Base imponibile IRAP: la derivazione dal bilancio

La Corte di Cassazione, con una recente ordinanza, ha chiarito i criteri per la determinazione della base imponibile IRAP. La Corte ha stabilito che, per le società di capitali, vige il principio di derivazione dal conto economico. Pertanto, un costo correttamente imputato a bilancio secondo i principi civilistici è deducibile, anche se la sua manifestazione finanziaria (es. fattura) si riferisce a un esercizio precedente. L’ordinanza ribadisce che il concetto di inerenza dei costi ai fini IRAP va valutato secondo le norme civilistiche e non quelle, più restrittive, previste per l’IRES. La decisione ha accolto il ricorso di una società contro l’Agenzia delle Entrate, annullando l’avviso di accertamento.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 27 agosto 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Base imponibile IRAP: la Cassazione conferma la supremazia del bilancio

Con una recente ordinanza, la Corte di Cassazione ha fornito un’importante chiave di lettura sulla determinazione della base imponibile IRAP, rafforzando il principio di derivazione dal bilancio civilistico. Questa decisione chiarisce come trattare i costi emersi in un esercizio successivo a quello di competenza, ma prima dell’approvazione del bilancio, e ridefinisce i contorni del principio di inerenza ai fini di questa imposta.

I fatti di causa

Una società si vedeva notificare un avviso di accertamento con cui l’Agenzia delle Entrate contestava la deducibilità di alcuni costi ai fini IRAP per l’anno d’imposta 2014. I rilievi principali riguardavano:

1. Un costo relativo a maggiori consumi di gas del 2013, fatturato nel giugno 2014, quando il bilancio 2013 era già stato approvato. La società aveva dedotto il costo nel 2014, ma l’Agenzia lo riteneva di competenza del 2013.
2. La contabilizzazione di una sopravvenienza passiva derivante da una transazione, avvenuta dopo la chiusura dell’esercizio ma prima dell’approvazione del bilancio 2014.
3. La deduzione di altri costi considerati dall’ufficio come non inerenti all’attività d’impresa.

La Commissione Tributaria Regionale aveva dato ragione all’Agenzia delle Entrate, spingendo la società a ricorrere in Cassazione.

La determinazione della Base imponibile IRAP secondo la Cassazione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso della società, cassando la sentenza impugnata e fornendo indicazioni precise sul calcolo della base imponibile IRAP. I giudici hanno sottolineato come, a seguito delle modifiche introdotte dalla Legge Finanziaria 2008 (L. 244/2007), la determinazione della base imponibile IRAP per le società di capitali sia stata nettamente separata da quella dell’IRES.

le motivazioni

Il fulcro della decisione risiede nel cosiddetto principio di derivazione rafforzata. Per l’IRAP, la base imponibile è data dalla differenza tra il valore (voce A del conto economico) e i costi della produzione (voce B), così come risultano dal bilancio redatto secondo le norme civilistiche e i principi contabili.

Sul primo motivo di ricorso, la Corte ha affermato che la Commissione Tributaria Regionale ha errato nel dare rilevanza all’anno di consumo del gas (2013) e al fatto che la fattura fosse arrivata prima della presentazione della dichiarazione. Essendo il bilancio 2013 già approvato, era corretto, secondo i principi contabili (in particolare l’art. 2423-bis c.c. che impone di tener conto dei rischi e delle perdite di competenza anche se conosciuti dopo la chiusura dell’esercizio), considerare tale costo come una sopravvenienza e imputarlo al conto economico del 2014. Se la voce è correttamente appostata in bilancio in voci rilevanti ai fini IRAP, la deduzione deve essere riconosciuta.

Anche riguardo al secondo motivo, relativo a una sopravvenienza passiva, la Corte ha ribadito la correttezza della contabilizzazione secondo le norme civilistiche.

