Canoni locazione non percepiti: quando vanno tassati?

Un locatore ha impugnato la tassazione dei canoni di affitto non incassati relativi a un immobile commerciale. La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso, confermando il principio secondo cui i canoni locazione non percepiti da immobili a uso diverso dall’abitativo sono tassabili fino alla formale risoluzione del contratto, a differenza di quanto previsto per gli immobili residenziali. La Corte ha stabilito che la base imponibile è il reddito contrattuale, indipendentemente dall’effettivo incasso.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 29 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Canoni di Locazione non Percepiti: La Cassazione Conferma la Tassazione per gli Immobili Commerciali

Uno dei dilemmi più comuni per i proprietari di immobili è la gestione dei canoni locazione non percepiti. Cosa succede quando l’inquilino non paga l’affitto? Quelle somme, mai incassate, devono comunque essere dichiarate al Fisco? Una recente ordinanza della Corte di Cassazione fa chiarezza, ribadendo una distinzione fondamentale tra locazioni abitative e commerciali, con importanti conseguenze fiscali per i locatori.

I Fatti del Caso

Il caso esaminato dalla Suprema Corte riguarda un contribuente, proprietario di un immobile locato per uso commerciale, che aveva ricevuto un avviso di accertamento dall’Agenzia delle Entrate. L’amministrazione finanziaria contestava la mancata dichiarazione di alcuni canoni di affitto che, sebbene previsti dal contratto, non erano mai stati pagati dall’inquilino moroso. Il proprietario si era opposto, sostenendo che tassare un reddito mai entrato nelle sue casse fosse ingiusto e contrario ai principi costituzionali. Dopo un percorso giudiziario altalenante nei primi due gradi, la questione è approdata in Cassazione.

Il Principio di Diritto: Differenza tra Uso Abitativo e Commerciale

Il cuore della controversia risiede nell’interpretazione dell’articolo 26 del Testo Unico delle Imposte sui Redditi (TUIR). Questa norma stabilisce che i redditi fondiari sono tassati indipendentemente dalla loro percezione. Tuttavia, prevede un’importante eccezione per le locazioni di immobili a uso abitativo: i canoni non incassati non concorrono a formare il reddito, a patto che il locatore abbia avviato un procedimento di sfratto per morosità.

La questione posta alla Corte era se questa eccezione potesse essere estesa anche alle locazioni commerciali.

La Decisione della Corte sui Canoni Locazione non Percepiti

La Corte di Cassazione ha respinto il ricorso del contribuente, confermando il suo orientamento consolidato. I giudici hanno chiarito che la deroga prevista per i canoni locazione non percepiti si applica esclusivamente agli immobili ad uso abitativo. Per gli immobili locati a uso diverso (commerciale, ufficio, artigianale), vige la regola generale: il reddito da dichiarare è quello che risulta dal contratto di locazione, anche se non effettivamente pagato.

La tassazione cessa solo dal momento in cui il contratto di locazione viene formalmente risolto, sia per via giudiziale che consensuale. Fino a quel momento, il diritto del proprietario a percepire il canone è considerato di per sé un indice di ricchezza tassabile.

L’inammissibilità del Ricorso dell’Agenzia delle Entrate

Curiosamente, anche l’Agenzia delle Entrate aveva presentato un ricorso (definito incidentale) contro una parte della sentenza di secondo grado che le era sfavorevole. L’Agenzia contestava la decisione dei giudici d’appello di escludere dal reddito imponibile due mensilità successive alla risoluzione del contratto. La Cassazione ha dichiarato questo ricorso inammissibile, poiché mirava a una rivalutazione delle prove e dei fatti, un’attività preclusa nel giudizio di legittimità, che si limita al controllo della corretta applicazione della legge.

