Canone sostitutivo: serve il regolamento comunale

La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 32047/2023, ha stabilito che per la sostituzione dell’imposta comunale sulla pubblicità con il nuovo canone sostitutivo (CIMP) non è sufficiente una previsione programmatica in un Piano Generale degli Impianti. È necessaria l’adozione di un apposito regolamento comunale. In assenza di tale atto, continua ad applicarsi la vecchia imposta (ICP) e l’avviso di accertamento emesso dal Comune per il recupero di quest’ultima è legittimo. La mera intenzione dell’ente non è sufficiente a modificare il regime tributario.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 21 febbraio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Canone Sostitutivo: Senza Regolamento Comunale si Applica la Vecchia Imposta

La Corte di Cassazione, con una recente sentenza, ha affrontato un’importante questione in materia di tributi locali, chiarendo che la volontà di un Comune di introdurre il canone sostitutivo dell’imposta sulla pubblicità deve essere formalizzata attraverso un atto specifico, non potendo desumersi da un semplice piano generale. Questa pronuncia offre un principio fondamentale sulla certezza del diritto nei rapporti tra Fisco e contribuente.

I Fatti di Causa

Il caso ha origine da un avviso di accertamento emesso da un Comune nei confronti di una società specializzata in pubblicità esterna. L’ente locale richiedeva il pagamento dell’imposta comunale sulla pubblicità (ICP) e del canone di occupazione per l’anno 2015.

La società contribuente si era opposta, sostenendo che il Comune, attraverso l’adozione di un Piano Generale degli Impianti (PGI) anni prima, avesse di fatto sostituito l’ICP con il nuovo canone per l’installazione di mezzi pubblicitari (CIMP), previsto dall’art. 62 del D.Lgs. n. 446/1997. Di conseguenza, la società aveva versato il tributo in autoliquidazione secondo le modalità del nuovo canone.

La Commissione tributaria regionale aveva dato ragione alla società, annullando l’avviso di accertamento. Secondo i giudici di secondo grado, il Comune aveva manifestato la volontà di adottare il nuovo regime e non aveva provato che l’importo versato dalla società fosse inferiore a quello dovuto sulla base della legge. Di fronte a questa decisione, il Comune ha presentato ricorso in Cassazione.

La Decisione della Corte di Cassazione sul canone sostitutivo

La Suprema Corte ha accolto il ricorso del Comune, cassando la sentenza impugnata e rinviando la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado per una nuova valutazione. Il punto centrale della decisione è la netta distinzione tra la volontà programmatica di un ente e l’effettiva adozione di un nuovo regime tributario.

I giudici di legittimità hanno evidenziato una contraddizione nel ragionamento della sentenza di appello: da un lato riconosceva che il Comune non aveva mai adottato gli “atti e le tariffe” per il nuovo canone sostitutivo, dall’altro concludeva che tale canone fosse comunque applicabile.

Le Motivazioni

La Corte ha stabilito che la scelta di un Comune di passare dall’imposta sulla pubblicità (ICP) al canone sostitutivo (CIMP) non può essere implicita o desunta da atti di pianificazione generale come il PGI. L’articolo 62 del D.Lgs. 446/1997 attribuisce ai Comuni la potestà regolamentare di istituire il canone. Questo potere deve essere esercitato attraverso l’adozione di un apposito e specifico regolamento comunale che disciplini tutti gli aspetti del nuovo tributo, comprese le tariffe.

La previsione contenuta nel PGI, che indicava l’intenzione di sostituire l’imposta con un canone, aveva un valore meramente programmatico. Non avendo mai fatto seguito a tale intenzione l’adozione del necessario regolamento istitutivo, la sostituzione non si è mai concretizzata. Di conseguenza, il regime tributario applicabile per l’anno d’imposta in questione rimaneva quello precedente, ovvero l’imposta comunale sulla pubblicità (ICP) disciplinata dal D.Lgs. n. 507/1993.

