Canoni non percepiti: quando vanno dichiarati?

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 746/2024, ha stabilito che i canoni non percepiti derivanti da locazioni commerciali devono essere comunque dichiarati e tassati fino a quando il contratto non sia formalmente risolto e tale risoluzione registrata. Un accordo privato di risoluzione non registrato non è opponibile all’Amministrazione Finanziaria, poiché la tassazione si basa sulla titolarità del diritto a percepire il canone e non sulla sua effettiva riscossione.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 18 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Canoni Non Percepiti: La Cassazione Chiarisce la Tassazione nelle Locazioni Commerciali

Una delle domande più frequenti per i proprietari di immobili commerciali è se sia necessario pagare le tasse sui canoni non percepiti. La Corte di Cassazione, con una recente ordinanza, ha fornito una risposta chiara e rigorosa, ribadendo un principio fondamentale del diritto tributario italiano: per le locazioni ad uso diverso da quello abitativo, l’obbligo di dichiarare i canoni di affitto prescinde dalla loro effettiva riscossione. Analizziamo insieme questa importante decisione.

I Fatti di Causa

Il caso esaminato dalla Suprema Corte riguarda una contribuente che aveva ricevuto un avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2007. L’Agenzia delle Entrate contestava la mancata dichiarazione dei redditi derivanti da un contratto di locazione di un immobile a uso commerciale. La proprietaria si difendeva sostenendo di non aver mai incassato i canoni per quell’anno, a causa dell’inadempienza della società conduttrice, successivamente fallita. A prova di ciò, produceva una scrittura privata datata 10 dicembre 2007 con cui le parti avevano concordato la risoluzione del contratto. Tuttavia, tale accordo era stato registrato solo nel febbraio 2008.

La Tassazione dei Canoni Non Percepiti in Ambito Commerciale

Il cuore della controversia risiede nell’interpretazione dell’articolo 26 del T.U.I.R. Questa norma stabilisce che i redditi fondiari concorrono a formare il reddito complessivo indipendentemente dalla loro percezione. Per le locazioni di immobili a uso abitativo, la legge prevede una deroga: i canoni non riscossi non sono soggetti a tassazione a partire dalla conclusione del procedimento di convalida di sfratto per morosità.

Per le locazioni commerciali, invece, questa deroga non si applica. Il principio generale rimane quello della tassazione basata sulla “maturazione” del diritto a percepire il canone, e non sulla sua effettiva entrata nelle casse del locatore. L’obbligo fiscale, quindi, persiste finché il contratto di locazione è legalmente in vigore.

Le Motivazioni della Corte di Cassazione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso della contribuente, confermando la validità dell’accertamento fiscale. I giudici hanno chiarito diversi punti cruciali:

1. Principio di Imputazione del Reddito: Per gli immobili commerciali, il criterio di imputazione del reddito è la titolarità del diritto a percepire il canone, sancito dal contratto di locazione. La mancata riscossione a causa della morosità dell’inquilino non è, di per sé, sufficiente a escludere la tassabilità.

2. Necessità della Risoluzione Formale: L’obbligazione tributaria cessa solo nel momento in cui il contratto di locazione viene meno. Questo può avvenire per scadenza naturale, per una sentenza di risoluzione o per un provvedimento di convalida di sfratto.

3. L’Importanza della Registrazione: Un accordo di risoluzione consensuale, stipulato tramite scrittura privata, non è opponibile all’Amministrazione Finanziaria fino a quando non acquista una “data certa”. Ai sensi dell’art. 2704 del Codice Civile, la data certa per una scrittura privata si ottiene, tra gli altri modi, con la sua registrazione. Nel caso di specie, l’accordo di risoluzione del dicembre 2007 è stato registrato solo nel 2008. Di conseguenza, per l’intero anno fiscale 2007, il contratto di locazione risultava ancora pienamente efficace agli occhi del Fisco, rendendo i relativi canoni, seppur non percepiti, integralmente tassabili.

Le Conclusioni

La pronuncia della Cassazione rafforza un principio fondamentale per chi possiede immobili commerciali: la gestione fiscale dei contratti di locazione richiede attenzione e tempestività. Non basta un accordo privato con l’inquilino per interrompere l’obbligo di dichiarare i canoni. È indispensabile formalizzare la cessazione del rapporto contrattuale e, soprattutto, registrarla presso l’Agenzia delle Entrate. Solo con la registrazione l’atto diventa opponibile al Fisco, determinando la fine dell’obbligo di tassazione sui canoni maturati da quel momento in poi. Per i locatori, questo significa che, in caso di morosità, è cruciale agire prontamente per la risoluzione formale del contratto al fine di evitare di pagare imposte su redditi mai incassati.

I canoni di locazione commerciale non incassati devono essere dichiarati ai fini fiscali?
Sì, secondo la Corte di Cassazione, i canoni derivanti da locazioni commerciali costituiscono reddito tassabile anche se non percepiti, fino a quando il contratto di locazione non sia stato formalmente risolto e la risoluzione non sia opponibile all’Amministrazione Finanziaria.