Le Motivazioni

La Corte fonda la sua decisione su una rigorosa interpretazione della legge. Il legislatore ha scelto deliberatamente di creare un regime di favore solo per le locazioni abitative, subordinandolo all’avvio di un’azione legale contro l’inquilino moroso. Questa scelta, secondo la giurisprudenza costante anche della Corte Costituzionale, non è irragionevole. Per i redditi fondiari derivanti da locazioni commerciali, il presupposto dell’imposta è la titolarità del diritto a percepire un reddito, che nasce direttamente dal contratto. La semplice esistenza di un contratto di locazione valido ed efficace è sufficiente a generare il presupposto impositivo, indipendentemente dall’effettivo flusso di cassa. La morosità dell’inquilino è un rischio d’impresa che non sposta la base imponibile, fino a quando il rapporto contrattuale non viene interrotto legalmente.

Le Conclusioni

Questa pronuncia rappresenta un monito fondamentale per i proprietari di immobili commerciali. I canoni locazione non percepiti sono e restano reddito imponibile. Per interrompere l’obbligo di dichiarare e pagare le imposte su affitti non incassati, non è sufficiente la semplice morosità del conduttore. È indispensabile agire tempestivamente per ottenere la risoluzione formale del contratto di locazione. In caso contrario, il locatore si troverà nella difficile situazione di dover pagare tasse su un reddito che esiste solo sulla carta. La gestione proattiva e legale dei rapporti di locazione commerciale diventa, quindi, non solo una questione di recupero del credito, ma anche una necessità per una corretta pianificazione fiscale.

I canoni di locazione non percepiti per un immobile commerciale vanno dichiarati e tassati?
Sì, la Corte di Cassazione ha confermato che i canoni di locazione per immobili a uso diverso dall’abitativo (commerciale, ufficio, ecc.) concorrono a formare il reddito imponibile anche se non sono stati effettivamente incassati, fino a quando il contratto di locazione non viene risolto.

La regola per i canoni non percepiti è la stessa per gli affitti residenziali e commerciali?
No. Per i contratti di locazione ad uso abitativo, i redditi non percepiti non concorrono a formare il reddito imponibile a condizione che la mancata percezione sia comprovata dall’intimazione di sfratto per morosità o dall’ingiunzione di pagamento. Questa deroga non si applica ai contratti per uso diverso dall’abitativo.

Tassare un reddito non incassato non viola il principio di capacità contributiva?
Secondo la giurisprudenza consolidata, inclusa quella della Corte Costituzionale, non lo viola nel caso di locazioni commerciali. Per i redditi fondiari, il presupposto dell’imposta è legato alla titolarità del diritto a percepire un reddito, che deriva dal contratto. Questo diritto è di per sé un indice di ricchezza tassabile, salvo le eccezioni espressamente previste dalla legge (come per l’uso abitativo).

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 27276 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 27276 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 13/10/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 17535/2023 R.G. proposto da : COGNOME NOME, elettivamente domiciliato in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE) che lo rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliato in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO . (P_IVA) che lo rappresenta e difende

-resistente e ricorrente incidentale-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. ROMA n. 4406/2023 depositata il 17/07/2023.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 10/09/2025 dal Consigliere NOME COGNOME.

RITENUTO CHE

COGNOME ricorre contro la sentenza della Corte giustizia tributaria II grado del Lazio n. 4406/23, dep. il 17/07/2023.

Il primo grado di giudizio si era concluso con la sentenza n. 4551/22 del 14.04.2022, con la quale la Commissione Tributaria Provinciale di Roma aveva rigettato il ricorso del contribuente avverso l’NUMERO_DOCUMENTO di accertamento nNUMERO_DOCUMENTO , relativo a canoni di locazione non dichiarati derivanti da un immobile concesso in godimento ad uso diverso.

L’appello del contribuente è stato invece parzialmente accolto dalla sentenza oggetto dell’odierna impugnazione, nella parte in cui sarebbe emerso un reddito complessivo di € 35.600,00 e non di € 38.152,00 come invece accertato dall’ente impositore.

Avverso detta decisione propone ricorso per Cassazione il contribuente, sulla scorta di due motivi di impugnazione.

Resiste con controricorso l’RAGIONE_SOCIALE, la quale ha altresì proposto ricorso incidentale.