In assenza di un regolamento che istituisca formalmente il CIMP, non esistono nemmeno i criteri legali per determinarne l’importo. Pertanto, l’avviso di accertamento emesso dal Comune per il recupero dell’ICP era pienamente legittimo.

Le Conclusioni

La sentenza ribadisce un principio cruciale per la certezza dei rapporti tributari: le modifiche ai regimi impositivi richiedono atti formali, chiari e inequivocabili. La semplice manifestazione di un’intenzione in un atto di pianificazione non è sufficiente a innovare l’ordinamento tributario locale. Per i contribuenti, ciò significa che, fino all’adozione di un regolamento specifico, devono continuare a fare riferimento alla normativa preesistente. Per gli Enti locali, la pronuncia è un monito a seguire scrupolosamente l’iter procedurale previsto dalla legge per l’esercizio della propria potestà impositiva, al fine di evitare incertezze e contenziosi.

Un Comune può sostituire l’imposta sulla pubblicità con il canone sostitutivo solo attraverso un Piano Generale degli Impianti?
No. La Corte di Cassazione ha chiarito che la semplice previsione in un piano generale ha solo una valenza programmatica. Per rendere effettivo il canone sostitutivo, è indispensabile l’adozione di uno specifico regolamento comunale che ne disciplini l’applicazione e le tariffe, come previsto dall’art. 62 del d.lgs. n. 446 del 1997.

Se un Comune non adotta il regolamento per il canone sostitutivo, quale tributo si applica alla pubblicità?
In assenza del regolamento che istituisce formalmente il canone sostitutivo, continua ad applicarsi la precedente disciplina, ovvero l’imposta comunale sulla pubblicità (ICP), regolata dal d.lgs. n. 507 del 1993.

Cosa succede se un contribuente paga in autoliquidazione un canone che non è stato formalmente istituito?
Il pagamento non è corretto. L’ente impositore ha il diritto di richiedere il pagamento del tributo effettivamente in vigore (in questo caso, l’imposta sulla pubblicità) tramite un avviso di accertamento, poiché il canone sostitutivo non è mai entrato in vigore a causa della mancata adozione del regolamento attuativo.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 32047 Anno 2023

Civile Sent. Sez. 5 Num. 32047 Anno 2023

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: PAOLITTO LIBERATO

Data pubblicazione: 17/11/2023

Pubblicità Tributi

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 1523/2022 R.G. proposto da RAGIONE_SOCIALE, in persona del Sindaco p.t. , con domicilio eletto in RomaINDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato NOME AVV_NOTAIO, rappresentato e difeso dall’avvocato NOME COGNOME;

– ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del suo legale rappresentante p.t. , con domicilio eletto in Roma, INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato NOME COGNOME, rappresentata e difesa dall’avvocato NOME COGNOME e dall’avvocato NOME COGNOME;

-controricorrente – avverso la sentenza n. 4927/21, depositata il 9 giugno 2021, della Commissione tributaria regionale della Campania;

Udita la relazione della causa svolta, nella pubblica udienza del 23 giugno 2023, dal consigliere AVV_NOTAIO NOME COGNOME;

uditi l’avvocato COGNOME NOME, in sostituzione dell’avvocato NOME COGNOME, per il ricorrente, e l’avvocato NOME COGNOME per la controricorrente;

udito il Pubblico Ministero, in persona del AVV_NOTAIO , che ha concluso chiedendo che la Corte dichiari inammissibile il ricorso.

FATTI DI CAUSA

-Con sentenza n. 4927/21, depositata il 9 giugno 2021, la Commissione tributaria regionale della Campania ha accolto l’appello proposto da RAGIONE_SOCIALE avverso la decisione di prime cure che aveva disatteso l’impugnazione di un avviso di accertamento emesso dal RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE per il recupero a tassazione dell’imposta comunale sulla pubblicità (ICP), e del canone di occupazione, relativamente al periodo di imposta 2015.

