Black list: quando i costi non sono deducibili

La Corte di Cassazione ha stabilito che la deducibilità dei costi per operazioni con imprese residenti in paesi black list è subordinata alla prova dell’effettivo interesse economico. Nel caso di specie, una società aveva dedotto provvigioni pagate a entità estere prive di struttura organizzativa. La Corte ha chiarito che non basta dimostrare l’esecuzione della prestazione da parte di terzi, ma è necessaria la coincidenza soggettiva tra chi percepisce il compenso e chi svolge l’attività, per evitare il drenaggio di reddito verso paradisi fiscali senza una reale giustificazione economica.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

Prenota un appuntamento

Per una consulenza legale o per valutare una possibile strategia difensiva prenota un appuntamento.

La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza.

PRENOTA

02.37901052

8:00 – 20:00
(Lun - Sab)

Pubblicato il 1 aprile 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Black list e deducibilità dei costi: le nuove regole della Cassazione

La gestione dei rapporti commerciali con paesi inclusi nella black list rappresenta da sempre una sfida complessa per le imprese italiane. Una recente sentenza della Corte di Cassazione ha gettato nuova luce sui criteri rigorosi necessari per ottenere la deducibilità dei costi sostenuti verso queste giurisdizioni, focalizzandosi sul concetto di interesse economico e sulla realtà operativa dei fornitori esteri.

Il caso: provvigioni verso paradisi fiscali

La controversia nasce da un accertamento fiscale nei confronti di una società appartenente a un noto gruppo industriale. L’Agenzia delle Entrate contestava la deduzione di ingenti costi relativi a provvigioni corrisposte a due società con sede in una giurisdizione a fiscalità privilegiata. Secondo il fisco, tali entità erano meri veicoli societari privi di qualsiasi organizzazione imprenditoriale, mentre le prestazioni di agenzia venivano materialmente eseguite da altri soggetti. La società contribuente sosteneva invece che, essendo le prestazioni reali e i prezzi di mercato, il costo dovesse essere considerato deducibile a prescindere dalla struttura del fornitore.

La decisione della Cassazione sulla black list

I giudici di legittimità hanno ribaltato le conclusioni dei gradi precedenti, accogliendo il ricorso dell’Amministrazione Finanziaria. Il punto centrale della decisione riguarda l’interpretazione delle esimenti previste dal TUIR per le operazioni con paesi a fiscalità agevolata. La Corte ha stabilito che la prova dell’effettività dell’operazione non può essere scissa dalla figura del percettore delle somme. Se il fornitore estero è una ‘scatola vuota’, la deduzione viene meno poiché manca il collegamento economico diretto tra il costo sostenuto e l’attività svolta dal soggetto residente nel paese black list.

L’onere della prova a carico dell’impresa

Per superare la presunzione di elusione, l’impresa italiana deve dimostrare che l’operazione risponde a un effettivo interesse economico. Questo interesse deve essere provato con riferimento specifico all’impresa situata nel paese black list. Non è sufficiente che il servizio sia stato reso da sub-agenti o terzi se il pagamento viene canalizzato verso un’entità non operativa. Tale meccanismo, infatti, verrebbe percepito come un mero drenaggio di utili verso aree a bassa tassazione, privo di una reale giustificazione imprenditoriale.

Le motivazioni

Le motivazioni della Suprema Corte si fondano sulla ratio antielusiva della normativa. L’obiettivo del legislatore è impedire il trasferimento di materia imponibile verso Stati che non garantiscono un adeguato livello di tassazione. Consentire la deduzione di costi pagati a soggetti privi di struttura, solo perché la prestazione è stata materialmente eseguita da altri, renderebbe la norma una ‘vuota formalità’. La coincidenza soggettiva tra chi riceve il compenso e chi pone in essere l’operazione è dunque un requisito essenziale per validare la scelta imprenditoriale e giustificare il vantaggio fiscale derivante dalla deduzione.

Le conclusioni

In conclusione, le imprese che operano con partner in paesi black list devono assicurarsi non solo della congruità dei prezzi, ma anche della solidità operativa dei propri interlocutori contrattuali. La mancanza di una struttura organizzativa in capo al fornitore estero espone l’azienda italiana al rischio di ripresa a tassazione dei costi, anche se l’operazione è reale e documentata. Questa sentenza conferma un orientamento sempre più restrittivo, volto a premiare la trasparenza e la sostanza economica rispetto alle architetture societarie puramente formali.

