Cartella di pagamento: quando è atto impositivo?

La Corte di Cassazione chiarisce la natura giuridica della cartella di pagamento emessa a seguito di controlli automatizzati. In questo caso, una società immobiliare aveva impugnato delle cartelle di pagamento, e i giudici di merito le avevano dato ragione per la mancata notifica di un preventivo avviso di accertamento. La Cassazione ha ribaltato la decisione, stabilendo che la cartella di pagamento basata su controlli formali (art. 36-bis) è essa stessa il primo atto impositivo e non necessita di un atto presupposto. Pertanto, può essere impugnata direttamente nel merito.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 11 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Cartella di Pagamento: Quando Vale come Atto Impositivo?

La ricezione di una cartella di pagamento è spesso fonte di preoccupazione per cittadini e imprese. Tuttavia, non tutte le cartelle sono uguali. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha fatto luce sulla natura di quelle emesse a seguito di controlli automatizzati, stabilendo un principio fondamentale per la difesa del contribuente.

I Fatti di Causa

Una società a responsabilità limitata, operante nel settore immobiliare, si è vista recapitare diverse cartelle di pagamento relative a più annualità d’imposta. Tali atti erano stati emessi a seguito di controlli automatizzati, ai sensi degli artt. 36-bis del d.P.R. 600/1973 e 54-bis del d.P.R. 633/1972. La società era coobbligata in solido con un’altra impresa, dalla quale era nata per scissione parziale.

La contribuente ha impugnato le cartelle davanti alla Commissione Tributaria Provinciale, che ha accolto il suo ricorso. Successivamente, l’Agenzia delle Entrate ha presentato appello, ma la Commissione Tributaria Regionale ha confermato la decisione di primo grado, respingendo le ragioni dell’Erario. La CTR ha basato la sua decisione su un motivo specifico: la mancata prova della notifica, alla società originaria, di un avviso di accertamento che doveva, a suo dire, precedere l’azione di riscossione.

La Questione della Natura della Cartella di Pagamento

Insoddisfatta, l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso in Cassazione, sollevando due motivi principali. Il fulcro della questione legale era determinare la corretta natura giuridica della cartella di pagamento emessa in seguito a controlli automatizzati. Si trattava di un mero atto di riscossione, che quindi necessitava di un precedente atto impositivo (come un avviso di accertamento), oppure la cartella stessa poteva essere considerata il primo e unico atto con cui l’amministrazione finanziaria manifestava la propria pretesa?

La Corte di Cassazione ha ritenuto i motivi del ricorso fondati, accogliendoli e cassando la sentenza impugnata.

Le Motivazioni della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha ribadito un orientamento ormai consolidato (nomofilattico). Nel caso di una cartella di pagamento emessa ai sensi dell’art. 36-bis (e, per analogia, dell’art. 54-bis), l’atto non rappresenta una semplice richiesta di pagamento di una somma già definita in un precedente provvedimento. Al contrario, essa assume una natura ibrida: è sia atto di riscossione che, soprattutto, atto impositivo.

Questo significa che la cartella è il primo e unico strumento con cui la pretesa fiscale viene portata a conoscenza del contribuente. Di conseguenza, non deve essere preceduta da un avviso di accertamento. La cartella, in questi casi, è l’atto che rettifica i risultati della dichiarazione sulla base di errori materiali o di calcolo, esercitando una vera e propria potestà impositiva.

Per questo motivo, il contribuente può impugnarla non solo per vizi formali propri (es. difetto di notifica), ma anche per contestare nel merito la pretesa fiscale stessa. La CTR aveva quindi commesso un errore nel ritenere imprescindibile la notifica di un preventivo avviso di accertamento, un atto che in questa specifica procedura non è richiesto.

Inoltre, per quanto riguarda la motivazione, la Corte ha specificato che quando la rettifica si basa su dati già presenti nella dichiarazione del contribuente o negli archivi dell’anagrafe tributaria, la motivazione della cartella può essere assolta anche tramite un semplice richiamo alla dichiarazione stessa, poiché il contribuente possiede già tutti gli elementi per comprendere la pretesa.

Le Conclusioni

In conclusione, la Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate. Ha cassato la sentenza della Commissione Tributaria Regionale e ha rinviato la causa ad un’altra sezione della stessa corte per un nuovo esame. Il principio di diritto da applicare è chiaro: la cartella di pagamento emessa a seguito di liquidazione automatica delle dichiarazioni è un atto impositivo autonomo, che non richiede un preventivo avviso di accertamento ed è impugnabile direttamente nel merito.

Una cartella di pagamento emessa dopo un controllo automatizzato deve essere sempre preceduta da un avviso di accertamento?
No. Secondo la Corte di Cassazione, la cartella di pagamento emessa ai sensi dell’art. 36-bis d.P.R. n. 600/1973 è il primo e unico atto con cui la pretesa fiscale viene comunicata al contribuente, rivestendo essa stessa la natura di atto impositivo.

Che valore ha una cartella di pagamento derivante da controllo formale della dichiarazione?
Ha una duplice natura: è un atto di riscossione ma anche un atto impositivo. Permette al contribuente di conoscere per la prima volta la pretesa fiscale e di contestarla non solo per vizi propri dell’atto, ma anche nel merito.