Quando cessa l’obbligo di dichiarare i canoni di una locazione commerciale?
L’obbligo cessa solo quando il contratto di locazione viene legalmente a mancare, ad esempio per scadenza del termine, a seguito di un provvedimento di convalida di sfratto, o tramite un accordo di risoluzione che sia stato regolarmente registrato.

Un accordo privato di risoluzione del contratto non registrato è valido nei confronti del Fisco?
No. Un accordo di risoluzione stipulato con una scrittura privata non è opponibile all’Amministrazione Finanziaria fino a quando non acquisisce una “data certa”, che si ottiene principalmente con la registrazione. Fino a tale momento, l’atto è inefficace nei confronti del Fisco e l’obbligo di dichiarare i canoni persiste.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 746 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 746 Anno 2024

Presidente: COGNOME

Relatore: NOME COGNOME

Data pubblicazione: 09/01/2024

IRPEF AVVISO ACCERTAMENTO

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 26944/2015 R.G. proposto da:

NOME COGNOME, elettivamente domiciliato in Roma, INDIRIZZO presso lo studio de ll’Avv. NOME COGNOME che la rappresenta e difende,

-ricorrente –

Contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore ,

-resistente – avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. UMBRIA, n. 216/2015, depositata il 09/04/2015;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 15 novembre 2023 dal consigliere NOME COGNOME

Rilevato che:

NOME COGNOME ricorre nei confronti dell’Agenzia delle entrate avverso la sentenza in epigrafe . Con quest’ultima la C.t.r. ha rigettato l’appello della contribuente avverso la sentenza della C.t.p. di Perugia che, a propria volta, aveva rigettato il ricorso avverso l’avviso di accertamento con il quale, per l’anno di imposta 2007, era stato rettificato il reddito ai fini Irpef.

L ‘Ufficio rilevava che la contribuente non aveva dichiarato il reddito relativo ad una locazione ad uso commerciale di un immobile sito in Spoleto di cui al contratto del 15 dicembre 2005.

La C.t.p. dichiarava inammissibile il ricorso in quanto tardivo.

La C.t.r., pur ritenendo ammissibile il ricorso, lo rigettava nel merito. Evidenziava che, se pure il contratto di locazione era stato stipulato nel 2005, la registrazione era avvenuta solo il 15 febbraio 2008; che la successiva risoluzione era stata comunicata a mezzo modello F23 solo in data 13 marzo 2008; che il fallimento della società conduttrice era stato dichiarato il 02 aprile 2009. Rilevava, per l’effetto che, sotto il profilo fiscale, quanto avvenuto prima della registrazione del contratto era irrilevante; che, trattandosi di locazione ad uso diverso, non era applicabil e l’art. 8, comma 5, legge 9 dicembre 1998, n. 431; che anche il documento del 10 dicembre 2007 che provava l’accordo risolutivo, stante la dichiarazione del rappresentante legale della società conduttrice di non aver corrisposto i canoni, era intempestivo rispetto ai redditi del 2007; che la risoluzione consensuale non aveva effetto retroattivo; che la mancata percezione dei canoni non escludeva l’obbligo di dichiararli ; che non vi era nemmeno prova di un procedimento giudiziario per il recupero dei canoni non percepiti.
L ‘Agenzia delle entrate ha depositato «atto di costituzione» al solo fine della partecipazione all’udienza di discussione, dando espressamente atto di non aver depositato tempestivo controricorso.

La contribuente in data 02/11/2023 ha depositato memoria.

Considerato che:

Con il primo motivo la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 26 .t.u.i.r.

Assume che l’art 26 t.u.i.r. norma espressamente derogata per le locazioni abitative in virtù del disposto di cui all’art. 5 legge n. 431 del 1998 -pur individuando una presunzione di incasso dei canoni di locazioni ad uso diverso, va applicato sino a prova contraria. Aggiunge di aver fornito prova certa della mancata riscossione dei canoni e della impossibilità di incasso futuro, stante il fallimento della società conduttrice, in assenza di attivo; che la registrazione della risoluzione, avvenuta solo nel 2008, aveva effetto meramente dichiarativo e che il 10 dicembre 2007 aveva «dichiarato la risoluzione del contratto» avvalendosi della clausola risolutiva ivi contenuta.
Con il secondo motivo denuncia, (evidentemente in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.,) l’omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti.

Censura la sentenza per non aver preso in esame la dichiarazione del legale rappresentante della società affittuaria che aveva confermato il mancato pagamento dei canoni e la dichiarazione di fallimento d i quest’ultima

I motivi, da esaminarsi congiuntamente in quanto connessi, sono infondati.

3.1. Questa Corte ha già avuto occasione di affermare il principio secondo cui il reddito degli immobili locati per fini diversi da quello abitativo -per i quali ultimi opera, invece, la deroga introdotta dall’art. 8 legge 9 dicembre 1988, n. 431 -è individuato in relazione al reddito locativo fin quando risulta in vita un contratto di locazione, con la

conseguenza che anche i canoni non percepiti per morosità costituiscono reddito tassabile, fino a che non sia intervenuta la risoluzione del contratto o un provvedimento di convalida dello sfratto, atteso che il criterio di imputazione di tale reddito è costituito dalla titolarità del diritto reale, a prescindere dalla sua effettiva percezione (Cass 29/09/2020, n. 20661, Cass. 09/05/2019, n. 12332, Cass. 28/09/2016, n. 19240).