Quando un costo verso un paese black list è deducibile?
È deducibile solo se il contribuente prova che l’operazione risponde a un effettivo interesse economico e che l’impresa estera svolge un’attività commerciale reale e prevalente.

Cosa accade se il fornitore estero non ha una struttura organizzativa?
Se il fornitore è un mero veicolo senza dipendenti o uffici, la deduzione dei costi viene negata anche se la prestazione è stata materialmente eseguita da altri soggetti.

La durata eccessiva di un controllo fiscale annulla l’atto?
No, la violazione dei termini di permanenza dei verificatori presso la sede del contribuente non determina l’invalidità dell’accertamento o l’inutilizzabilità delle prove.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 911 Anno 2023

Civile Sent. Sez. 5 Num. 911 Anno 2023

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 13/01/2023

OPERAZIONI CON PAESI BLACK LIST

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 16845/2014 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE , in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura generale dello Stato, e presso la stessa domiciliata in Roma, INDIRIZZO;

-ricorrente principale –

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante pro tempore , sedente in Ponzano RAGIONE_SOCIALE, RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante pro tempore , sedente in Treviso, rappresentate e difese dagli AVV_NOTAIO, NOME COGNOME e NOME COGNOME, elettivamente domiciliati presso quest’ultimo in Roma, INDIRIZZO, il tutto come da procura in calce al controricorso in cassazione;

– controricorrenti e ricorrenti incidentali –

Avverso la sentenza RAGIONE_SOCIALE COMM.TRIB.REG. del VENETO, n. 95/1/13, depositata il 17 dicembre 2013.

Udita la relazione RAGIONE_SOCIALE causa svolta nella pubblica udienza del 24 novembre 2022 dal consigliere NOME COGNOME.

Dato atto che il Sostituto Procuratore generale ha chiesto la reiezione del ricorso.

Dato atto che l’Avvocatura generale per la ricorrente ha chiesto l’accoglimento del ricorso e che l’Avvocato RAGIONE_SOCIALE controricorrenti e ricorrenti incidentali ha chiesto la reiezione del ricorso o in subordine l’accoglimento del ricorso incidentale.

FATTI DI CAUSA

L’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE accertava nei confronti RAGIONE_SOCIALE società RAGIONE_SOCIALE, facente parte per l’anno d’imposta 2004 del consolidato nazionale fiscale di RAGIONE_SOCIALE (poi RAGIONE_SOCIALE, consolidante), la presenza di perdite per € 47.576.304,00 che sarebbero state dedotte in forza di operazioni elusive. Da un secondo p.v.c., del 25 maggio 2009, venivano rilevate deduzioni di costi sostenuti nei confronti di imprese residenti in paesi a fiscalità privilegiata, ma in assenza RAGIONE_SOCIALE condizioni di deducibilità di cui all’art. 110, commi 10 e 11, TUIR.
Tali costi erano costituiti dalle provvigioni corrisposte a RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE , sedenti nell’Isola di Man, con riferimento alle vendite procurate rispettivamente in Irlanda, Irlanda del Nord ed Islanda (la prima) e Grecia e Cipro (la seconda).

Tali imprese sarebbero state prive RAGIONE_SOCIALE benché minima organizzazione imprenditoriale, mentre la concreta esecuzione RAGIONE_SOCIALE prestazioni sarebbe stata curata da due agenti tramite altre società. Venivano così notificati avvisi di accertamento per IRAP ed IRES (quest’ultima teorica per la consolidata ed effettiva per la consolidante).

Le contribuenti ricorrevano alla CTP, che accoglieva i ricorsi. L’RAGIONE_SOCIALE appellava la decisione, e pure le contribuenti proponevano appello incidentale; la CTR rigettava gli appelli.

L’RAGIONE_SOCIALE propone ricorso in cassazione affidato a un unico motivo. Le contribuenti hanno depositato controricorso per resistere all’impugnativa, proponendo altresì ricorso incidentale condizionato affidato anch’esso ad un unico, articolato motivo.

Con memoria depositata in data 17/21 novembre 2022, la parte controricorrente e ricorrente in via incidentale, ha chiesto in via pregiudiziale il rinvio RAGIONE_SOCIALE trattazione per consentire la trattazione congiunta con i giudizi RG 3139/2015 (per gli anni 20052006) e RG 4514/2018 (per l’anno 2018).

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con l’unico motivo l’RAGIONE_SOCIALE denuncia viol azione e falsa applicazione dell’art. 110, comma 11, TUIR, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3, cod. proc. civ.