Infine, sul terzo motivo, relativo all’inerenza, la Cassazione ha chiarito un punto cruciale: il controllo sull’inerenza dei costi ai fini IRAP non deve basarsi sui criteri fiscali previsti per l’IRES, ma sulla corretta collocazione del costo nel conto economico secondo i principi civilistici e contabili. L’Amministrazione Finanziaria può contestare un costo solo dimostrando la sua errata appostazione contabile, non semplicemente invocando una generica carenza di inerenza fiscale. Nel caso di specie, l’Agenzia non aveva mosso contestazioni sotto il profilo contabile, rendendo il suo rilievo infondato.

le conclusioni

La decisione della Cassazione consolida un orientamento fondamentale per le imprese: per il calcolo della base imponibile IRAP, ciò che conta è la corretta applicazione delle norme del codice civile e dei principi contabili nella redazione del bilancio. Il principio di derivazione dal conto economico non è una mera formalità, ma la regola cardine che governa l’imposta. Questo implica che, se un costo è legittimamente e correttamente iscritto nel conto economico in una delle voci rilevanti, la sua deducibilità ai fini IRAP è garantita, salvo le specifiche esclusioni previste dalla legge. La sentenza riduce l’ambito di discrezionalità dell’Amministrazione Finanziaria, che non può applicare all’IRAP i concetti fiscali (come l’inerenza) propri di altre imposte.

Per la base imponibile IRAP, prevale il principio di competenza fiscale o quello di derivazione dal bilancio?
Per le società di capitali, prevale il principio di derivazione dal bilancio. La base imponibile è determinata dai valori iscritti nel conto economico redatto secondo le norme civilistiche, anche se ciò comporta l’imputazione di un costo a un esercizio diverso da quello di stretta competenza economica.

Come va trattato un costo di competenza di un esercizio precedente, ma scoperto solo dopo l’approvazione del relativo bilancio?
Secondo la Corte, se la conoscenza del costo avviene dopo l’approvazione del bilancio dell’esercizio di competenza, esso deve essere correttamente contabilizzato come sopravvenienza passiva nell’esercizio successivo. Se tale contabilizzazione rispetta i principi civilistici, il costo è deducibile ai fini IRAP nell’anno in cui è stato iscritto a conto economico.

Il controllo di inerenza dei costi per l’IRAP è lo stesso previsto per l’IRES?
No. La Corte di Cassazione ha stabilito che l’inerenza ai fini IRAP va valutata secondo i criteri civilistici e contabili, verificando la corretta collocazione del costo nel conto economico. L’Amministrazione Finanziaria non può disconoscere un costo basandosi sul concetto di inerenza fiscale valido per l’IRES, ma deve dimostrare un’errata applicazione dei principi contabili.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 20405 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 20405 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: NOME

Data pubblicazione: 21/07/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 204/2022 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE in persona del RAGIONE_SOCIALE, rappresentata e difesa dall’avv. NOME COGNOME e dall’avv. NOME COGNOME in forza di procura allegata al ricorso, elettivamente domiciliata in Roma, alla INDIRIZZO

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore p.t., domiciliata in ROMA, alla INDIRIZZO presso l’Avvocatura Generale dello Stato, che le rappresenta e difende ope legis ;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 4604/2021 della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE della CAMPANIA, SEZIONE STACCATA DI SALERNO, depositata il 4/06/2021;

Irap – Base imponibile

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 4 luglio 2025 dal consigliere dott. NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

La CTR della Campania, sezione staccata di Salerno, rigettava -con la sentenza richiamata in epigrafe l’appello dell a società RAGIONE_SOCIALE ed accoglieva quello erariale contro la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Avellino che aveva in parte accolto il ricorso proposto dalla società contro un avviso di accertamento contenente diversi rilievi a fini Irap per l’anno d’imposta 2014.

Contro tale decisione la citata società ha proposto ricorso per cassazione affidato a tre motivi.

L’ Agenzia delle entrate ha resistito con controricorso.

L a causa è stata fissata per l’adunanza camerale del 4 luglio 2025.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo la società denuncia la violazione e falsa applicazione degli artt. 109 t.u.i.r. e 5 del decreto legislativo n. 446 del 1997, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

Il motivo è rivolto alla statuizione della CTR sul rilievo n. 1 dell’avviso di accertamento con il quale l’ufficio, a fini Irap, ha recuperato il costo di euro 72.631,34 quale componente negativo dedotto nel 2014 in quanto in violazione del principio di competenza.

