Cancellazione registro ONLUS: le conseguenze fiscali

La Corte di Cassazione conferma la legittimità della cancellazione dal registro ONLUS di un ente religioso per aver corrisposto una retribuzione eccessiva a un dirigente. La sentenza analizza le gravi conseguenze fiscali, tra cui il recupero di IRES e IRAP, il raddoppio dei termini di accertamento e l’inapplicabilità delle esenzioni. Viene inoltre ripristinata l’applicazione delle sanzioni, precedentemente annullate per incertezza normativa, chiarendo i limiti di tale esimente.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 16 febbraio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Cancellazione dal Registro ONLUS: Analisi delle Conseguenze Fiscali

La cancellazione dal registro ONLUS è un evento che può innescare una serie di conseguenze fiscali devastanti per un ente, con effetti retroattivi che possono mettere a rischio la sua stessa sopravvivenza. Una recente sentenza della Corte di Cassazione, la n. 2624 del 2023, offre un quadro dettagliato dei rischi connessi alla perdita di questo status, toccando temi cruciali come IRES, IRAP, raddoppio dei termini di accertamento e applicabilità delle sanzioni.

I Fatti del Caso: dalla Retribuzione Eccessiva all’Accertamento Fiscale

Una congregazione religiosa, iscritta al registro delle ONLUS, svolgeva attività socio-sanitaria, beneficiando di un regime fiscale agevolato. L’Amministrazione Finanziaria, tuttavia, ha revocato tale status con effetto retroattivo a partire dal 2007. Il motivo? La corresponsione a un proprio dirigente, il Direttore Sanitario, di una retribuzione superiore di oltre il 20% rispetto a quanto previsto dai contratti collettivi nazionali di riferimento.

Questa violazione, secondo il D.Lgs. 460/1997, costituisce una forma di distribuzione indiretta di utili, vietata per le ONLUS. La cancellazione dal registro ONLUS ha quindi innescato una serie di avvisi di accertamento con cui l’Agenzia Fiscale ha richiesto il pagamento di maggiori imposte (IRES e IRAP), sanzioni e interessi per un ammontare complessivo di decine di milioni di euro.

Le Questioni Giuridiche Affrontate

Il contenzioso ha portato alla luce diverse questioni complesse. La congregazione ha contestato la legittimità della cancellazione, il raddoppio dei termini di accertamento, la metodologia di calcolo delle imposte e l’applicazione delle sanzioni. I giudici di merito avevano parzialmente accolto le ragioni dell’ente, in particolare annullando le sanzioni per la sussistenza di ‘obiettive condizioni di incertezza normativa’. La vicenda è quindi approdata in Cassazione, con ricorsi da entrambe le parti.

La Decisione della Cassazione sulla Cancellazione dal Registro ONLUS

La Corte di Cassazione ha rigettato integralmente il ricorso della congregazione, confermando la piena legittimità dell’operato dell’Amministrazione Finanziaria, e ha accolto parzialmente quello dell’Agenzia, ripristinando le sanzioni.

Le Motivazioni

La Corte ha affrontato punto per punto le doglianze dell’ente, fornendo chiarimenti fondamentali.

1. Validità della Cancellazione: I giudici hanno stabilito che il requisito del rispetto dei limiti retributivi è una norma di stretta interpretazione. Il riferimento utilizzato dall’Agenzia Fiscale (il contratto collettivo della sanità privata) era corretto, dato che l’ente operava in quel settore. La legge non impone una ‘media’ tra diversi contratti collettivi, ma un rigoroso rispetto dei parametri applicabili.

2. Raddoppio dei Termini di Accertamento: La Cassazione ha ribadito un principio consolidato: il raddoppio dei termini si applica quando la violazione fiscale integra gli estremi di un reato per cui sussiste l’obbligo di denuncia. Non è necessario che la denuncia sia effettivamente presentata o che si arrivi a una condanna penale. È sufficiente la sussistenza astratta dei presupposti per l’obbligo di denuncia da parte dell’ufficio accertatore.

3. Regime Fiscale Post-Cancellazione: Una volta persa la qualifica di ONLUS, l’ente viene considerato un ‘ente non commerciale’. Le agevolazioni fiscali, come l’esclusione dal reddito dei contributi pubblici per attività con finalità sociali, si applicano solo se tali attività rientrano strettamente negli scopi istituzionali indicati nello statuto. Nel caso di specie, la Corte ha confermato la distinzione operata dai giudici di merito tra l’attività istituzionale (assistenza a malati mentali) e le altre attività sanitarie, considerate commerciali e quindi pienamente tassabili.

4. Obbligo di Contabilità Separata: La perdita dello status di ONLUS e la qualificazione come ente non commerciale che svolge anche attività commerciale comportano l’obbligo di tenere una contabilità separata. La mancata tenuta di tale contabilità legittima il ricorso dell’Amministrazione Finanziaria all’accertamento induttivo.

5. Applicazione delle Sanzioni: Questo è uno dei punti più significativi. La Cassazione ha cassato la decisione di merito che annullava le sanzioni. I giudici hanno chiarito che l’ ‘incertezza normativa oggettiva’ non può basarsi su circostanze soggettive del contribuente (come l’affidamento generato da una precedente iscrizione o il fatto che la cancellazione sia avvenuta per un solo motivo tra quelli inizialmente contestati). L’incertezza deve derivare da un’ambiguità intrinseca e generalizzata della norma, tale da rendere l’errore inevitabile per chiunque, e spetta al contribuente l’onere di dimostrarne l’esistenza.

Le Conclusioni

La sentenza rappresenta un severo monito per tutti gli enti del terzo settore. La qualifica di ONLUS (e, per estensione, le altre qualifiche agevolate) non è un diritto acquisito, ma è subordinata al costante rispetto di requisiti formali e sostanziali molto stringenti. La violazione anche di uno solo di questi requisiti, come il superamento dei limiti retributivi, può portare alla cancellazione dal registro ONLUS con conseguenze fiscali retroattive e pesantissime. La decisione della Cassazione sottolinea la rigidità dell’interpretazione normativa in questo campo e restringe notevolmente la possibilità di invocare l’incertezza della legge per evitare le sanzioni, ponendo un accento forte sulla responsabilità e sulla diligenza che gli amministratori di tali enti devono sempre mantenere.

Perché l’ente religioso è stato cancellato dal registro delle ONLUS?
La cancellazione è avvenuta perché l’ente ha corrisposto a un suo dirigente una retribuzione superiore del 20% rispetto a quella prevista dai contratti collettivi di lavoro di riferimento. Questa pratica è considerata dalla legge una forma di distribuzione indiretta di utili, severamente vietata per le ONLUS.

Il raddoppio dei termini di accertamento fiscale è legittimo anche senza una denuncia penale?
Sì. La Corte di Cassazione ha confermato che il raddoppio dei termini è legittimo quando la violazione fiscale comporta l’obbligo di denuncia penale. L’applicazione di questo termine più lungo non dipende dall’effettiva presentazione della denuncia o dall’esito del procedimento penale, ma dalla sola sussistenza dei presupposti astratti che fanno scattare tale obbligo.