A parere RAGIONE_SOCIALE ricorrente, infatti, i giudici d’appello avrebbero violato l’indicata disposizione, laddove hanno ritenuto non necessaria la coincidenza tra il soggetto che ha posto in essere in concreto l’operazione e quello situato nello Stato a fiscalità privilegiata, che effettivamente ha percepito i compensi, e ciò al fine RAGIONE_SOCIALE rispondenza RAGIONE_SOCIALE operazioni ad un effettivo interesse economico, condizione che consente la deduzione del relativo costo.

Osserva l’RAGIONE_SOCIALE che la finalità RAGIONE_SOCIALE norma è costituita dall’impedire il drenaggio di reddito imponibile verso stati a fiscalità privilegiata, anche attraverso deduzione di costi derivanti da operazioni effettuate con tali paesi. A fronte di ciò l’ordinamento predispone una presunzione relativa di elusione. Pertanto, l’amministrazione non sarebbe tenuta a provare quest’ultima, che potrebbe escludersi solo con la prova che la specifica impresa situata nel paese a fiscalità privilegiata (in questo caso beneficiaria RAGIONE_SOCIALE provvigioni, quindi dei costi) offrisse oggettivi e significativi vantaggi che verrebbero meno in caso di utilizzo di altro soggetto. Nella specie invece la CTR accertava che le provvigioni erano del
tutto allineate a quelle corrisposte ad altri agenti del gruppo RAGIONE_SOCIALE (di cui le imprese contribuenti fanno parte), e che proprio i sub-agenti aveva concretamente fornito le prestazioni. Inoltre, la CTR osserva come risulterebbe poco credibile che i sub-agenti, che concretamente hanno procurato le vendite, avessero rinunciato ad una parte RAGIONE_SOCIALE loro ordinaria provvigione a vantaggio di soggetti che non fornivano alcun apporto (appunto, le due suddette società dell’Isola di Ma n).

A parere dell’RAGIONE_SOCIALE il riferimento legislativo all’operazione alluderebbe in ogni caso al regolamento negoziale intervenuto fra soggetto residente in Italia e soggetto residente in un Paese black list, per cui sarebbe tutt’altro che indifferente, come in definitiva ritenuto dalla CTR, il fatto che le operazioni siano poste in essere con altri soggetti, mentre l’impresa sedente nel Paese black list , formale controparte, non abbia svolto alcuna attività concreta.

Le controricorrenti hanno anzitutto ribattuto al motivo spiegato dall’RAGIONE_SOCIALE, osservando che la norma non impone affatto la coincidenza soggettiva tra l’impresa stabilita in paese a fiscalità privilegiata e colui che abbia svolto effettivame nte l’attività, ma appunto solo la presenza del requisito di effettività dell’attività commerciale. In altri termini l’impresa contribuente non potrebbe sindacare il veicolo sociale prescelto dal fornitore, per sua convenienza, in questo caso le società se denti nell’Isola di Man.
Sotto il profilo dell’interesse economico, a parere RAGIONE_SOCIALE controricorrenti sarebbe sufficiente che le condizioni commerciali siano altrettanto, e non più vantaggiose, di quanto praticato da altri soggetti, e ciò era stato oggetto di un accertamento in fatto ormai effettuato dal giudice d’appello.

2.1. In via incidentale condizionata, per l’ipotesi in cui dovesse venir cassata la sentenza, le controricorrenti spiegano un complesso motivo basato sulla denunciata violazione e falsa applicazione dell’art. 112, cod. proc. civ., in relazione all’art. 360,

primo comma, num. 4, cod. proc. civ., per omessa pronuncia sull’eccezione di illegittimità dell’avviso per violazione dell’art. 12, comma 5, l. 27 luglio 2000, n. 212; per carenza di potere accertativo in capo all’Ufficio; per inapplicabilità RAGIONE_SOCIALE sanzioni in presenza di una causa di non punibilità.

In particolare, le operazioni di accertamento si sarebbero protratte oltre il termine di legge di trenta giorni; per i contribuenti di più rilevanti dimensioni (quale la consolidante, rispetto alla quale deve ritenersi limitata la censura) il potere di accertamento è stato sottratto agli uffici locali e devoluto invece alle Direzioni regionali; le sanzioni non potevano ess ere applicate in ragione dell’obbiettiva incertezza determinata dalla disciplina di settore.