1.1 – A fondamento del decisum , il giudice del gravame ha rilevato che:

diversamente da quanto ritenuto dal primo giudice – che aveva disatteso il ricorso sul rilievo che con l’avviso di accertamento erano stati legittimamente recuperati a tassazione l’imposta sulla pubblicità, ed il canone per la locazione dei luoghi pubblici necessari all’installazione degli impianti (ai sensi del d.lgs. 15 novembre 1993, n. 507, artt. 1 e ss.), il RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE – col Piano Generale degli Impianti approvato con delibere consiliari n. 296, del 24 settembre 1999, e n. 419, del 15 ottobre 1999 – aveva adottato il canone sostitutivo dell’imposta comunale sulla pubblicità di cui al d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 62;
-non v’era evidenza probatoria – della quale era onerato (proprio) l’Ente impositore -di una difformità degli importi versati dalla

contribuente rispetto a quelli dovuti «sulla base della legge», in particolare non essendo stata contestata «dal RAGIONE_SOCIALE la specifica determinazione secondo legge in autoliquidazione del canone» così come dedotto «dalla società contribuente in giudizio sub (ll) pag. 8 e 9 ricorso introduttivo e già a conoscenza del RAGIONE_SOCIALE, prima dell’emanazione dell’avviso qui impugnato, in ragione di raccomandata esplicativa ad esso pervenuta in data 27 ottobre 2015 (cfr. all. 10 produzione contribuente di primo grado)»;
– l’avviso di accertamento, pertanto, andava annullato in quanto «il RAGIONE_SOCIALE -una volta stabilito che va applicato il regime ex art. 62 D.L.vo 546/1992- non ha dato allegazione e prova della spettanza di un maggior importo rispetto a quello pagato in autoliquidazione dalla parte contribuente secondo la legge, in assenza anche di allegazione di ulteriori atti tariffari e regolamentari pertinenti il regime da applicare».

2. -Il RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE ricorre per la cassazione della sentenza sulla base di un solo articolato motivo.

RAGIONE_SOCIALE resiste con controricorso.

Le parti hanno depositato memorie.

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. -Ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., il RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE denuncia violazione e falsa applicazione di legge con riferimento al d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 62, ed alle norme di attuazione – art. 5 del titolo VI e art. 2 del titolo VII – del Piano Generale degli Impianti (PGI) di cui alle delibere di Consiglio comunale n. 296, del 24 settembre 1999, e n. 419, del 15 ottobre 1999, assumendo, in sintesi, che erroneamente il giudice del gravame ha ritenuto che fosse stato adottato, con le delibere di approvazione del Piano AVV_NOTAIO degli impianti, il canone per l’installazione di mezzi pubblicitari (CIMP; d.lgs. n. 446 del 1997, art. 62) in sostituzione
dell’imposta comunale sulla pubblicità (ICP; d.lgs. n. 507 del 1993, artt. 1 e ss.).

Deduce, nello specifico, il ricorrente che una siffatta sostituzione non poteva desumersi dalle stesse disposizioni esaminate dalla gravata sentenza che, oltretutto, aveva pretermesso la considerazione della disposizione di cui all’art. 5, cit., alla cui stregua si era previsto che «L’imposta rimane dovuta nella misura e nei modi stabiliti dai D.L.vo n. 507/93 e successive modificazioni e integrazioni, e verrà, successivamente, sostituita con un canone, ai sensi dell’art. 62 del D.L.vo 446/97.».
Difatti, ai sensi della (ivi) richiamata disposizione (art. 62, cit.) – e secondo l’obiettivo tenore di quest’ultima – alla scelta, di natura programmatica, di optare per un canone sostitutivo dell’imposta non aveva fatto seguito la sua concreta adozione, così come del resto reso esplicito dal difetto di una disciplina regolamentare istitutiva del detto canone.