L’applicazione, al caso di specie, dell’art. 26 cit., non ne implica un’interpretazione costituzionalmente illegittima, in quanto, come già osservato dalla giurisprudenza costituzionale, la capacità contributiva desumibile dal presupposto economico al quale l’imposta è collegata, può essere ricavata, in linea di principio, da qualsiasi indice rivelatore di ricchezza, secondo valutazioni riservate al legislatore, salvo il controllo di costituzionalità (Corte Cost., n. 362 del 2000). Secondo quanto precisato dalla stessa Corte Costituzionale, il sistema che fa riferimento per la determinazione del reddito dei fabbricati al canone risultante dal contratto di locazione è del tutto eccezionale e deve armonizzarsi nel contesto di un sistema che pone la regola per cui i redditi fondiari concorrono a formare il reddito complessivo indipendentemente dalla percezione. Sicché esso potrà operare nel tempo solo fin quando risulterà in vita un contratto di locazione e quindi sarà dovuto un canone in senso tecnico. Quando, invece, la locazione (rapporto contrattuale) sia cessata per scadenza del termine (art. 1596 cod. civ.) ed il locatore pretenda la restituzione essendo in mora il locatario per il relativo obbligo, ovvero quando si sia verificata una qualsiasi causa di risoluzione del contratto, ivi comprese quelle di inadempimento in presenza di clausola risolutiva espressa e di dichiarazione di avvalersi della clausola (art. 1456 cod. civ.), o di risoluzione a seguito di diffida ad adempiere (art. 1454 cod. civ.), tale riferimento al reddito locativo non sarà più praticabile, tornando in
vigore la regola generale (Cass. n. 12332 del 2019 cit., Cass. n. 19240 del 2016, cit).

Nel caso di specie, trattandosi di immobili locati a fini commerciali, non è dubbio che i canoni di locazione non percepiti nell’anno 2007 dovevano comunque essere dichiarati e concorrere alla formazione del reddito.

3.2. Solo a seguito della registrazione della risoluzione i canoni di locazione non sono più soggetti ad imposizione trovando applicazione l’ordinaria tassazione catastale dell’immobile.

Infatti, con specifico riferimento ai contratti di locazione, si ricorda che gli articoli 3 e 17 d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 individuano in maniera esplicita gli eventi successivi alla conclusione del contratto che devono essere autonomamente assoggettati a registrazione e tra questi vi è anche la risoluzione che, pertanto, deve essere registrata in termine fisso, anche se stipulata verbalmente o se il relativo contratto venga redatto nella forma della scrittura privata non autenticata. La risoluzione, quindi, rientra tra gli eventi che devono obbligatoriamente essere portati a conoscenza dell’Amministrazione finanziaria secondo le modalità di cui all’art. 17 cit.
La registrazione dell’accordo risolutivo costituisce, dunque, un obbligo fiscale alla cui omissione consegue il persistere dell’obbligazione tributaria. La mancata esecuzione di tale formalità rende tale atto, con specifico riferimento alla presunta data della risoluzione del contratto, inopponibile all’Amministrazione Finanziaria.

3.3. Ai sensi dell’art. 2704 cod. civ.. la data della scrittura privata della quale non è autenticata la sottoscrizione non è certa e computabile riguardo ai terzi se non dal giorno in cui la scrittura è stata registrata o dal giorno della morte o della sopravvenuta impossibilità fisica di colui o di coloro che l’hanno sottoscritta o dal giorno in cui il contenuto della scrittura è riprodotto in atti pubblici o, infine, dal giorno

in cui si verifica un altro fatto che stabilisca in modo ugualmente certo l’anteriorità della formazione del documento.

La Corte ha già chiarito che sulla base della normativa tributaria vigente, nella nozione di terzo cui fa riferimento l’art. 2704 cod. civ. è compresa anche l’Amministrazione finanziaria, titolare di un diritto di imposizione in qualche misura collegato al negozio documentato e suscettibile di pregiudizio per effetto di esso (cfr. Cass. 03/06/2021, n. 15352).

3.4. La C.t.r. si è attenuta a questi principi. Ha ritenuto, infatti, che, trattandosi di locazione commerciale, i canoni concorressero alla determinazione del reddito del 2007 anche se non percepiti; che la risoluzione del contratto era stata registrata solo nel 2008 e che la scrittura rilasciata il 10 dicembre 2007, anche a volerla considerare, era anch’essa intempestiva.

In conclusione, il ricorso va rigettato.

Non deve procedersi alla liquidazione delle spese in mancanza di attività difensiva dell’intimat a.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 -quater , del d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, dell ‘ ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso a norma del comma 1bis del citato art. 13, se dovuto.

Così deciso in Roma, il 15 novembre 2023.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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