In via pregiudiziale ritiene il Collegio di non accogliere l’istanza di rinvio, posto che non essendo rappresentato alcun pericolo di contrasto di giudicati -la stessa da un lato non risulta documentata e dall’altro determinerebbe il differimento RAGIONE_SOCIALE decisione rispetto ad una controversia ormai datata.

Il motivo proposto nel ricorso principale è fondato.

Le disposizioni oggetto di esame (artt. 110, commi 10 e 11, TUIR), applicabili alla fattispecie ratione temporis, avevano lo scopo di contrastare le operazioni di trasferimento dall’Italia di reddito imponibile verso Stati a bassa fiscalità, che non avessero finalità riconducibili alle esigenze proprie dell’attività economica dell’impresa, dunque non corrispondenti ai requisiti dell’inerenza RAGIONE_SOCIALE operazioni.

La peculiarità RAGIONE_SOCIALE disciplina in esame, proprio nell’ottica di evitare ingiustificati trasferimenti di redditi dall’Italia verso Paesi a fiscalità privilegiata, risiedeva, quindi, nel riconoscimento del diritto alla deduzione dei costi solo ove fosse data prova, da parte del contribuente, RAGIONE_SOCIALE effettività dell’operazione.

Pertanto, la disciplina in esame, da un lato, riconosceva il diritto alla deduzione del costo sostenuto, ma richiedeva, d’altro lato,

l’assolvimento da parte del contribuente dell’onere di provare l’effettiva esistenza dell’impresa avente sede in un Paese a regime fiscale agevolato ovvero, in via alternativa, la corrispondenza RAGIONE_SOCIALE operazioni economiche ad un interesse effettivo ed alla loro effettiva esecuzione (in tal senso, da ultimo, Cass. 29/03/2019, n. 8812).

Se questa è la finalità, data per scontata dai giudici d’appello l’insussistenza RAGIONE_SOCIALE prima esimente (effettività dell’impresa, emergendo infatti pacificamente la non effettività RAGIONE_SOCIALE imprese sedenti nell’Isola di Man, RAGIONE_SOCIALE, non facente parte già all’epoca dell’Unione Europea) alternativamente contemplata dalla norma, è evidente che la stessa verrebbe totalmente vanificata ove fosse consentito dimostrare -sotto il profilo invece RAGIONE_SOCIALE seconda esimente l’effettività RAGIONE_SOCIALE operazioni e la loro rispondenza ad interesse economico, senza che occorra la coincidenza fra l’impresa residente n el paese a fiscalità privilegiata, percettrice RAGIONE_SOCIALE somme costituenti costi deducibili, e quella che l’operazione effettiva, rispetto alla quale occorre uno specifico interesse economico, ha posto in essere. In tal caso risulta evidente come l’onere RAGIONE_SOCIALE prova gravante sul contribuente si ridurrebbe a null’altro che a un vano incombente formale, consentendosi comunque il versamento di somme nei suddetti paesi a soggetti privi di struttura effettiva e per operazioni che non si riferiscono alle imprese suddette .
In altre parole, la scelta del fornitore estero potrebbe rimanere, nella sostanza, priva di giustificazione, e purtuttavia i relativi costi rimarrebbero deducibili.

Con tale conclusione si avrebbe che gli stessi indicatori richiesti dal legislatore sarebbero riferiti ad imprese differenti, ancorché -come si assume nella specie -siano state esse ad indicare le imprese situate in paesi black list, e ciò in pieno contrasto con la finalità di impedire il drenaggio di redditi in quei paesi senza alcun

collegamento economico effettivo, che si ha invece con altri soggetti sedenti in paesi non black list. Sicché le previsioni in parola si ridurrebbero appunto a una vuota formalità liberamente aggirabile.

Viceversa, il significato dell’esimente in parola atti ene ad un concreto interesse che l’impresa deve provare per operazioni che in concreto effettua con un’impresa posta in un Paese black list, poiché solo così si giustifica la scelta imprenditoriale, altrimenti da presumersi avente come solo scopo la ricerc a dell’improprio vantaggio fiscale.

