assimilabili.
– La cessione di quote trasferisce un diritto personale di partecipazione alla vita societaria.
– La cessione d’azienda trasferisce un diritto reale sul patrimonio e sui beni che costituiscono l’impresa.

Il legislatore, con la riforma, ha voluto proprio evitare che la cessione totalitaria di quote potesse essere automaticamente assimilata a una cessione d’azienda. L’attività di riqualificazione basata sugli “effetti economici” delle operazioni è ora confinata alla disciplina sull’abuso del diritto (art. 10-bis L. 212/2000), che richiede però presupposti e garanzie procedurali specifiche, non applicate nel caso di specie.

Le motivazioni della decisione

La Corte Suprema ha motivato la sua decisione sulla base di una chiara volontà del legislatore. Le modifiche all’art. 20 sono state introdotte proprio per superare il precedente orientamento giurisprudenziale che permetteva la riqualificazione sulla base della “funzione economica” complessiva. La Cassazione ha inoltre ritenuto irrilevante la circostanza che il prezzo di vendita delle quote fosse molto superiore al loro valore nominale. È del tutto fisiologico, infatti, che il prezzo di mercato di una partecipazione societaria rifletta il valore del patrimonio aziendale e le sue prospettive di reddito, discostandosi dal mero valore nominale.

In sostanza, la riqualificazione operata dall’Agenzia delle Entrate derivava da un’analisi di più negozi giuridici distinti (la cessione e la successiva locazione), un approccio che la nuova normativa non consente più ai fini dell’imposta di registro. L’imposta va applicata solo sull’atto presentato per la registrazione, ovvero la cessione di quote.

Le conclusioni

Questa ordinanza consolida un principio di fondamentale importanza per la certezza del diritto nelle operazioni commerciali e societarie. Viene stabilito che, ai fini dell’imposta di registro, la forma giuridica dell’atto è prevalente sulla sua sostanza economica, salvo i casi specifici di abuso del diritto. La cessione totalitaria di quote deve essere tassata come tale, e non può essere riqualificata arbitrariamente in cessione d’azienda sulla base di elementi esterni all’atto stesso. Questa decisione offre ai contribuenti una maggiore prevedibilità e tutela contro accertamenti fiscali basati su interpretazioni estensive e non più consentite dalla legge.

La vendita del 100% delle quote di una S.r.l. può essere considerata una cessione d’azienda ai fini dell’imposta di registro?
No. Secondo l’ordinanza, basata sulla nuova formulazione dell’art. 20 del d.P.R. 131/1986, la cessione totalitaria di quote non può essere riqualificata in cessione d’azienda. L’atto va tassato per quello che è, ovvero una cessione di partecipazioni.

Cosa significa il principio dell'”imposta d’atto” secondo la nuova formulazione dell’art. 20 d.P.R. 131/1986?
Significa che l’imposta di registro si applica basandosi unicamente sul contenuto e sugli effetti giuridici dell’atto presentato per la registrazione. Non si possono considerare elementi esterni, come atti collegati o comportamenti successivi delle parti, per alterare la natura fiscale dell’operazione.

Un prezzo di vendita delle quote molto superiore al loro valore nominale giustifica la riqualificazione dell’operazione in cessione d’azienda?
No. La Corte ha chiarito che è del tutto normale e fisiologico che il prezzo di mercato delle partecipazioni sia superiore al valore nominale, in quanto riflette il valore patrimoniale e reddituale della società. Questa circostanza, da sola, non è un sintomo di cessione d’azienda e non ne giustifica la riqualificazione.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 21123 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 21123 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 24/07/2025

ORDINANZA

sul ricorso 26023/2019 proposto da:

RAGIONE_SOCIALE (C.F.: P_IVA, con sede in Vimercate (MB), alla INDIRIZZO, in persona del suo legale rappresentante pro tempore NOME COGNOME (C.F.: CODICE_FISCALE), nato a Milano il 28 agosto 1958,

NOME COGNOME (C.F.: CODICE_FISCALE), nata a Montorio al Vomano (TE) il 29 maggio 1966,

NOME COGNOME (C.F.: CODICE_FISCALE), nato a Montorio al Vomano (TE) l’ 11 dicembre 1949,