Per quale motivo la Cassazione ha ritenuto applicabili le sanzioni che i giudici di merito avevano annullato?
La Cassazione ha ritenuto che la causa di non punibilità per ‘incertezza normativa oggettiva’ fosse stata applicata erroneamente. Tale incertezza deve riguardare l’ambiguità della norma stessa e non la situazione particolare del contribuente. Il fatto che l’ente avesse fatto affidamento sulla sua iscrizione o che la cancellazione fosse basata su un solo motivo non è sufficiente a creare un’incertezza oggettiva che giustifichi la disapplicazione delle sanzioni.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 2624 Anno 2023

Civile Sent. Sez. 5 Num. 2624 Anno 2023

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: NOME

Data pubblicazione: 27/01/2023

IRES-IRAP

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 27512/2019 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , elettivamente domiciliata in Roma alla INDIRIZZO, presso l’Avvocatura generale dello Stato che la rappresenta e difende ope legis;

-ricorrente e controricorrente incidentale -contro

CONGREGAZIONE RELIGIOSA SUORE ANCELLE DELLA DIVINA PROVVIDENZA, in amministrazione straordinaria, rappresentata e difesa dall’AVV_NOTAIO, in forza di procura speciale alle liti estesa su foglio separato e allegata alla comparsa di costituzione del nuovo difensore, domiciliata presso la cancelleria RAGIONE_SOCIALE Corte di Cassazione;

-controricorrente e ricorrente incidentale –

avverso la sentenza RAGIONE_SOCIALE Commissione tributaria regionale RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE n. 662/5/19, pronunciata in data 11 gennaio 2019 e pubblicata in data 11 marzo 2019, non notificata; udita la relazione RAGIONE_SOCIALE causa svolta nell ‘ udienza del 24 novembre 2022 dal consigliere AVV_NOTAIO NOME COGNOME; dato atto che il sostituto Procuratore generale, in persona RAGIONE_SOCIALE AVV_NOTAIOssa el secondo e terzo motivo

NOME COGNOME, ha concluso per l’accoglimento d del ricorso principale e per il rigetto del ricorso incidentale;

udito l’AVV_NOTAIO per l’Avvocatura dello Stato; udita l’AVV_NOTAIO per la RAGIONE_SOCIALE.

FATTI DI CAUSA

RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE svolge attività socio-sanitaria, ospedaliera e di casa di cura; a decorrere dal 6 aprile 1998, la RAGIONE_SOCIALE era iscritta nel registro RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE (  RAGIONE_SOCIALE.

Di conseguenza essa: (a) ai fini IRES beneficiava dell’esenzione prevista dall’art . 150 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 e dell’applicazione di un’aliquota ridotta del 50 per cento ai sensi de ll’art . 6 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 601 per le ulteriori tipologie di redditi (fondiari, di capitale, diversi), rilevanti ai sensi dell’articolo 143 del t.u.i.r.; (b) ai fini IRAP, sempre per effetto RAGIONE_SOCIALE  decommercializzazione  dell’attività san itaria determinava la base imponibile, ai sensi dell’art . 10, comma 1, del d. lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, secondo il metodo c.d. retributivo e non su base analitica.
Con provvedimento n. 2014/2555 l’RAGIONE_SOCIALE ha proceduto alla cancellazione RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE dal RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, a decorrere dal 1° gennaio 2007, in ragione RAGIONE_SOCIALE corresponsione ad un proprio dipendente (il Direttore Sanitario, AVV_NOTAIO) di una retribuzione superiore del

20 per cento rispetto a quanto previsto dal contratto collettivo n azionale di riferimento, in violazione dell’art . 10, comma 6, lett. e, del d.lgs. 4 dicembre 1997, n. 460.

3 . L’RAGIONE_SOCIALE e l’RAGIONE_SOCIALE hanno, di conseguenza, emesso, nei confronti RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, sei distinti avvisi di accertamento, mediante i quali son o stati accertati, in relazione ai periodi d’imposta 2007 (da parte RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE) e dal 2008 al 2012 (da parte RAGIONE_SOCIALE DP BAT): a) redditi d’impresa asseritamente non dichiarati; b) maggiori redditi fondiari; c) un maggiore imponibile ai fini IRAP; e hanno richiesto il pagamento di una maggiore IRES complessivamente pari a € 11.615.231,03, una maggiore IRAP pari a € 18.719.305,00, oltre a sanzioni per € 13.090.738,95 e relativi interessi.
La Commissione tributaria provinciale di Bari, adita dalla ricorrente con distinti ricorsi contro il provvedimento di cancellazione e contro i sei avvisi di accertamento, ha rigettato il ricorso contro il provvedimento di cancellazione; riuniti i ricorsi relativi agli avvisi di accertamento, li ha parzialmente accolti.

Nelle more l’RAGIONE_SOCIALE ha annullato in parte gli avvisi relativamente all’IRAP per le annualità 2007 e 2008.

La Commissione tributaria regionale RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, con la sentenza n. 662/5/2019 impugnata nel presente procedimento, depositata l’11 marzo 2019, non notificata, riuniti gli appelli proposti contro entrambe le sentenze, ha:

-confermato la sentenza reiettiva dell’impugnazione RAGIONE_SOCIALE cancellazione dal registro RAGIONE_SOCIALE;

-dichiarato l’estinzione del giudizio per cessata materia del contendere in relazione alle riprese a tassazione ai fini IRAP (e relativi interessi e sanzioni) per gli anni d’imposta 2007 e 2008;

-accolto l’appello proposto dalla RAGIONE_SOCIALE esclusivamente con riferimento all’eccezione di non debenza RAGIONE_SOCIALE sanzioni irrogate in tutti gli avvisi, data la mancanza dei presupposti oggettivi e soggettivi e la sussistenza di obiettive condizioni di incertezza normativa;

-accolto, per il resto, gli appelli proposti dall’RAGIONE_SOCIALE avverso la sentenza relativa agli avvisi di accertamento.

6 . L’ RAGIONE_SOCIALE ha proposto ricorso affidato a tre motivi, tutti relativi alla pronuncia sulle sanzioni.

La RAGIONE_SOCIALE ha proposto ricorso incidentale, in base a sei motivi.

In corso di causa s’è costituito nuovo difensore per la controricorrente.

Originariamente fissata per l’adunanza camerale del 19 maggio 2022, per la quale la RAGIONE_SOCIALE ha depositato memoria, con ordinanza la causa è stata rimessa alla pubblica udienza, fissata per il 24 novembre 2022, ove è stata discussa.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Vanno esaminati prioritariamente i motivi di ricorso incidentale RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, attinenti al provvedimento di cancellazione dal registro RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, presupposto per il disconoscimento dei benefici, e poi al merito RAGIONE_SOCIALE pretese tributarie, mentre i motivi dell’RAGIONE_SOCIALE attengono esclusivamente alle sanzioni.

Col primo motivo l’Ente lamenta l’ illegittimità RAGIONE_SOCIALE sentenza per violazione dell’art. 10, comma 6, lett. e, del d.lgs. n. 460 del 1997, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.