E’ stata, quindi, fissata udienza in camera di consiglio per il successivo 10 settembre 2025.

CONSIDERATO CHE

L’unico motivo di ricorso è così indicato dal ricorrente:

Violazione e mancato rispetto -ai sensi dell’art. 360 n.3 c.p.c. della regola di non imputazione dei redditi, derivanti da contratti di locazione di immobili a uso diverso, che non siano stati percepiti,

dettata dal combinato disposto dell’art. 26, comma 1, dpr n. 917/1986 con l’art. 53 della Costituzione, per cui il carico fiscale doveva essere ragguagliato alla ‘capacità contributiva’, cioè alla effettiva ricchezza a disposizione del contribuente e non commisurata a canoni non percepiti a causa della morosità del conduttore.

Vi è altresì ricorso incidentale dell’ufficio, basato su di un unico mezzo così compendiabile:

Violazione e falsa applicazione dell’art. 26 D.P.R. 917/86 e degli artt. 2697 e 2704 c.c., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., in quanto il Giudice di seconde cure ha errato nell’escludere il recupero a tassazione dei canoni per i mesi di settembre e ottobre 2015, in quanto il contribuente ha fornito una scrittura di riconsegna dell’immobile priva di data certa.

Iniziando dal ricorso principale, occorre rilevare che il motivo proposto dal contribuente è infondato.

Afferma l’art. 26, comma 1, TUIR che ‘I redditi fondiari concorrono, indipendentemente dalla percezione, a formare il reddito complessivo dei soggetti che possiedono gli immobili a titolo di proprietà, enfiteusi, usufrutto o altro diritto reale, salvo quanto stabilito dall’articolo 30, per il periodo di imposta in cui si è verificato il possesso. I redditi derivanti da contratti di locazione di immobili ad uso abitativo, se non percepiti, non concorrono a formare il reddito, purché la mancata percezione sia comprovata dall’intimazione di sfratto per morosità o dall’ingiunzione di pagamento. Ai canoni non riscossi dal locatore nei periodi d’imposta di riferimento e percepiti in periodi d’imposta successivi si applica l’articolo 21 in relazione ai redditi di cui all’articolo 17, comma 1, lettera n-bis). Per le imposte versate sui canoni venuti a scadenza e non percepiti come da accertamento avvenuto nell’ambito del procedimento giurisdizionale di convalida di sfratto
per morosità è riconosciuto un credito di imposta di pari ammontare’.

Nel caso di specie è pacifico che l’immobile locato dal COGNOME avesse destinazione diversa da quella abitativa.

Sez. 5, sent. n. 651 del 18/01/2012, aveva affermato che in tema di imposte sui redditi, in base al combinato disposto dagli artt. 23 e 34 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, il reddito degli immobili locati per fini diversi da quello abitativo – per i quali opera, invece, la deroga introdotta dall’art. 8 della legge 9 dicembre 1988, n. 431 – è individuato in relazione al reddito locativo fin quando risulta in vita un contratto di locazione, con la conseguenza che anche i canoni non percepiti per morosità costituiscono reddito tassabile, fino a che non sia intervenuta la risoluzione del contratto o un provvedimento di convalida dello sfratto.
Regola fondamentale, quindi, è rappresentata dalla rilevanza reddituale dei canoni da locazione ad uso commerciale o diverso, indipendentemente dalla loro effettiva percezione, durante la vigenza contrattuale, tanto è vero che la più recente Sez. 5, ord. n. 16981 del 13/08/2020, ha stabilito che in tema di IRPEF, anche il reddito fondiario derivante dalla locazione di un immobile sottoposto a pignoramento concorre alla formazione del reddito complessivo del debitore esecutato, a norma dell’art. 26 (già 23), comma 1, T.U.I.R., indipendentemente dalla percezione dei canoni.
Va considerato -così rispondendo anche alla sollecitazione relativa ad una presunta violazione dell’art. 53 Cost effettuata dal ricorrente -che la disposizione richiamata è già stata, in un recente passato, oggetto di scrutinio di costituzionalità, in quanto con ordinanza del 16 aprile 2019 la CTR della Toscana aveva sollevato, in riferimento agli artt. 3, primo comma, e 53, primo comma, Cost., questione di legittimità costituzionale dell’art. 26, comma 1, «seconda parte», del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 ‘nella parte in cui, in particolare, nel prevedere che il reddito dei
canoni non percepiti dai soggetti che possiedono immobili a titolo di proprietà non concorre alla formazione del reddito, subordina detta previsione alla sola conclusione del procedimento giurisdizionale di convalida di sfratto per morosità del conduttore’.