NOME COGNOME (C.F.: CODICE_FISCALE, nato a Montorio al Vomano (TE) il 23 giugno 1953,

NOME COGNOME (C.F.: CODICE_FISCALE), nato a Montorio al Vomano nato a (TE) il 9 agosto 1967,

NOME COGNOME (C.F.: CODICE_FISCALE, nato a Montorio al

Avvisi liquidazione imposta di registro -Art. 20 dPR n. 131 1986 -Intervento adesivo socio

Vomano (TE) il 27 novembre 1962, tutti rappresentati e difesi, giusta procura a margine del ricorso, dall’Avv. NOME COGNOME del Foro di Roma (C.F.: CODICE_FISCALE; P.E.C.: EMAIL: fax: NUMERO_TELEFONO);

-ricorrente –

COGNOME NOME, nato a Bologna (BO) il 26/03/1939 e residente in Teramo, alla INDIRIZZO.INDIRIZZO. (C.F.: CODICE_FISCALE), rappresentato e difeso, giusta procura in calce al ricorso, dall’Avv. NOME COGNOME (C.F.: CODICE_FISCALE; P.E.C: EMAIL) ed elettivamente domiciliato presso lo studio dell’Avv. NOME COGNOME, in Roma alla INDIRIZZO

-ricorrente –

contro

Agenzia delle Entrate (C.F.: 06363391001), in persona del Direttore Generale pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato (C.F.: NUMERO_DOCUMENTO) e presso la stessa domiciliata in Roma alla INDIRIZZO

-controricorrente -ricorrente incidentale –

-avverso la sentenza n. 357/2019 emessa dalla CTR Abruzzo in data 15/04/2019 e non notificata;

udita la relazione della causa svolta dal Consigliere Dott. NOME COGNOME

Rilevato che

1. La RAGIONE_SOCIALE e COGNOME NOME, NOME, NOME, NOME e NOME impugnavano l’avviso di liquidazione con il quale l’Agenzia delle Entrate di Teramo, previa riqualificazione, ai sensi dell’art. 20 dPR n. 131/1986, in cessione d’azienda, aveva liquidato la maggiore imposta di registro con riferimento ad una complessiva operazione consistita, dapprima, nella cessione, da parte di sei soci della RAGIONE_SOCIALE (considerandosi tra i cedenti, oltre ai COGNOME, anche COGNOME NOME) dell’intera loro partecipazione al capitale sociale della detta società in favore della RAGIONE_SOCIALE (per un importo di euro 1.933.000,00, a
fronte di un valore nominale pari ad euro 100.000,00) e, poi, nella successiva stipula di un contratto di locazione tra la ceduta RAGIONE_SOCIALE e l’RAGIONE_SOCIALE, avente ad oggetto il godimento di un capannone attrezzato. Nel corso del giudizio spiegava intervento volontario adesivo COGNOME NOME.

La CTP di Teramo accoglieva il ricorso, privilegiando la natura formale descritta nell’atto giuridico (cessione di quote) rispetto a quella sostanziale sostenuta dall’Ufficio (cessione d’azienda).

Sull’impugnazione dell’Agenzia delle Entrate, la CTR dell’Abruzzo accoglieva il gravame, ritenendo che la complessiva operazione integrasse in realtà una cessione d’azienda, anziché una mera cessione delle quote, e valorizzando a tal fine la circostanza che era stato pattuito un prezzo superiore di circa venti volte rispetto al valore nominale delle quote, nonché i profili della contestualità e della totalità della cessione e del comportamento successivo delle parti.

Avverso tale sentenza hanno proposto separati ricorsi per cassazione COGNOME NOME, da un lato, e la RAGIONE_SOCIALE e COGNOME NOMECOGNOME NOME, NOME, NOME e NOME, dall’altro, rispettivamente, sulla base di due motivi e di un unico motivo, quanto ai secondi illustrato da memoria. L’Agenzia delle Entrate ha resistito con separati controricorsi.

Il Sostituto Procuratore Generale della Cassazione ha depositato conclusioni scritte nel senso dell’accoglimento del ricorso della società e dei soci notificato in data 4/9/2019 e del rigetto del successivo ricorso del socio COGNOME

Considerato che

Con il primo motivo COGNOME NOME deduce l’omesso esame circa un fatto decisivo che è stato oggetto di discussione tra le parti, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5), c.p.c., per aver la CTR omesso del tutto di motivare circa la legittimità dell’intervento adesivo da lui spiegato nel pri mo grado di giudizio, nonostante l’Agenzia delle Entrate avesse sul punto formulato un autonomo e specifico motivo di appello.