La RAGIONE_SOCIALE lamenta infatti che la CTR abbia rigettato le proprie doglianze nonostante, al fine di verificare il superamento dei limiti e dei motivi stabiliti dalla norma richiamata, sia stata presa in considerazione: a) la retribuzione prevista in un unico contratto collettivo di lavoro (RAGIONE_SOCIALE, relativo al settore ospedaliero privato)

e non già la media RAGIONE_SOCIALE retribuzioni previste nei contratti collettivi di lavoro nazionale; b) che siano state utilizzate, come parametri di riferimento, figure professionali distinte da quella del direttore sanitario, ritenendo in particolare tale figura equiparabile a quella di medico responsabile primario. La maggiore ampiezza dei compiti e RAGIONE_SOCIALE responsabilità del primo comporterebbe infatti l’impossibilità di equiparare il suo trattamento economico a quello del medico primario.

2.1. Il motivo è in parte infondato e in parte inammissibile.

L’art. 10, comma 1, lett. d, del d.lgs. n. 460 del 1997 prevede, tra gli elementi necessari per l ‘ iscrizione nel registro RAGIONE_SOCIALE, il divieto di distribuire, anche in modo indiretto, utili e avanzi di gestione nonché fondi, riserve o capitale durante la vita dell’organizzazione.

L’art. 10, comma 6, lett. e, a sua volta in particolare prevede che «si considera in ogni caso distribuzione indiretta di utili o di avanzi di gestione … la corresponsione ai lavoratori dipendenti di salari o stipendi superiori del 20 per cento rispetto a quelli previsti dai contratti collettivi di lavoro per le medesime qualifiche».

Costituisce orientamento consolidato (Cass. 30/06/2011, n. 14371) quello per cui «i requisiti formali previsti dal d.lgs. n. 460 del 1997, art. 10, non possono ritenersi surrogabili con il concreto accertamento RAGIONE_SOCIALE fattuale osservanza dei precetti RAGIONE_SOCIALE norma, sia per la non equivoca lettera RAGIONE_SOCIALE legge sia per il fatto che si tratta di norma di stretta interpretazione (Cass. 25/05/2009, n. 11986; Cass. 30/03/2009, n. 7653)».

2.2. La disposizione, nel generico rinvio ai contratti collettivi, di cui non specifica la natura, non prevede, come sostenuto dalla controricorrente RAGIONE_SOCIALE, la necessità di operare obbligatoriamente una media tra vari contratti collettivi, non espressamente indicata, né potendosi ritenere essa imposta dall’uso del plurale che viene utilizzato unicamente per concordare con il

riferimento ai «lavoratori» e alle loro qualifiche. Mentre del tutto generica è la previsione contenuta nei documenti di prassi indicati dalla RAGIONE_SOCIALE (del resto non vincolanti per il giudice: Cass. 09/10/2007, n. 23031).

Il motivo è inoltre inammissibile laddove censura il mancato utilizzo, quale parametro, di altri contratti collettivi nazionali, relativi al settore pubblico o agli RAGIONE_SOCIALE (RAGIONE_SOCIALE, senza censurare i motivi dell ‘errato riferimento all’uso del contratto collettivo RAGIONE_SOCIALE sanità privata, avendo la CTR, a pagina 10, espressamente affermato che il NOME COGNOME svolgeva la funzione di  direttore sanitario in un’azienda privata e la sua retribuzione risultava superiore di oltre il 20% a quelle del comparto sanità privata di cui indubitabilmente la RAGIONE_SOCIALE faceva parte  . L’ufficio ha peraltro evidenziato che tale contratto collettivo era proprio quello richiamato dal contratto integrativo aziendale del 9 gennaio 2008 e che nel contratto di lavoro a tempo indeterminato stipulato tra la RAGIONE_SOCIALE ed il NOME COGNOME era riconosciuto espressamente che il compenso stabilito era superiore a quello previsto dal contratto collettivo nazionale RAGIONE_SOCIALE.
Il motivo è altresì inammissibile laddove censura il riferimento parametrico alla qualifica di responsabile primario, cui non sarebbe riconducibile, per compiti e responsabilità, il Direttore sanitario; ed infatti la CTR ha evidenziato che  come correttamente già ritenuto dai giudici di primo grado il direttore sanitario è attualmente equiparato a livello retributivo al responsabile di raggruppamento di servizio nel contratto collettivo nazionale RAGIONE_SOCIALE sanità privata  , mentre la RAGIONE_SOCIALE, lungi dal censurare, anche sotto il profilo ermeneutico, tale ritenuta assimilazione nel contratto collettivo, fonda le proprie considerazioni su di un riferimento normativo, la l. n. 412 del 1991, e su pronunce non pertinenti al caso di specie, attinenti alle funzioni del
direttore sanitario, sostanzialmente mirando ad un diverso accertamento di fatto.

Col secondo motivo l’ente lamenta l’ illegittimità RAGIONE_SOCIALE sentenza per violazione dell’art. 43, terzo comma, del d.P.R. n. 600 del 1973, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.

La ricorrente censura l’implicito rigetto dell’eccezione con la quale aveva dedotto la decadenza dal potere di accertamento per le annualità 2007 e 2008 sia per insussistenza di una fattispecie penalmente rilevante sia per esser sorto l’obbligo di denuncia solo nel 2014 e quindi successivamente allo spirare del termine ordinario di accertamento; tale questione, sollevata nel primo motivo di appello, è stata implicitamente rigettata dalla CTR che ha esaminato direttamente il merito RAGIONE_SOCIALE vicenda ma facendo erroneo uso RAGIONE_SOCIALE regole da applicare al caso.
3.1. Il motivo non è fondato (precisato che già la CTR ha dato atto dell’annullamento dell’accertamento relativo all’Irap anni 2007 e 2008, in quanto per tale tributo non vale il raddoppio dei termini).

L’art. 43, terzo comma, d.P.R. n. 600 del 1973, prevede, nel testo vigente ratione temporis , che «in caso di violazione che comporta obbligo di denuncia ai sensi dell’articolo 331 del codice di procedura penale per uno dei reati previsti dal decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74, i termini di cui ai commi precedenti sono raddoppiati relativamente al periodo di imposta in cui è stata commessa la violazione».

Come più volte chiarito da questa Corte, anche sulla scorta dei principi enunciati da Corte Cost. n. 247 del 2011, il raddoppio opera in presenza di tale presupposto astratto, indipendentemente dall’effettiva presentazione RAGIONE_SOCIALE denunzia, dall’inizio dell’azione penale e dall’accertamento del reato nel processo (Cass. 28/06/2019, n. 17586; Cass. 13/09/2018, n. 22337; Cass. 30/05/2016, n. 11171), non

rilevando «né l’esercizio dell’azione penale da parte del p.m., ai sensi dell’articolo 405 cod. proc. pen., mediante la formulazione dell’imputazione, né la successiva emanazione di una sentenza di condanna o di assoluzione da parte del giudice penale, anche in considerazione del doppio binario tra giudizio penale e procedimento e processo tributario» (Cass. 15/05/2015, n. 9974).