Come può essere motivata una cartella di pagamento emessa a seguito di liquidazione automatica?
Può essere motivata con il semplice richiamo alla dichiarazione dei redditi del contribuente, poiché i dati per comprendere la pretesa (come errori materiali o di calcolo) sono già in possesso del contribuente stesso.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 33623 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 33623 Anno 2024

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 20/12/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 5832/2019 R.G. proposto da :

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliate in ROMA INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, (NUMERO_DOCUMENTO) che le rappresenta e difende

-ricorrenti- contro

RAGIONE_SOCIALE domiciliata ex lege in ROMA, INDIRIZZO presso la CANCELLERIA della CORTE di CASSAZIONE, rappresentato e difeso dall’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE

-controricorrente-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. DELLA CAMPANIA n. 7648/2018 depositata il 10/09/2019.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 20/11/2024 dal Consigliere COGNOME

FATTI DI CAUSA

La RAGIONE_SOCIALE veniva resa destinataria, in relazione agli anni d’imposta 2005, 2006, 2009 e 2010, di cartelle di pagamento recanti richieste di pagamento di maggiori importi, in esito a controlli effettuati ai sensi dell’art. 36 -bis d.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 54 -bis d.P.R. n. 633 del 1972. La RAGIONE_SOCIALE era attinta dalle cartelle in quanto coobbligata della CIRAGIONE_SOCIALE, società dalla quale era nata per scissione parziale. La CTP di Napoli accoglieva il ricorso della contribuente avvero gli atti ad essa notificati. La CTR della Campania respingeva l’appello agenziale. L’Agenzia delle Entrate e ADER propongono ora ricorso per cassazione incentrato su due motivi. Resiste la RAGIONE_SOCIALE con controricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso si lamenta la nullità della sentenza d’appello per violazione dell’art. 36 D.Lgs. n. 546 del 1992, dell’art. 112 c.p.c., essendosi la CTR pronunciata in appello su un motivo di censura mai sollevato in precedenza, id est quello relativo alla mancata prova della notifica alla società scissa dell’avviso di accertamento quale atto presupposto e prodromico all’attivazione dell’azione di riscossione.

Con il secondo motivo di ricorso si assume la violazione degli artt. 36bis d.P.R. n. 600 del 1973 e 54bis d.P.R. n. 633 del 1972, rilevabile ai sensi e per gli effetti dell’art. 360, n. 3, c.p.c., per avere la CTR erroneamente ritenuto imprescindibile l’emissione di un avviso di accertamento ancorché l’errore materiale e di calcolo

emergesse ‘ dai dati contenuti nella sessa dichiarazione dei redditi o nell’anagrafe tributaria ‘.

I due motivi sono suscettibili di trattazione unitaria, appaiono fondati e vanno accolti per quanto di ragione.

In effetti la CTR evidenzia in narrativa che la controversia si è incentrata sulla mancata prova della ‘ tempestiva notifica della cartella all’obbligato principale ‘, successivamente estrae dal cilindro il tema -mai discusso in precedenza -della mancata notifica di un avviso di accertamento prodromico, peraltro eccentrico rispetto al tipo di controllo effettuato. In ogni caso il secondo motivo è vistosamente fondato.

È orientamento nomofilattico qui condiviso quello teso a ritenere che, in caso di cartella di pagamento emessa ai sensi dell’art. 36 -bis d.P.R. n. 600 del 1973 -quindi per analogia di fattispecie anche ex art. 54bis d.P.R. n. 633 del 1972 -detto atto non rappresenta la mera richiesta di pagamento di una somma definita con precedenti atti di accertamento, autonomamente impugnabili e non impugnati, ma riveste anche natura di atto impositivo, trattandosi del primo ed unico atto con cui la pretesa fiscale è stata esercitata nei confronti del dichiarante, con conseguente sua impugnabilità, ex art. 19 d.P.R. n. 546 del 1992, anche per contestare il merito della pretesa impositiva (Cass. n. 1263 del 2014).
In quanto primo ed unico atto, la cartella in parola porta a conoscenza del contribuente la pretesa fiscale e non è affatto preceduta -come pure erroneamente opinato dalla CTR -un avviso di accertamento; la cartella, piuttosto, è impugnabile non solo per vizi propri, ma anche per questioni che attengono direttamente al merito della pretesa fiscale ed ha, quindi, natura di atto impositivo (Cass. n. 31055 del 2017; Cass. n. 28611 del 2017; Cass. n. 1295 del 2016; Cass. n. 26997 del 2014; Cass. n. 22672 del 2014).
In definitiva, in tema di motivazione della cartella di pagamento, l’atto con cui siano rettificati i risultati della dichiarazione e, quindi, sia esercitata una vera e propria potestà impositiva, va motivato debitamente, dovendosi rendere edotto il contribuente dei fatti su cui si fonda la pretesa, mentre quello con cui si proceda, in sede di controllo cartolare ex artt. 36bis del d.P.R. n. 600 del 1973 e 54bis del d.P.R. n. 633 del 1972, alla liquidazione dell’imposta in base ai dati contenuti nella dichiarazione o rinvenibili negli archivi dell’anagrafe tributaria, può essere motivato con il mero richiamo alla dichiarazione, poiché il contribuente è già in grado di conoscere i presupposti della pretesa (Cass. n. 25329 del 2014).
Il ricorso va, in definitiva, accolto. Ne consegue la cassazione della sentenza impugnata e il rinvio della causa per un nuovo esame e per la regolazione delle spese del giudizio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania in diversa composizione.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa per un nuovo esame e per la regolazione delle spese del giudizio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania in diversa composizione.

Così deciso in Roma, il 20/11/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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