1.1. Il motivo è inammissibile.

Nel processo tributario, è inapplicabile l’istituto del litisconsorzio necessario alle controversie in tema di imposta di registro, cui deve essere soggetta una cessione di azienda, con riferimento alle posizioni del cedente e del cessionario, tra loro solidalmente coobbligati, poiché il rapporto di solidarietà non realizza un presupposto dell’indicato istituto, ma, più che determinare l’inscindibilità della causa tra più soggetti nel senso inteso dal d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 14, comma 1 – il quale postula che la fattispecie costitutiva dell’obbligazione, risultante dai contenuti concreti dell’atto autoritativo impugnato, sia connotata da elementi comuni ad una pluralità di soggetti e che l’impugnazione proposta da uno o più degli obbligati investa direttamente siffatti elementi -, pone problemi relativi al rapporto tra giudicati ed, eventualmente, legittima un intervento nel processo, ai sensi del citato art. 14, comma 3 (Cass., Sez. 5, Sentenza n. 24063 del 16/11/2011). In quest’ottica, il giud ice d’appello non è tenuto a disporre l’integrazione del contraddittorio nei confronti del coobbligato solidale che ha autonomamente impugnato l’avviso di accertamento (in quella fattispecie, di maggior valore, emesso dall’Ufficio del Registro sia nei confronti del venditore che dell’acquirente di un immobile), atteso che, nel caso di solidarietà tributaria non ricorre un’ipotesi di litisconsorzio necessario, instaurando ciascun ricorso contro lo stesso accertamento distinti rapporti processuali (Cass., Sez. 5, Sentenza n. 13800 del 17/10/2000).
Ebbene, in difetto di una pronuncia, da parte della CTP, di inammissibilità dell’intervento volontario adesivo spiegato dallo COGNOME in primo grado ed avendo l’Agenzia delle Entrate formulato uno specifico motivo di appello sul punto, sarebbe stata semm ai quest’ultima ad avere interesse ad impugnare la sentenza di secondo grado, in base al combinato disposto degli artt. 112 e 360, primo comma, n. 4), c.p.c., per omissione di pronuncia sul detto motivo.

Del resto, il ricorso per cassazione, avendo ad oggetto censure espressamente e tassativamente previste dall’art. 360, primo comma,

c.p.c., deve essere articolato in specifici motivi riconducibili in maniera immediata ed inequivocabile ad una delle ragioni di impugnazione stabilite dalla citata disposizione, pur senza la necessaria adozione di formule sacramentali o l’esatta indicazione numerica di una delle predette ipotesi. Pertanto, nel caso in cui il ricorrente lamenti l’omessa pronuncia, da parte dell’impugnata sentenza, in ordine ad una delle domande o eccezioni proposte, non è indispensabile che faccia esplicita menzione della ravvisabilità della fattispecie di cui al n. 4 del primo comma dell’art. 360 c.p.c., con riguardo all’art. 112 c.p.c., purché il motivo rechi univoco riferimento alla nullità della decisione derivante dalla relativa omissione, dovendosi, invece, dichiarare inammissibile il gravame allorché sostenga, come nel caso di specie, che la motivazione sia mancante o insufficiente o si limiti ad argomentare sulla violazione di legge (Cass., Sez. U, Sentenza n. 17931 del 24/07/2013).
Senza tralasciare di considerare che la deduzione dell’Agenzia, formulata nel controricorso, secondo cui l’avviso di liquidazione, per quanto concerne lo COGNOME, sarebbe diventato definitivo, è rimasta al rango di asserzione unilaterale priva di qualsivoglia riscontro sul piano documentale; trattandosi anzi di elemento contestato di causa, avendo lo COGNOME sostenuto che, per la mancata notificazione di atti prodromici, in nessun modo la pretesa poteva nei suoi confronti ritenersi intangibile.