Ciò naturalmente non rende di per sé legittimo qualunque accertamento compiuto dall’Amministrazione finanziaria oltre il termine-base fissato dalla legge, dovendo al contrario essere evitato, come chiarito dalla Corte costituzionale nella citata sentenza n. 247 del 2011, un uso pretestuoso e strumentale RAGIONE_SOCIALE disposizioni in esame al fine di fruire ingiustificatamente di un più ampio termine di accertamento. Per verificare l’uso pretestuoso del raddoppio dei termini «il giudice tributario dovrà controllare, se richiesto con i motivi di impugnazione, la sussistenza dei presupposti dell’obbligo di denuncia, compiendo, al riguardo, una valutazione ora per allora (cosiddetta “prognosi postuma”) circa la loro ricorrenza ed accertando, quindi, se l’amministrazione finanziaria abbia agito con imparzialità», con la precisazione però che «il correlativo tema di prova – e, quindi, l’oggetto RAGIONE_SOCIALE valutazione da effettuarsi da parte del giudice tributario – è circoscritto al riscontro dei presupposti dell’obbligo di denuncia penale e non riguarda l’accertamento del reato» (p. 5.3. RAGIONE_SOCIALE sentenza RAGIONE_SOCIALE Corte costituzionale).
Tali considerazioni rendono quindi infondati i motivi in quanto:

a) come non sono rilevanti l’esistenza e l’esito del giudizio penal e neanche può essere valutata, ai fini del giudizio postumo sull’esistenza di un obbligo di denuncia, la formale correttezza del comportamento RAGIONE_SOCIALE contribuente prima dell’accertamento, anche in considerazione del fatto che la decadenza è stata pronunciata a decorrere dall’anno 2007, per cui secondo il ragionamento dell’ufficio da tale anno la

RAGIONE_SOCIALE avrebbe dovuto operare come un normale ente non commerciale;

b) si è in presenza non di raddoppio del termine in senso proprio ma di un nuovo termine di decadenza (Cass. 18/02/2022, n. 5501; Cass. 14/05/2018, n. 11620; Cass. 09/08/2016, n. 16728 nonché l’esplicito passaggio di Corte Cost. n. 247 del 2011, secondo cui «i termini raddoppiati di accertamento non costituiscono una “proroga” di quelli ordinari, da disporsi a discrezione dell’amministrazione finanziaria procedente, in presenza di “eventi peculiari ed eccezionali”. Al contrario, i termini raddoppiati sono anch’essi termini fissati direttamente dalla legge, operanti automaticamente in presenza di una speciale condizione obiettiva»);
né è fondata la tesi per cui il criterio direttivo che la l. n. 23 del 2014, all’art. 8, ha posto per il legislatore delegato (secondo cui il raddoppio di termine per l’accertamento in tanto può essere utilizzato se ed in quanto la presentazione RAGIONE_SOCIALE denuncia penale avvenga prima dello spirare del termine per l’accertamento), possa essere inteso come norma di interpretazione autentica; trattasi infatti di un criterio di delega e come è noto il legislatore delegato è intervenuto al riguardo con il d.lgs. n. 158 del 2015 e ha dettato, con l’art. 2, comma 3, una specifica disciplina transitoria, che ha fatto salvi gli accertamenti notificati alla data del 2 settembre 2015 (Cass. 10/12/2021, n. 39416), mentre emerge che gli accertamenti in esame sono stati notificati nel 2014.
Col terzo motivo l’Ente deduce la i llegittimità RAGIONE_SOCIALE sentenza per violazione dell’art. 143, terzo comma, lett. b, del d.P.R. n. 917 del 1986, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.

La RAGIONE_SOCIALE censura la violazione di tale norma che prevede che, per gli enti non commerciali, non costituiscano reddito i contributi corrisposti da amministrazioni pubbliche per lo svolgimento,

convenzionato o in regime di accreditamento, di attività  aventi finalità sociali esercitate in conformità ai fini istituzionali degli enti stessi  , l’applicabilità RAGIONE_SOCIALE quale è stata esclusa dalla CTR.

Deduce infatti la RAGIONE_SOCIALE di fornire, dal 1987, in convenzione con il sistema sanitario nazionale, prestazioni sanitarie; che nelle Costituzioni RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, all’articolo 2, era previsto che l’ente si dedicasse alla cura, assistenza, riabilitazione, risocializzazione, difesa e sorveglianza RAGIONE_SOCIALE  persone nelle quali è presente una compromissione RAGIONE_SOCIALE facoltà intellettive superiori in special modo verso i neuropatici, i minorati psichici, gli epilettici ed encefalici ed anche i lungodegenti  ; che i diversi interventi normativi succedutisi in materia di tutela RAGIONE_SOCIALE salute mentale e la progressiva chiusura e dismissione degli ospedali psichiatrici avevano indotto l’ente a una riconversione RAGIONE_SOCIALE attività assistenziali, dovendo oggi l’attività svolta dalla RAGIONE_SOCIALE essere considerata, nel suo complesso istituzionale, quale attività socio-sanitaria ospedaliera e di casa di cura in favore di soggetti svantaggiati, pertanto diretta al perseguimento di finalità di solidarietà sociale, ai sensi dell’art. 10, comma 1, lett. b, del d.lgs. n. 460 del 1997.
4.1. Il motivo è in parte inammissibile ed in parte infondato.

Si premette che dalla cancellazione dal registro RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE è derivata la conseguenza RAGIONE_SOCIALE soggezione dell’ente al trattamento fiscale proprio degli enti non commerciali, e quindi agli artt. 143 e 144 t.u.i.r.; l’art. 5 , comma 4, del d.m. n. 266 del 2003 prevede infatti che la cancellazione conseguente all’accertamento RAGIONE_SOCIALE mancanza, fin dal momento dell’iscrizione, anche solo di uno dei requisiti formali di cui all’art. 10 del d. lgs. n. 460 del 1997, determini la decadenza dalle agevolazioni fiscali fruite.
L’art. 73, primo comma, lett. c, del d.P.R. n. 917 del 1986, dedicato ai soggetti passivi per l’imposta sul reddito RAGIONE_SOCIALE società, prevede che,

oltre alle società e agli enti pubblici e privati che hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali,  sono soggetti all’imposta sul reddito RAGIONE_SOCIALE società … gli enti pubblici e privati diversi dalle società … che non hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciale…  .

L’art. 143, primo comma, del d.P.R. n. 917 del 1986, dedicato agli  enti non commerciali residenti  dispone che  il reddito complessivo degli enti non commerciali di cui alla lettera c) del comma 1 dell’art. 73 è formato dei redditi fondiari, di capitale, d’impresa e diversi, ovunque prodotti e quale ne sia la destinazione, ad esclusione di quelli esenti dall’imposta e di quelli soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta o ad imposta sostitutiva. Per i medesimi enti non si considerano attività commerciali le prestazioni di servizi non rientranti nell’articolo 2195 del codice civile rese in conformità alle finalità istituzionali dell’ente senza specifica organizzazione e verso pagamento di corrispettivi che non eccedono i costi di diretta imputazione  .
Pertanto, il reddito degli enti non commerciali è computato come quello per le persone fisiche, avendo riguardo alle varie tipologie di reddito, fondiario, di capitale, di impresa e diversi ed al secondo comma dell’art. 143 t.u.i.r. si dispone che  il reddito complessivo è determinato secondo le disposizioni dell’articolo 8  , e quindi sommando i redditi di ogni categoria che concorrono a formarlo e sottraendo le perdite derivanti dall’esercizio di imprese commerciali e quelle derivanti dall’esercizio di arti e professioni.
Il terzo comma, invece, indica i redditi che non possono essere presi in considerazione per il calcolo del reddito complessivo degli enti non commerciali (  non concorrono in ogni caso alla formazione del reddito degli enti non commerciali di cui alla lettera c del comma 1, dell’art. 73: a) i fondi pervenuti ai predetti enti a seguito di raccolte pubbliche effettuate occasionalmente, anche mediante offerte di beni

di modico valore o di servizi ai sovventori, in concomitanza di celebrazioni, ricorrenze o campagne di sensibilizzazione; b) i contributi corrisposti da amministrazioni pubbliche ai predetti enti per lo svolgimento convenzionato o in regime di accreditamento… di attività aventi finalità sociali esercitate in conformità ai fini istituzionali degli enti stessi  ).