Orbene, la Corte cost., dopo aver ricordato che la Corte di cassazione ha reiteratamente affermato che, dato il tenore della norma, la deroga introdotta dalla l. n. 431/98 non può essere estesa ai contratti di locazione ad uso non abitativo, ovverosia destinati ad uso ufficio e ad uso commerciale. Tale provvedimento, pertanto, dopo aver ritenuto che ‘il criterio di imputazione del reddito di locazione in questi casi prescinde, dunque, dalla effettiva percezione dei canoni (ex plurimis, Corte di cassazione, sezione quinta civile, sentenza 18 gennaio 2012, n. 651; più recentemente, Corte di cassazione, sezione sesta civile, ordinanza 14 aprile 2022, n. 12254)’, ha dichiarato inammissibile per difetto di rilevanza la questione, posto che l’ordinanza remittente ha sollevato il dubbio di legittimità ‘senza prendere in alcun modo in considerazione quella singolare asimmetria rispetto ai contratti di locazione ad uso non abitativo che, come si è descritto in precedenza, ha caratterizzato lo sviluppo dell’ordinamento’ (Corte cost. 23/06/2022, n. 196).
Peraltro, prima della rinumerazione RAGIONE_SOCIALE disposizioni del TUIR, la norma de qua era contenuta all’art. 23, rispetto al quale la Corte cost. 02/08/2000, n. 362, aveva dichiarato l’infondatezza di plurimi dubbi di costituzionalità, rilevando che ‘la capacità contributiva, quale idoneità alla obbligazione di imposta, desumibile dal presupposto economico al quale l’imposta è collegata, può essere ricavata, in linea di principio, da qualsiasi indice rivelatore di ricchezza, secondo valutazioni riservate al legislatore, salvo il controllo di costituzionalità, sotto il profilo della palese arbitrarietà e manifesta irragionevolezza (v., da ultimo, sentenze n. 143 del 1995, n. 315 del 1994 e n. 42 del 1992), ipotesi che qui non ricorrono’.
Ciò posto, la sentenza impugnata appare in linea con i precedenti di questa Corte, cui questo collegio intende dare continuità.

Si legge infatti nella motivazione che ‘dal calcolo soprariportato non possono essere escluse, come ritenuto dall’appellante, i canoni relativi ai mesi di luglio e agosto 2015 in quanto anche se gli stessi non fossero stati corrisposti, ai sensi dell’articolo 26 del TUIR, il reddito imponibile degli immobili locati è quello risultante dal contratto di locazione, a nulla rilevando la concreta percezione degli stessi. In base alla medesima disposizione, il reddito degli immobili locati per uso diverso dall’abitativo è individuato in relazione al reddito locativo fin quando risulta in vita un contratto di locazione, con la conseguenza che anche i canoni non percepiti dal conduttore costituiscono reddito tassabile fino a che non sia intervenuta la risoluzione del contratto, che nel caso specifico è avvenuta in data 15/09/2015. L’attribuzione alla risoluzione consensuale del contratto di locazione di un effetto naturalmente retroattivo è peraltro escluso, in via generale, dalla disposizione di cui all’art. 1458 c.c., comma 1, (dettata in tema di risoluzione per inadempimento ma applicabile, salva diversa volontà RAGIONE_SOCIALE parti, anche alla risoluzione consensuale), secondo la quale, nei contratti ad esecuzione continuata o periodica, l’effetto della risoluzione non si estende alle prestazioni già eseguite, cosicché – per quanto nella specie rileva – non viene meno l’obbligo di pagamento del canone di locazione per il periodo precedente alla risoluzione, durante il quale il conduttore ha goduto (o avrebbe potuto godere) della disponibilità dell’immobile locato. L’accordo transattivo registrato nel maggio 2016 con il quale il contribuente ha rinunciato al pagamento RAGIONE_SOCIALE mensilità di luglio ed agosto 2015, ha una rilevanza esclusivamente inter partes che non produce effetti sulla ripresa a tassazione operata dall’Ufficio’.
Non sussiste, pertanto, l’invocata violazione di legge dedotta dal ricorrente principale.