-Il motivo di ricorso è fondato, e va senz’altro accolto.

-Secondo il percorso ricostruttivo seguito dalla gravata sentenza, sussisterebbe una «discrasia … apparente» tra le disposizioni del Piano AVV_NOTAIO degli impianti, discrasia enucleata dalla lettura delle seguenti disposizioni del Piano:

«Il RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE esclude l’applicazione sul proprio territorio dell’imposta pubblicitaria, di cui al capo I del d. lgs 507/93 dal 1 gennaio 2002.» (art. 1, Canoni per l’installazione degli impianti , del Titolo VI, recante disciplina di «Canoni e Corrispettivi»);

«In sostituzione della tassa per l’occupazione di spazi su aree pubbliche abolita dal 1-1-99, con D. Lgs. 446/97 e conseguentemente solo per coloro che occupano aree del demanio o del patrimonio indisponibile del RAGIONE_SOCIALE ovvero, parti di strada comunque situate all’interno del centro abitato viene determinato un canone espresso in

metri quadri, non di proiezione ma di superficie pubblicitaria. Tale canone dal 1-1-2002 verrà accorpato al canone sostitutivo dell’imposta comunale sulla pubblicità.» (art. 3, Canone per la locazione dei luoghi pubblici necessari all’installazione degli impianti , del Titolo VI, cit.);

-«Il RAGIONE_SOCIALE si riserva di approvare entro e non oltre l’1 -1-2001 la normativa di attuazione prevista dall’art. 62 del d. lgs 446/97.» (art. 2, Modalità di soppressione dell’imposta sulla pubblicità , del Titolo VII recante Norme Transitorie);

-«I canoni di locazione da corrispondere per l’installazione di impianti pubblicitari in luoghi pubblici, si applicano nella misura del 30% nel 2000, del 60% nel 2001 e del 100% nel 2002; il medesimo canone si applica nella misura del 100% dalla data di approvazione del presente Piano per quanto concerne la pubblicità temporanea su teli.» (art. 3, Modalità di pagamento dei canoni di locazione, del Titolo VII, cit.).

3.1 – Detta discrasia è stata, poi, ritenuta apparente «perché a fronte della perentoria disposizione di esclusione della imposta di pubblicità con decorrenza dal 1 gennaio 2002 e l’accorpamento in unico canone anche della tariffa per l’occupazione, la successiva norma transitoria, appunto per regolare le modalità di soppressione, non già per determinare in via programmatica la soppressione (in quanto già disposta), prevede solo il termine, per l’Amministrazione, per determinare le modalità, peraltro anticipato di un anno e cioè entro il 1 gennaio 2001».
Come, poi, anticipato, si è (oltretutto) rilevato che non v’era evidenza probatoria -della quale era onerato (proprio) l’Ente impositore – di una difformità degli importi versati dalla contribuente rispetto a quelli dovuti «sulla base della legge», in particolare non essendo stata contestata «dal RAGIONE_SOCIALE la specifica determinazione secondo legge in autoliquidazione del canone»; e si è soggiunto che,

siccome non erano stati adottati dal RAGIONE_SOCIALE «atti e tariffe diverse di sua provenienza relative alla determinazione del canone del (nuovo) regime applicabile», il relativo importo andava determinato «sulla base della legge».