Se, dunque, gli enti sono qualificati come  non commerciali  , non si può tenere conto, ai fini RAGIONE_SOCIALE determinazione del reddito complessivo dei  contributi corrisposti da Amministrazioni pubbliche ai detti enti  , ai sensi dell’art. 143, terzo comma, lett. b, t.u.i.r., purché si tratti di attività  aventi finalità sociali  esercitate  in conformità ai fini istituzionali dell’ente non commerciale  .

L’agevolazione è subordinata a due condizioni: 1) deve trattarsi di attività aventi finalità sociali; 2) le attività devono essere svolte in conformità alle finalità istituzionali dell’ente.

Peraltro, dovendosi la sottrazione alla tassabilità di somme, che normalmente costituiscono reddito per il soggetto che le riceve, configurare come un ‘ ipotesi di esenzione, deve ritenersi che l’onere di provare che queste prestazioni rientrino nelle attività istituzionali incombe sulla parte contribuente (Cass. 20/11/2000, n. 14989, che ha  specificato che le prestazioni, per essere inidonee a produrre reddito, devono essere rese “in conformità alle finalità istituzionali dell’ente”. Una norma che prescindesse da questo dato e che consentisse che ciò che costituisce reddito per tutti i soggetti possa non costituire reddito per alcuni soggetti, senza individuare la ragione legittimante il trattamento differenziato nei fini istituzionali dell’ente, sarebbe molto difficile da giustificare sul piano RAGIONE_SOCIALE razionalità e dei principi RAGIONE_SOCIALE Costituzione  ).
4.2. La CTR, sul punto, ha evidenziato che la RAGIONE_SOCIALE svolge duplice attività, sia di assistenza ai pazienti ortofrenici sia di assistenza

nei confronti di chiunque ne faccia richiesta per il tramite dell’RAGIONE_SOCIALE, ma che solo la prima rientri nelle finalità istituzionali dell’ente, che sono, oltre a quella di culto e di beneficenza, quella di assistenza al servizio degli infermi di mente, i cui proventi non sono tassabili, mentre ha ritenuto che tutte le altre prestazioni sanitarie non fossero comprese nelle finalità istituzionali e fossero quindi tassabili; ha negato la fondatezza RAGIONE_SOCIALE tesi RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE per la quale la conformità ai fini istituzionali degli enti non può essere intesa come conformità formale alle previsioni statutarie ma in riferimento a tutte le attività a contenuto sociale rese con modalità non lucrative in regime di convenzione e che, dal punto di vista letterale, l’indicazione dei pazienti infermi di mente nello statuto fosse fatta a titolo esemplificativo; tale interpretazione, ad avviso RAGIONE_SOCIALE CTR, comporterebbe la sostanziale disapplicazione di quella parte RAGIONE_SOCIALE norma che prevede che, ai fini dell’esenzione , si debba essere in presenza di contributi ricevuti per l’esercizio convenzionato di attività aventi finalità sociali solo se esercitate  in conformità ai fini istituzionali degli enti stessi  , circostanza che nel caso in questione si doveva escludere dal momento che l’ordinaria attività sanitaria non rientra né negli scopi di culto, beneficenza e carità né in quello di assistenza degli infermi di mente.
Il ragionamento RAGIONE_SOCIALE CTR appare esaustivo e del resto la ricorrente, da un lato, non censura, sotto il profilo RAGIONE_SOCIALE corretta applicazione dei criteri di interpretazione, l ‘ individuazione del fine statutario negli scopi, da un lato, di c ulto e beneficenza, e, dall’altro, di assistenza dei soli infermi di mente; dall’altro lato, propone un ‘ interpretazione estensiva RAGIONE_SOCIALE disposizione e RAGIONE_SOCIALE nozione di conformità ai fini istituzionali, che di fatto, in forza di essa, finirebbero per essere disancorati dalla previsione statutaria.
5. Col quarto motivo la ricorrente incidentale deduce la illegittimità RAGIONE_SOCIALE sentenza per violazione dell’art. 39, secondo comma, lett. a e lett.

c, del d.P.R. n. 600 del 1973, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.

La RAGIONE_SOCIALE deduce di avere eccepito l’ illegittimità degli avvisi di accertamento per la insussistenza dei presupposti per l’accertamento induttivo, eccezione rigettata dalla CTR in base alla considerazione che l ‘ ente aveva omesso di indicare nella propria dichiarazione il reddito d’impresa ed aveva omesso di tenere una contabilità separata per lo svolgimento dell’attività commerciale, con la conseguenza che correttamente l’RAGIONE_SOCIALE aveva fatto ricorso al metodo induttivo.
Lamenta infatti che il ricorso al metodo di accertamento induttivo sia possibile solo in caso di indisponibilità materiale RAGIONE_SOCIALE scritture contabili o in caso di accertata inattendibilità di esse, laddove invece la RAGIONE_SOCIALE aveva, in base ai propri obblighi contabili, redatto un bilancio articolato e analitico, pur omettendo di istituire due contabilità per separare l’attività nei confronti dei pazienti ortofrenici dall’attività resa nei confronti di altri pazienti, in quanto si tratterebbe di attività socio sanitaria del tutto omogenea, come nel resto espresso anche nel parere dell’Organismo di controllo prima dell’emanazione del provvedimento di cancellazione, parere che aveva escluso la cancellazione per violazione del divieto di tenere due contabilità.
5.1. Il motivo, come proposto, non è fondato.

L’art. 39, secondo comma, d.P.R. n. 600 del 1973 prevede la possibilità di accertamento induttivo in caso (lett. a) di mancata dichiarazione del reddito di impresa e (lett. c) ove il contribuente non ha tenuto una o più RAGIONE_SOCIALE scritture contabili previste dall’art. 14; la disposizione dell’art. 14 è poi richiamata per gli enti non commerciali dall’art. 20 del d.P.R. n. 600 del 1973, relativamente alle attività commerciali esercitate.

Come evidenziato, la cancellazione dal registro RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE ha determinato la soggezione al regime degli enti non commerciali, con necessità di predisporre la contabilità separata ai sensi dell’art. 144 , secondo comma, t.u.i.r.