incidentale

Occorre a questo punto occuparsi del ricorso proposto dall’ufficio, il quale, a ben vedere, risulta inammissibile.

Esso censura, infatti, la sentenza impugnata nella sola parte in cui ha espunto dal reddito imponibile due mensilità di canone -per i mesi di ottobre e novembre 2015 -dopo aver accertato che la risoluzione contrattuale era intervenuta nel settembre dello stesso anno e che il locale, successivamente, per i mesi di ottobre e novembre, era rimasto ‘sfitto’.

Pertanto, pur richiamandosi formalmente ad un vizio di cui all’art. 360 n. 3 c.p.c., in realtà il motivo pretende inammissibilmente di ottenere in questa sede un ulteriore grado di giudizio sui fatti accertati dal giudice del merito ed una rivisitazione RAGIONE_SOCIALE prove già esaminate dalla CTR di Roma con motivazione che non appare illogica o apparente.

Tale conclusione discende da una condivisibile ed assolutamente costante giurisprudenza per la quale ‘deve ritenersi inammissibile il motivo di impugnazione con cui la parte ricorrente sostenga un’alternativa ricostruzione della vicenda fattuale, pur ove risultino allegati al ricorso gli atti processuali sui quali fonda la propria diversa interpretazione, essendo precluso nel giudizio di legittimità un vaglio che riporti a un nuovo apprezzamento del complesso istruttorio nel suo insieme’ (Sez. 2, ord. n. 10927 del 23/04/2024); in precedenza anche Sez. U, sent. n. 34476 del 27/12/2019 ha affermato esplicitamente che ‘è inammissibile il ricorso per cassazione che, sotto l’apparente deduzione del vizio di violazione o falsa applicazione di legge, di mancanza assoluta di motivazione e di omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio miri, in realtà, ad una rivalutazione dei fatti storici operata dal giudice di merito’. Peraltro, l’irrilevanza dei suddetti provvedimenti penali (che non sono provvedimenti di assoluzione nel merito come affermato dal ricorrente) è stata saggiata affrontata dalla decisione impugnata con una motivazione adeguata
e supera certamente il minimo costituzionale, non potendo perciò, essere nuovamente rimessa in discussione.

In definitiva, pertanto, sia il ricorso principale che quello incidentale devono essere respinti, con conseguente compensazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio, attesa la soccombenza reciproca.

Occorre, infine, dare atto dei presupposti per il raddoppio del contributo unificato, se ed in quanto dovuto per legge, a carico della parte ricorrente principale.

Quanto all’impugnazione incidentale, poiché invece il rigetto concerne la parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura RAGIONE_SOCIALE dello Stato, non si applica l’art. 13, comma 1- quater del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115.

P.Q.M.

La Corte, rigetta il ricorso principale e dichiara inammissibile il ricorso incidentale.

Compensa le spese processuali del presente giudizio.

A i sensi dell’art. 13, comma 1 quater, del d.p.r. 115/2002, inserito dall’art. 1, comma 17, della l. n. 228/2012, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, a carico della sola parte ricorrente principale, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato, nella misura prevista per il ricorso, se ed in quanto dovuto per legge.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 10 settembre 2025.

Il Presidente NOME COGNOME

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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