Sul punto la CTR, nel confermare il rilievo, ha evidenziato che detto costo si riferiva all’eccedenza effettiva di consumo di gas rispetto a quanto preventivato dell’anno 2013 per cui era indeducibile nell’anno 2014 in quanto carente del requisito della competenza e ha evidenziato che, anche a voler considerare il profilo della sopravvenuta certezza del costo nel 2014, quest’ultima era intervenuta comunque prima della dichiarazione fiscale; quindi, in applicazione del principio di verità nelle

opposizioni contabili e fiscali, il relativo costo avrebbe dovuto essere imputato al precedente esercizio.

Sul punto la ricorrente deduce che essendo pacifico che il componente negativo è dovuto ai maggiori costi per la fornitura di gas metano di cui alla fattura Eni s.p.a. del 9 giugno 2014, essendo la stessa intervenuta quando il bilancio era già stato approvato, la corretta interpretazione e applicazione dell’art. 5 del decreto legislativo n. 446 del 1997 imponeva di tener conto anche della sopravvenienza passiva senza effettuare alcuna variazione della dichiarazione fiscale essendo un componente della base imponibile Irap, la quale è data dal valore della produzione netta calcolata in base al conto economico.
Con il secondo motivo, la società lamenta (in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.) la violazione e falsa applicazione degli artt. 109, commi 1 e 2, 101, comma 4, t.u.i.r., e dell’art. 2423 -bis , primo comma, n. 4 c.c., in riferimento al rilievo n. 2 dell’accertamento.

La società, premesso che la rinuncia al credito era avvenuta in data 3/03/2015 e il bilancio del 2014 approvato il 26/03/2015, deduce che, trattandosi di (una transazione non finanziaria e quindi) una sopravvenienza passiva, essa è stata correttamente contabilizzata, prevedendo l’art. 2423 -bis c.c. che nella redazione del bilancio si deve tener conto delle perdite di competenza dell’esercizio, anche se conosciute dopo la chiusura di questo.

1.1. I primi due motivi possono essere esaminati congiuntamente (in quanto connessi) e sono fondati, nei termini che seguono.

In tema di Irap vige il principio di derivazione dal bilancio di cui all’art. 5, comma 5, del d.lgs. n. 446 del 1997, come modificato dalla legge n. 244 del 2007 (cd. legge finanziaria 2008), secondo cui, per i soggetti Ires, diversi dalle banche e dalle imprese di assicurazione, la base imponibile Irap risulta dalla differenza tra il valore della produzione ed i costi della produzione – esclusi alcuni – come risultanti

dal conto economico civilistico redatto ai sensi del primo comma, lettere A e B, dell’art. 2425 c.c.

In particolare, il comma 1 dell’art. 5 dispone che, nell’ambito dei costi di produzione, non si deve tenere conto di alcune voci risultanti dal conto economico, ossia delle voci 9), 10, lett. c) e d), 12 e 13 di cui all’art. 2425 c.c. (ossia dei costi per il personale, delle svalutazioni delle immobilizzazioni e svalutazione dei crediti compresi nell’attivo circolante e delle disponibilità liquide, degli accantonamenti per rischi e di altri accantonamenti); il successivo comma 3, primo periodo, apportando alcune correzioni al principio di derivazione, indica una serie di componenti negativi che in ogni caso non si considerano deducibili, ossia le spese per il personale dipendente ed assimilato, i cd. compensi occasionali, i compensi agli amministratori o ai collaboratori a progetto, i compensi per prestazioni assimilati al lavoro dipendente, gli utili spettanti agli associati in partecipazione, il cui apporto è costituito esclusivamente dal lavoro, la quota interessi dei canoni di locazione finanziaria, desunta dal contratto, le perdite su crediti.
La legge n. 244 del 2007 ha, in tal modo, introdotto una netta separazione fra le regole valide per la determinazione dell’Ires e quelle valide al fine della determinazione della base imponibile Irap (Cass. n. 7183/2021).