L’art. 144 t.u.i.r. indica le modalità di computo del reddito complessivo degli enti non commerciali, prevedendo che  i redditi e le perdite che concorrono a formare il reddito complessivo degli enti non commerciali sono determinati distintamente per ciascuna categoria in base al risultato complessivo di tutti i cespiti che vi rientrano  .

L’art. 144, secondo comma, dispone, poi, per gli enti non commerciali che esercitano, però, anche attività commerciale, ma non come oggetto principale ed esclusivo RAGIONE_SOCIALE propria specifica attività, che «per l’attività commerciale esercitata gli enti non commerciali hanno l’obbligo di tenere la contabilità separata».

Per questa Corte (Cass. 14/01/2021, n. 529; Cass. 14/07/2017, n. 17454) il secondo comma dell’art. 144 t.u.i.r., relativo alla contabilità separata, prevede l’obbligo di tenuta RAGIONE_SOCIALE contabilità separata per l’attività commerciale eventualmente esercitata, all’evidente scopo di rendere più trasparente la contabilità commerciale degli enti non commerciali e di evitare ogni commistione con l’attività istituzionale, nonché di facilitare la qualificazione dell’ente. Si è precisato che è stato previsto uno specifico regime contabile per gli enti non commerciali che esercitano anche attività di tipo commerciale (Cass. 14/01/2021, n. 526; Cass. 03/07/2015, n. 13751). Nella contabilità separata vanno rilevati distintamente i fatti amministrativi relativi all’attività istituzionale dai fatti amministrativi relativi all’attività commerciale, conformemente all’intento del legislatore di mantenere separati gli ambiti RAGIONE_SOCIALE due concorrenti attività e di rendere più trasparente la contabilità «commerciale» degli enti non commerciali.
La giurisprudenza di legittimità non richiede, per il rispetto RAGIONE_SOCIALE contabilità separata, la predisposizione di due bilanci completi di conto economico e stato patrimoniale, ma solo la distinzione tra due diverse tipologie di «fatti amministrativi», quelli collegati all’attività istituzionale e quelli relativi alla porzione di attività commerciale. La separazione invero può avvenire, oltre che mediante l’adozione di due sistemi contabili (tale è l’effetto dell’obbligo di contabilità separata di cui all’art. 144, secondo comma, t.u.i.r.), anche mediante l’individuazione di appositi conti o sottoconti in seno alle risultanze contabili complessive dell’ente, conti o sottoconti evidenzianti la natura RAGIONE_SOCIALE posta contabile sottesa.
La stessa RAGIONE_SOCIALE, con la risoluzione numero 86/E del 13 marzo 2002, ha affermato che la tenuta di un unico impianto contabile e di un unico piano dei conti, strutturato in modo da poter individuare in ogni momento le voci destinate all’attività commerciale, non è di ostacolo all’eventuale attività di controllo esercitata dagli organi competenti. La tenuta di una contabilità separata non prevede, infatti, l’istituzione di un libro giornale e di un piano dei conti separato per ogni attività, essendo sufficiente un piano dei conti non troppo dettagliato nelle singole voci, che permetta di distinguere le diverse movimentazioni relative ad ogni attività. Anche la dottrina è giunta alla conclusione che il requisito RAGIONE_SOCIALE separazione contabile risulta integrato anche in presenza di una contabilità o un piano dei conti unico, che consenta, però, di distinguere i redditi relativi alle varie attività (da separare), tramite la definizione di modalità di imputazione RAGIONE_SOCIALE voci di costo-ricavo e RAGIONE_SOCIALE attività-passività, riconducibili alle diverse branche operative. In sostanza, è consentita una «contabilità separabile».
5.2. Tutto ciò premesso, secondo quanto riportato nello stesso ricorso, l’RAGIONE_SOCIALE solo per il 2008 aveva evidenziato di

poter individuare, nel bilancio, le voci relative all’attività res a nei confronti dei pazienti non ortofrenici, tanto poi da utilizzare tali elementi per ricostruire induttivamente il reddito RAGIONE_SOCIALE altre annualità di imposta mentre la ricorrente si limita a dedurre la generica mancanza di obbligo di tenere una contabilità separata, senza offrire alcun elemento, neanche nei termini predetti, oltre a non contestare la sussistenza dell’ulteriore (e diverso) presupposto dell’accertamento induttivo di cui alla lett. a dell’art. 39, secondo comma, t.u.i.r.
6. Con il quinto motivo di ricorso la ricorrente deduce l ‘ illegittimità RAGIONE_SOCIALE sentenza per violazione del combinato disposto dell’art. 6 del d.P.R. n. 601 del 1973 e dell’art. 7, punto 3, dell’Accordo del 18 febbraio del 1984 tra la Santa Sede e la Repubblica Italiana, ratificato ed eseguito con l. 25 marzo 1985, n. 121, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., con riferimento ai redditi fondiari.

L’invocato art. 6, nella formulazione vigente ratione temporis, prevede che l’imposta sul reddito RAGIONE_SOCIALE persone giuridiche sia ridotta alla metà nei confronti (tra gli altri) degli enti il cui fine è equiparato per legge ai fini di beneficenza o di istruzione (soggetti indicati nella lett. c, in origine lett. h); la ricorrente deduce che, ai sensi dell’art. 7, punto 3, dell’Accordo, gli enti ecclesiastici sono equiparati per legge, ai fini tributari, agli enti con fini di beneficenza e istruzione, circostanza che da sola fonderebbe il diritto alla riduzione d’imposta.
6.1. Il motivo non è fondato.

La CTR ha negato la natura meramente soggettiva RAGIONE_SOCIALE riduzione e ne ha esclus o l’applicabilità, per manca nza RAGIONE_SOCIALE strumentalità diretta ed immediata al fine religioso, dando rilievo al fatto che gli immobili si trovano a grande distanza dalle strutture ospedaliere gestite, statuizione che la ricorrente censura unicamente affermando la natura soggettiva dell’agevolazione in esame.

Una consolidata giurisprudenza di questa Corte ritiene, invece, che, al fine del riconoscimento dell’agevolazione dell’art. 6 d.P.R. n. 601 del 1973, in generale, non sia sufficiente il mero requisito soggettivo, non sia cioè, per quanto concerne in particolare gli enti equiparati a quelli di beneficenza o istruzione, sufficiente che essi siano sorti con tali enunciati fini, ma occorre altresì accertare che l’attività in concreto esercitata dagli stessi non abbia carattere commerciale, in via esclusiva o principale, ed inoltre, in presenza di un’attività commerciale di tipo non prevalente, che la stessa sia in rapporto di strumentalità diretta ed immediata con quei fini, e quindi, non si limiti a perseguire il procacciamento dei mezzi economici al riguardo occorrenti, dovendo altrimenti essere classificata come «attività diversa», soggetta all’ordinaria tassazione (Cass. 13/12/2016, n. 25586).
Tale giurisprudenza risale ad alcuni arresti degli anni ’90; in particolare Cass. 29/03/1990, n. 2573 ebbe a riconoscere che la necessità di accertare, oltre al requisito soggettivo, l’attività concretamente svolta come descritta nell’atto costitutivo, con precisa indicazione dell’oggetto, ovvero, in difetto, come effettivamente svolta , nascesse alla stregua del coordinamento RAGIONE_SOCIALE citata norma con gli artt. 1 e 2 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 598 istitutivo dell’IRPEG, dovendosi accertare che non avesse carattere commerciale, in via esclusiva o principale, e, inoltre, in presenza di un’attività commerciale di tipo non prevalente (nella specie, attività editoriale), che la stessa fosse in rapporto di strumentalità diretta ed immediata con quei fini di religione e di culto, e quindi, non si limitasse a perseguire il procacciamento dei mezzi economici al riguardo occorrenti; tale decisione concludeva che tale non è un’attività volta al procacciamento di mezzi economici, quando, «per la intrinseca natura di essa o per la sua estraneità rispetto al fine (di religione o di culto), non sia con esso coerente in quanto indifferentemente utilizzabile per il perseguimento
di qualsiasi altro fine; quando si tratti, cioè, di un’attività volta al procacciamento di mezzi economici da impiegare in una ulteriore attività direttamente finalizzata, quest’ultima, al culto o alla religione».