La difesa secondo cui l’impresa contribuente non potrebbe sindacare la scelta del fornitore di indicare un’impresa veicolo cui versare le provvigioni è inconsistente, sia perché agli effetti RAGIONE_SOCIALE norma sono irrilevanti i rapporti tra l’impresa e i fornitori, sia perché a ben vedere il fornitore è il soggetto con cui è stipulato il contratto (in questo caso d’agenzia), cioè le società sedenti nell’Isola di Man, e queste, come è pacifico, erano prive di strutture e assolutamente non in grado di fornire alcuna prestazione, per cui nessun interesse economico sorregge la scelta imprenditoriale di stipulare i contratti con esse.
Nella specie, dunque, risulta non corrispondente a diritto la pronuncia impugnata laddove afferma che si concretizza la seconda esimente prevista dall’art. 110, comma 11, d.P.R. n. 917/1986, in quanto non necessita la coincidenza soggettiva fra chi percepisce le somme che rappresentato il costo deducibile e l’impresa sedente nel paese a fiscalità privilegiata.

Venendo ora al motivo del ricorso incidentale, va anzitutto chiarito che ‘In tema di verifiche tributarie, la violazione del termine di permanenza degli operatori dell’Amministrazione finanziaria presso la sede del contribuente, previsto dall’art. 12, comma 5, RAGIONE_SOCIALE l. n. 212 del 2000, non determina la sopravvenuta carenza del potere di accertamento ispettivo, né l’invalidità degli

atti compiuti o l’inutilizzabilità RAGIONE_SOCIALE prove raccolte, atteso che nessuna di tali sanzioni è stata prevista dal legislatore, la cui scelta risulta razionalmente giustificata dal mancato coinvolgimento di diritti del contribuente costituzionalmente tutelati’ (Cass. 01/02/2022, n. 6779).

In ordine alla competenza all’accertamento, va ricordato che l’art. 27 del d.l. 29 novembre 2008, n. 185, al comma 13 stabilisce la potestà di controllo sostanziale per i grandi contribuenti, cioè aventi volume d’affari non inferiore ai cento milioni di euro, in capo alle strutture individuate da apposito regolamento dell’RAGIONE_SOCIALE.

Peraltro, come ricordato in atti, l’accertamento iniziò il 28 gennaio 2009, mentre il provvedimento dell’RAGIONE_SOCIALE che individua le strutture cui viene demandata la suddetta attività e stabilisce i criteri per individuare i soggetti da qualificarsi come grandi contribuenti è del 6 aprile 2009, né risulta dove e in che modo la ricorrente incidentale abbia dedotto e provato il ricorrere dei relativi presupposti, peraltro da riferirsi all’anno di imposta oggetto di accertamento (2004), limitandosi in proposito ad allegare il fatto che i valori richiamati sarebbero quelli fiscali e che l’avviso di accertamento di primo livello venne emesso dalla RAGIONE_SOCIALE, senza che sia provato in concreto il superamento in base ad uno dei parametri partitamente indicati nel provvedimento dell’RAGIONE_SOCIALE.
Quanto al fatto che la disciplina in esame abbia generato obbiettiva incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione RAGIONE_SOCIALE norme, la questione, attenendo alla sanzione, è assorbita dall’accoglimento del motivo principale.

In definitiva l’impugnata sentenza dev’essere cassata, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado, in diversa composizione, che provvederà altresì alla determinazione RAGIONE_SOCIALE spese di lite.

P. Q. M.

La Corte, accolto il ricorso principale e respinto in parte il motivo del ricorso incidentale, e nel resto assorbito lo stesso, cassa la sentenza impugnata, rinviando alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del RAGIONE_SOCIALE, in diversa composizione, che provvederà altresì alla liquidazione RAGIONE_SOCIALE spese.

Così deciso in Roma, il 24 novembre 2022

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

Desideri approfondire l'argomento ed avere una consulenza legale?

Prenota un appuntamento. La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza / conerence call e si svolge in tre fasi.

Prima dell'appuntamento: analisi del caso prospettato. Si tratta della fase più delicata, perché dalla esatta comprensione del caso sottoposto dipendono il corretto inquadramento giuridico dello stesso, la ricerca del materiale e la soluzione finale.

Durante l’appuntamento: disponibilità all’ascolto e capacità a tenere distinti i dati essenziali del caso dalle componenti psicologiche ed emozionali.

Al termine dell’appuntamento: ti verranno forniti gli elementi di valutazione necessari e i suggerimenti opportuni al fine di porre in essere azioni consapevoli a seguito di un apprezzamento riflessivo di rischi e vantaggi. Il contenuto della prestazione di consulenza stragiudiziale comprende, difatti, il preciso dovere di informare compiutamente il cliente di ogni rischio di causa. A detto obbligo di informazione, si accompagnano specifici doveri di dissuasione e di sollecitazione.

Il costo della consulenza legale è di € 150,00.