2. Con il secondo motivo lo COGNOME, da un lato, e la RAGIONE_SOCIALE e COGNOME NOMECOGNOME NOME, NOME, NOME e NOME, dall’altro, denunciano la violazione o falsa applicazione dell’art. 20 dPR n. 131/1986, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3), c. p.c., per non aver la CTR tenuto in alcun conto le modifiche apportate al detto art. 20 dall’art. 1, comma 87, lett. a), l. n. 205/2017.

2.1. Il motivo è fondato.

La sentenza della Corte Costituzionale n. 158 del 21 luglio 2020 (poi ripresa dalla sentenza n. 39/2021 della stessa Consulta) ha statuito che non è fondata la questione di legittimità costituzionale, posta in relazione agli artt. 3 e 53 Cost., dell’art. 20 del d.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, quale modificato

dall’art. 1, comma 87, della legge 27 dicembre 2017 n. 205 e dall’art. 1, comma 1084, della legge 30 dicembre 2018 n. 145, nella parte in cui prevede che, ai fini dell’imposta di registro, l’interpretazione degli atti presentati alla registrazione debba avvenire solo in base al loro contenuto, senza fare riferimento ad atti collegati o ad elementi extratestuali.

Secondo il giudice delle leggi, « il legislatore, con la denunciata norma ha inteso, attraverso un esercizio non manifestamente arbitrario della propria discrezionalità, riaffermare la natura di ‘imposta d’atto’ dell’imposta di registro, precisando l’oggetto dell’imposizione in coerenza co n la struttura di un prelievo sugli effetti giuridici dell’atto presentato per la registrazione, senza che assumano rilievo gli elementi extratestuali e gli atti collegati privi di qualsiasi nesso testuale con l’atto medesi mo, salvo le ipotesi espressamente regolate dal testo unico ». Per altro verso, un’interpretazione della norma in chiave antielusiva provocherebbe « incoerenze nell’ordinamento, quantomeno a partire dall’introduzione dell’art. 10-bis della Legge 212 del 2000 » e « consentirebbe all’amministrazione finanziaria, da un lato, di operare in funzione antielusiva senza applicare la garanzia del contraddittorio endoprocedimentale e, dall’altro, di svincolarsi da ogni riscontro di «indebiti» vantaggi fiscali e di operazioni «prive di sostanza economica», precludendo di fatto al contribuente ogni legittima pianificazione fiscale (invece pacificamente ammessa nell’ordinamento tributario nazionale e dell’Unione Europea)».
Stando alla ratio legis sottesa alla Legge di Bilancio 2018 menzionata, l’art. 20 del Testo Unico dell’imposta di Registro ‘ deve essere applicata (o) per individuare la tassazione da riservare al singolo atto presentato per la registrazione, prescindendo da elementi interpretativi esterni all’atto stesso (ad esempio, i comportamenti assunti dalle parti), nonché dalle disposizioni contenute in altri negozi giuridici ‘collegati’ con quello da registrare . Non rilevano, inoltre, per la corretta tassazione dell’atto, gli interessi oggettivamente e concretamente perseguiti dalle parti nei casi in cui gli stessi potranno condurre ad una assimilazione di fattispecie contrattuali giuridicamente distinte’.
Con l’art. 1, comma 1084, della legge n. 145/2018 è stata riconosciuta valenza retroattiva alle modifiche sopra descritte.

Da ultimo, la Corte di Giustizia E uropea, con l’ordinanza C -250/22 del 21 dicembre 2022 , ha dichiarato ‘manifestatamente irricevibile’ la domanda di pronuncia pregiudiziale, evidenziando di avere la facoltà di pronunciarsi solo in merito ai tributi armonizzati, non potendo, quindi, esprimersi sulla compatibilità comunitaria della normativa nazionale in materia di imposta di registro, che, come è noto, non costituisce un tributo armonizzato.