La natura non solo soggettiva del l’agevolazione è stata poi da questa Corte confermata in numerose altre decisioni (iniziando da Cass. 15/02/1995, n. 1633 e Cass. 08/03/1995, n. 2705, che ebbe anche a precisare che il rapporto di strumentalità deve essere accertato dal giudice del merito e che il relativo accertamento, ove sia logicamente e congruamente motivato, è incensurabile in sede di legittimità; successivamente Cass. 02/10/2013, n. 22493; Cass. 13/01/2021, n. 339).
Ciò significa, in altri termini, che l ‘esistenza del fine «di religione o di culto» rappresenta una condizione necessaria ma non sufficiente per la spettanza dell ‘ agevolazione, in quanto, come detto, il beneficio non è applicabile solo in ragione RAGIONE_SOCIALE qualificazione soggettiva dell’ente ma assume rilevanza anche l’elemento oggettivo, rappresentato dal tipo di attività svolta.

Tale interpretazione è del resto coerente con la considerazione che l’agevolazione, configurando un’eccezione al principio di corrispondenza fra capacità contributiva e soggettività tributaria (quale immediata applicazione del canone costituzionale di cui all’art . 53 Cost.), «può giustificarsi solo in ragione RAGIONE_SOCIALE considerazione RAGIONE_SOCIALE attività che determinate categorie di contribuenti svolgono» (Consiglio Stato, parere 8 ottobre 1991, n. 1296) e con la considerazione che le norme agevolatrici sono norme eccezionali e quindi di stretta interpretazione.
Il quadro va completato ricordando che ricade sul soggetto richiedente l’onere di provare il possesso di tutti i requisiti necessari per la fruizione del beneficio fiscale.

Alla luce di tali decisioni, pertanto deve ribadirsi che l’agevolazione di cui all’art. 6, primo comma, d.P.R. n. 601 del 1973 spetti agli enti con finalità di beneficenza o istruzione o ad essi equiparati per legge, come gli enti ecclesiastici con fine di religione o culto (elemento soggettivo) e per le attività non commerciali o per le attività commerciali non prevalenti che siano in rapporto di strumentalità diretta e immediata con i fini di beneficenza e istruzione o, nel caso di specie, religione o culto (elemento oggettivo); con le precisazioni che l’attività è « strumentale direttamente ove con essa l’ente si limiti a procacciare i mezzi economici occorrenti al fine istituzionale» e che non è un’attività volta al procacciamento di mezzi economici, quando, «per la intrinseca natura di essa o per la sua estraneità rispetto al fine (di religione o di culto), non sia con esso coerente in quanto indifferentemente utilizzabile per il perseguimento di qualsiasi altro fine; quando si tratti, cioè, di un’attività volta al procacciamento di mezzi economici da impiegare in una ulteriore attività direttamente finalizzata, quest’ultima, al culto o alla religione».
Giova infine precisare che non è pertinente il richiamo di Cass. 10/05/2019, n. 12500, che ha riguardo alla diversa questione dell’assimilazione dei presidi ospedalieri agli enti ospedalieri, previsti dalla citata disposizione.

Col sesto motivo la ricorrente si duole dell ‘ illegittimità RAGIONE_SOCIALE sentenza per violazione dell’art. 10 del d.lgs. n. 446 del 1997, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.; lamenta in particolare che la base imponibile doveva essere determinata esclusivamente secondo il cosiddetto metodo retributivo e non secondo il metodo misto previsto dall’art. 10, comma 2, d.lgs. n. 446 del 1997, stante la omogeneità di tutti gli introiti RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, sull’assunto che tutta l’attività svolta da questa sia un’attività a
contenuto sociale diretta all’esclusivo perseguimento di finalità di solidarietà sociale.

7.1. Il motivo non è fondato.

La cancellazione dal registro RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE ha necessariamente determinato, come visto, la soggezione alle regole degli enti non commerciali, per i quali, in tema di IRAP, ove svolgano anche attività commerciale, l’art. 10 in questione prevede che la base imponibile a queste relativa è determinata secondo la disposizion e dell’art. 5 , computando i costi deducibili ivi indicati non specificamente riferibili alle attività commerciali per un importo corrispondente al rapporto tra l’ammontare dei ricavi e degli altri proventi considerati dalle predette disposizioni e l’ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi. La base imponibile relativa alle altre attività è determinata a norma del precedente comma 1, ma l’ammontare degli emolumenti ivi indicati è ridotto dell’importo di essi specificamente riferibile alle attività commerciali. Qualora gli emolumenti non siano specificamente riferibili alle attività commerciali, l’ammontare degli stessi è ridotto di un importo imputabile alle attività commerciali in base al rapporto sopra indicato.
La ricorrente, a fondamento RAGIONE_SOCIALE supposta natura non commerciale dell’attività sanitaria svolta, invoca la considerazione che tutta la sua attività sia un’attività a contenuto sociale diretta all’esclusivo perseguimento di finalità di solidarietà sociale, ai sensi e per gli effetti previsti dall’art. 10, comma 1, lett. c, e comma 2, lett. e, del d.lgs. n. 460 del 1997, che però riguarda la natura di RAGIONE_SOCIALE che, come visto, le è stata disconosciuta.

8. Il ricorso dell’RAGIONE_SOCIALE attiene alle sanzioni, di cui la Commissione tributaria regionale ha escluso l’applicabilità .

La CTR, accogliendo l’appello dell’ente, ha evidenziato l’incertezza RAGIONE_SOCIALE materia conseguente al l’accoglimento di un solo motivo di

esclusione dell’ente dall’anagrafe RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, rispetto ai due proposti all’RAGIONE_SOCIALE, e l ‘ applicazione retroattiva del provvedimento, segnalando che tali elementi potessero avere generato il convincimento sull ‘ individuazione RAGIONE_SOCIALE natura non commerciale dell’attività espletata dall’ente; ha altresì evidenziato che nel formale richiamo contenuto nel contratto del AVV_NOTAIO COGNOME RAGIONE_SOCIALE presenza di una retribuzione superiore a quella prevista dalla contrattazione collettiva non possa individuarsi una negligenza tale da far applicare le sanzioni, trattandosi di espressione non dimostrativa RAGIONE_SOCIALE consapevolezza che tale importo fosse superiore RAGIONE_SOCIALE percentuale contemplata dalla legge per la violazione del divieto di redistribuzione degli utili.
Col primo motivo l’RAGIONE_SOCIALE deduce la nullità RAGIONE_SOCIALE sentenza per v iolazione e/o falsa applicazione dell’art. 132 cod. proc. civ. e dell’art. 36 del d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’art. 360 , primo comma, n. 4, cod. proc. civ., in quanto l’esclusione RAGIONE_SOCIALE sanzioni non sarebbe coerente con l’impianto motivazionale reso sul merito RAGIONE_SOCIALE controversia.