Ciò impone di ritenere che laddove la voce sia stata correttamente appostata in voci rilevanti ai fini Irap, in virtù del principio di derivazione ed in applicazione dei principi contabili, la deduzione debba essere riconosciuta.

Ne deriva che la CTR ha errato ove, in riferimento al rilievo n. 1, incontestato trattarsi di una fattura per consumi energetici con un costo maggiore di quello preventivato e quindi di un aggiornamento della stima, ha dato rilevanza all’anno cui si riferisce il consumo e al fatto

che la fattura fosse intervenuta prima del termine della dichiarazione fiscale, senza tener conto della già intervenuta approvazione del bilancio e senza di fatto indagare la corretta appostazione della sopravvenienza nel medesimo e ciò vale anche in riferimento al rilievo n. 2, prescrivendo l’art. 2423 -bis c.c. che nella redazione del bilancio si deve tener conto delle perdite di competenza dell’esercizio, anche se conosciute dopo la chiusura di questo.

Con il terzo motivo si deduce la violazione e falsa applicazione de ll’art. 5 d.lgs. n. 446 del 1997 e dell’art. 2 425 c.c., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 c.c. e cioè in relazione al rilievo n. 5 dell’avviso di accertamento, con cui erano stati recuperati a imposizione a fini Irap costi non inerenti, assumendo la ricorrente che la base imponibile Irap è determinata esclusivamente ai dati di bilancio e che all’ufficio sarebbe preclusa una contestazione in termini di inerenza, prevista solo in tema di Ires.
2.1. Il motivo è fondato nei termini che seguono.

Questa Corte ha già affermato che «In tema di determinazione della base imponibile dell’IRAP, ai sensi dell’art. 5 del d.lgs. n. 446 del 1997, come modificato dall’art. 1, comma 50, lett. a), della l. n. 244 del 2007 (applicabile ” ratione temporis “), la regola della derivazione dei costi sostenuti dal conto economico non esclude il controllo sull’inerenza dei medesimi, ossia la verifica della corretta appostazione degli stessi in detto conto rispetto ai principi civilistici e contabili nazionali» (Cass. n. 15115/2018). Sul punto, anche la prassi dell’Amministrazione (circolare 16 luglio 2009, n. 36/E, espressamente chiarita dalla successiva circolare 22 luglio 2009, n. 39/E) ha ritenuto che il principio di inerenza che deve essere seguito ai fini dell’applicazione dell’Irap è quello civilistico, desumibile dalla corretta applicazione dei principi contabili.
Pertanto, l’Amministrazione può contestare al contribuente l’assenza di inerenza di un costo, ai fini della determinazione del valore della produzione rilevante ai fini Irap, dimostrando la non correttezza della sua collocazione nel conto economico, alla stregua dei principi civilistici e contabili nazionali. Dunque, la verifica della sussistenza dell’inerenza dei componenti negativi che concorrono a formare il valore della produzione ai fini IRAP va effettuata facendo riferimento ai criteri civilistici e non a quelli fiscali.
Conseguentemente è legittimo il disconoscimento dei costi ai fini Irap non documentati ed inseriti nel conto economico, redatto in violazione delle norme civilistiche e dei principi contabili, secondo un’interpretazione sostanzialistica delle disposizioni in oggetto (Cass. n. 15115/2018, cit., in motivazione), non con una contestazione formulata in termini di inerenza fiscale (cfr. Cass. n. 4595/2023; Cass. n. 6492/2023).

Orbene, nel caso di specie, nessuna contestazione -neppure nell’avviso di accertamento risulta mossa sotto il profilo della corretta appostazione contabile, essendosi la CTR limitata a parlare di costi indeducibili per natura o, comunque, per carenza di inerenza.

La censura deve, quindi, essere per questa ragione ritenuta fondata.

3. In definitiva, il ricorso va accolto, nei termini sopra indicati.

La sentenza impugnata va cassata e la causa deve essere rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, sezione staccata di Salerno, in diversa composizione, cui è demandato di provvedere anche sulle spese del presente giudizio di legittimità.

P.Q.M.

accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, sezione staccata

di Salerno, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di cassazione.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 4 luglio 2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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