Gli effetti dell’attuale formulazione del citato art. 20 sono stati successivamnete illustrati da questa Corte, nella pronuncia n. 2252/2023, che ne ha fatto applicazione in relazione all’atto di cessione totalitaria di quote. Nella stessa è stato affermato che, per effetto della riformulazione dell’art. 20, non è più sostenibile l’orientamento della giurisprudenza tributaria che riqualificava la cessione delle quote come cessione d’azienda ‘guardando alla «funzione economica» dei due con tratti, i.e. alla «sostanza economica» prodotta da essi’. Pertanto, non è possibile ‘tassare l’atto di cessione di quote come cessione di azienda sull’assunto erroneo per cui vi sarebbe identità di effetti giuridici tra la prima e la seconda’, posto che ‘la cessione delle quote in realtà non coincide con la cessione dell’azienda dato che l’una attrib uisce un diritto personale di partecipazione alla vita societaria, l’altra attribuisce un diritto reale sul patrimonio societario’. D’altronde, lo scopo perseguito era proprio questo, come dimostra il fatto che nella relazione illustrativa si legge che, per effetto della riforma, ‘non potrà, ad esempio, essere assimilata ad una cessione di azienda la cessione totalitaria di quote’. In breve, il legislatore ha voluto confinare l’attività di riqualificazione degli atti, se basata anche sulla considerazione de gli ‘effetti economici’ delle operazioni, alla norma sull’abuso del diritto, di cui all’art. 10 -bis della L. 212/2000, nel cui contesto, e nel rispetto delle condizioni e delle garanzie fissate dalla citata disposizione, è ammesso che l’Amministrazione fin anziaria o il giudice considerino il vantaggio fiscale indebito. Invece, la norma recata dall’art. 20 del DPR 131/86 è una norma sull’interpretazione degli atti, che non può
valutare altro che il contenuto dell’atto stesso, senza sconfinare in un esame degli effetti economici dell’operazione (in tal senso, da ultimo, cfr. anche Cass. nn. 5842/2023 e 5838/2023).

2.2. Nel caso di specie, per stessa ammissione dell’Agenzia delle Entrate, la riqualificazione della complessiva operazione nei termini di un negozio complesso è derivata dall’analisi di una pluralità di negozi giuridici distinti ( dapprima, la cessione, da parte di sei soci della RAGIONE_SOCIALE, dell’intera loro partecipazione al capitale sociale della detta società in favore della RAGIONE_SOCIALE -per un importo di euro 1.933.000,00, a fronte di un valore nominale pari ad euro 100.000,00 – e, poi, la successiva stipula di un contratto di locazione tra la ceduta RAGIONE_SOCIALE e l’RAGIONE_SOCIALE, avente ad oggetto il godimento di un capannone attrezzato).
Del resto, premesso che è del tutto fisiologico che una società, e per essa i suoi soci, ceda le proprie partecipazioni per un prezzo di mercato superiore anche di molto al valore nominale delle quote cedute, non è dato comprendere le ragioni per le quali l’aver ceduto le dette quote ad un valore sensibilmente maggiore di quello nominale sarebbe di per sè sintomatico di una cessione di azienda.

Alla stregua delle considerazioni che precedono, in accoglimento del secondo motivo del ricorso proposto da COGNOME NOME e dell’unico motivo del ricorso proposto dalla RAGIONE_SOCIALE e dai Di COGNOME NOME, NOMECOGNOME NOME NOME e NOME, la sentenza impugnata va cassata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto, la causa può essere decisa nel merito nel senso di accogliere il ricorso originario dei contribuenti. La circostanza che l’orientamento di questa Corte sulla questione principale è venuto formandosi solo a seguito degli interventi chiarificatori operati, prima, con la modifica dell’art. 20 del d.P.R. 26 aprile 1986 n. 131 (attraverso l’art. 1, comma 87, della legge 27 dicembre 2017 n. 205 e l’art. 1, comma 1084, della legge 30 dicembre 2018 n. 145) e, poi, con la sentenza della Corte Costituzionale n. 158 del 21 luglio 2020 (poi ripresa dalla sentenza n. 39/2021 della stessa Consulta), giustifica la
compensazione integral e delle spese dell’intero giudizi o.

P.Q.M.

accoglie il secondo motivo del ricorso proposto da COGNOME NOME ed il ricorso proposto dalla RAGIONE_SOCIALE nonchè da COGNOME NOMECOGNOME NOMECOGNOME NOME, NOME e NOME;

dichiara inammissibile il primo motivo del ricorso dello COGNOME;

cassa la sentenza impugnata con riferimento ai motivi accolti e, decidendo nel merito, accoglie il ricorso originario dei contribuenti;

compensa integralmente le spese del l’intero giudizio. Così deciso in Roma, nella camera di consiglio tenutasi in data 25.6.2025 .

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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