9.1. Il motivo è infondato.

Le Sezioni unite di questa Corte hanno affermato che la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da error in procedendo , allorquando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento RAGIONE_SOCIALE decisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguìto dal giudice per la formazione del proprio convincimento, cioè tali da lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass., Sez. U., 19/06/2018, n. 16159, che menziona Cass., Sez. U., 03/11/2016, n. 22232). I medesimi concetti giuridici sono espressi da Cass., Sez. U., 24/03/2017, n. 766; Cass., Sez. U., 09/06/2017, n. 14430; Cass., Sez. U., 18/04/2018, n. 9557).
Nella specie, diversamente da quanto prospetta l’RAGIONE_SOCIALE , il giudice di appello illustra, con sufficiente chiarezza, le ragioni del proprio convincimento ed i motivi RAGIONE_SOCIALE ravvisata il legittimità dell’atto impositivo RAGIONE_SOCIALE sanzioni, per la incertezza RAGIONE_SOCIALE materia discendente da due circostanze e cioè che il provvedimento di cancellazione dal RAGIONE_SOCIALE era stato adottato sulla base di un solo motivo, rispetto ai due originariamente proposti dall’RAGIONE_SOCIALE, e che l’applicazione retroattiva del provvedimento, pur legittima, poteva aver generato un affidamento da parte dell’ente, il che non è affatto contraddittorio con quanto statuito a proposito del merito dell’accertamento .
10. Col secondo motivo l’RAGIONE_SOCIALE deduce la  violazione dei principi generali in materia di ripartizione dell’onere probatorio. Violazione e/o falsa applicazione dell’art. 2697 cod. civ. e dell’art. 8 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, dell’art. 5 e dell’art. 6, comma 2, del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 e dell’art. 10, comma 3, RAGIONE_SOCIALE l. 27 luglio 2000, n. 212, in relazione all’art. 360 , primo comma, n. 3, cod. proc. civ.  ; premessa una ricostruzione dei presupposti applicativi, in materia di sanzioni, del l’e lemento RAGIONE_SOCIALE oggettiva incertezza normativa, essa deduce che la commissione tributaria abbia violato i principi in materia di riparto degli oneri di allegazione e prova, affermando che l’ente fosse inconsapevole RAGIONE_SOCIALE riscontrate irregolarità nonostante quest’ultimo non avesse assolto al proprio onere al riguardo.
Con il terzo motivo l’RAGIONE_SOCIALE deduce la  violazione e/o falsa applicazione dell’art. 8 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 e dell’art. 6, comma 2, del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 e dell’art . 10, comma 3, RAGIONE_SOCIALE l. 27 luglio 2000, n. 212 e dell’art. 10 del d.lgs. n. 460 del 1997, in relazione all’art. 360 , primo comma, n. 3, cod. proc. civ.  , ripercorrendo la giurisprudenza in tema di incertezza giuridica oggettiva.

10.1. I due motivi vanno trattati congiuntamente e sono fondati.

Sussiste incertezza normativa oggettiva, causa di esenzione del contribuente dalla responsabilità amministrativa tributaria ai sensi dell’art. 10 RAGIONE_SOCIALE l. n. 212 del 2000 e dell’art. 8 del d.lgs. n. 546 del 1992, quando sia ravvisabile una condizione di inevitabile incertezza su contenuto, oggetto e destinatari RAGIONE_SOCIALE norma tributaria, riferita, non già ad un generico contribuente, né a quei contribuenti che, per loro perizia professionale, siano capaci di interpretazione normativa qualificata e neppure all’Ufficio finanziario, ma al giudice, unico soggetto dell’ordinamento a cui è attribuito il potere-dovere di accertare la ragionevolezza di una determinata interpretazione. Essa è caratterizzata dall’impossibilità di individuare con sicurezza ed univocamente la norma giuridica nel cui ambito il caso di specie è sussumibile e può essere desunta da alcuni  indici  , quali, ad esempio: 1) la difficoltà di individuazione RAGIONE_SOCIALE disposizioni normative; 2) la difficoltà di confezione RAGIONE_SOCIALE formula dichiarativa RAGIONE_SOCIALE norma giuridica; 3) la difficoltà di determinazione del significato RAGIONE_SOCIALE formula dichiarativa individuata; 4) la mancanza di informazioni amministrative o la loro contraddittorietà; 5) l’assenza di una prassi amministrativa o la contraddittorietà RAGIONE_SOCIALE circolari; 6) la mancanza di precedenti giurisprudenziali; 7) l’esistenza di orientamenti giurisprudenziali contrastanti, specie se sia stata sollevata questione di legittimità costituzionale; 8) il contrasto tra prassi amministrativa e orientamento giurisprudenziale; 9) il contrasto tra opinioni dottrinali; 10) l’adozione di norme di interpretazione autentica o meramente esplicative di una disposizione implicita preesistente (da ultima Cass. 14/02/2022, n. 4599).
In base a consolidati principi il contribuente ha l’onere di allegare la ricorrenza degli elementi che giustificano l’esenzione (Cass. 13/07/2018, n. 18718).

Nel caso di specie, la CTR ha invece valorizzato esclusivamente circostanze relative al singolo contribuente, e cioè la circostanza che il provvedimento di cancellazione dal RAGIONE_SOCIALE era stato adottato sulla base di un solo motivo, rispetto ai due originariamente proposti dall’RAGIONE_SOCIALE, e l’applicazione retroattiva del provvedimento che, pur legittima, poteva aver generato un affidamento da parte dell’ente, in violazione dei principi posti dalla predetta giurisprudenza di questa Corte.
Pertanto, respinto il primo motivo di ricorso dell’RAGIONE_SOCIALE, vanno accolti gli altri due; va invece respinto il ricorso RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE. La sentenza va cassata, in relazione ai motivi accolti, e la causa rinviata alla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, in diversa composizione, anche per regolare le spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

accoglie il secondo e il terzo motivo del ricorso dell’RAGIONE_SOCIALE, cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti, rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, in diversa composizione, cui demanda di regolare anche le spese del giudizio di legittimità; rigetta il ricorso incidentale RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE. Ai sensi dell’art. 13, comma 1 -quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17 RAGIONE_SOCIALE l. n. 228 del 2012, dà atto RAGIONE_SOCIALE sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte RAGIONE_SOCIALE ricorrente incidentale, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso incidentale, a norma del comma 1bis , dello stesso articolo 13, se dovuto.
Così deciso in Roma, il 24 novembre 2022.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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