3.2 -Il fondamento della censura articolata dal ricorrente – che, per l’appunto, pone in evidenza (anche) la disposizione secondo la quale «L’imposta rimane dovuta nella misura e nei modi stabiliti dai D.L.vo n. 507/93 e successive modificazioni e integrazioni, e verrà, successivamente, sostituita con un canone, ai sensi dell’art. 62 del D.L.vo 446/97.» (art. 5, Imposta di pubblicità, del titolo VI, cit.) risulta, così, tutto interno agli stessi rilievi svolti dalla gravata pronuncia che, in termini di evidente contraddizione, da un canto legge le disposizioni esaminate in termini di soppressione dell’imposta comunale sulla pubblicità e, dall’altro, riconosce che il canone (in tesi) sostitutivo di quell’imposta non è mai stato regolato da «atti e tariffe» adottati dall’Ente locale, così evocando (insussistenti) importi di tariffa dovuti «sulla base della legge» e pretermettendo lo stesso (indeclinabile) rilievo che deve essere riconosciuto al regolamento comunale di istituzione di quel canone (d.lgs. n. 446 del 1997, art. 62, cit.).
E, come statuito dalla Corte, l’interpretazione di un atto amministrativo, risolvendosi nell’accertamento della volontà della P.A., è riservata al giudice di merito ed è incensurabile in sede di legittimità se sorretta da motivazione adeguata e immune dalla violazione delle norme sull’interpretazione dei contratti, applicabili anche agli atti amministrativi, tenendo conto dell’esigenza di certezza dei rapporti e del buon andamento della P.A, così che la denuncia di un’erronea interpretazione, in sede di merito, di un atto amministrativo, impone alla parte, a pena di inammissibilità del ricorso, di indicare quali canoni o criteri ermeneutici siano stati violati; in mancanza, l’individuazione
della volontà dell’ente pubblico è censurabile non quando le ragioni addotte a sostegno della decisione siano diverse da quelle della parte, bensì allorché esse si rivelino insufficienti o inficiate da contraddittorietà logica o giuridica (Cass., 23 febbraio 2022, n. 5966; Cass. Sez. U., 25 luglio 2019, n. 20181; Cass., 23 luglio 2010, n. 17367; Cass., 24 gennaio 2007, n. 1602).

In disparte, allora, che non sussistono importi di tariffa predeterminati «sulla base della legge» ché, difatti, l’art. 62, comma 2, lett. d), reca (solo) la predeterminazione dei relativi criteri di determinazione che, ad ogni modo, sono rimessi alla potestà regolamentare del RAGIONE_SOCIALE – è (del tutto) evidente che, in termini generali, alle previsioni del Piano AVV_NOTAIO degli impianti deve riconoscersi una valenza essenzialmente pianificatoria (in tali termini rilevante, peraltro, nella stessa disciplina d ell’imposta comunale sulla pubblicità; v. Corte Cost., 17 luglio 2002, n. 355) e che l’istituzione del canone per l’installazione di mezzi pubblicitari avrebbe richiesto l’adozione di una conseguente disciplina regolamentare che – seppur prevista dalla legislazione nazionale secondo un contenuto regolatorio sostanzialmente omologo a quello della imposta comunale sulla pubblicità, «quanto agli elementi strutturali e procedimentali che li caratterizzano» (così Corte Cost., 8 maggio 2009, n. 141; v., altresì, Cass., 24 gennaio 2022, n. 1951, in motivazione) – per come assume lo stesso giudice del gravame, nella fattispecie non è stata adottata; così che, in difetto del regolamento previsto dal l’art. 62, cit., non potrebbe che trovare applicazione la disciplina sulla imposta comunale sulla pubblicità (d.lgs. n. 507 del 1993).
Né, del resto, la gravata sentenza identifica la disciplina di regolamento che, nella fattispecie, avrebbe comportato la sostituzione dell’imposta comunale sulla pubblicità col canone previsto dal d.lgs. n.

446 del 1997, art. 62, disciplina che, secondo l’ordito regolatorio delineato da detta disposizione, avrebbe implicato (anche) la fissazione delle relative tariffe.

-L’impugnata sentenza va, pertanto, cassata con rinvio della causa, anche per la disciplina delle spese del giudizio di legittimità, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania che, in diversa composizione, procederà al riesame della controversia attenendosi ai principi di diritto sopra esposti.

P.Q.M.

La Corte, accoglie il ricorso, cassa l’impugnata sentenza e rinvia la causa, anche per le spese del giudizio di legittimità, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 23 giugno 2023.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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