Avviso irrogazione sanzioni: quando è legittimo?

La Corte di Cassazione ha chiarito che un avviso di irrogazione sanzioni è legittimo anche se emesso come atto separato dall’avviso di accertamento, a condizione che sia contestuale a quest’ultimo. La pronuncia sottolinea la piena autonomia tra il procedimento di accertamento del tributo e quello sanzionatorio, ribaltando la decisione di merito che aveva annullato le sanzioni perché non incluse nell’atto principale.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 4 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Avviso irrogazione sanzioni: legittimo anche se separato dall’accertamento

L’emissione di un avviso irrogazione sanzioni come atto separato dall’avviso di accertamento è una questione che genera spesso contenzioso tra Fisco e contribuente. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha fornito un chiarimento fondamentale, stabilendo che i due procedimenti, quello di accertamento e quello sanzionatorio, sono del tutto autonomi. Di conseguenza, l’Amministrazione Finanziaria può legittimamente notificare un atto sanzionatorio distinto, a patto che rispetti il requisito della contestualità.

I Fatti del Caso: La Controversia sull’Atto Separato

Il caso ha origine dall’impugnazione, da parte di un’associazione sportiva dilettantistica e del suo legale rappresentante, di un avviso di irrogazione di sanzioni per omesso versamento dell’IVA relativo a due annualità d’imposta. I giudici di primo e secondo grado avevano dato ragione al contribuente, sostenendo che la sanzione avrebbe dovuto essere irrogata all’interno dello stesso avviso di accertamento, a pena di nullità. Secondo la Commissione Tributaria Regionale, l’atto separato era illegittimo.

L’Agenzia delle Entrate, ritenendo errata tale interpretazione, ha presentato ricorso in Cassazione, sostenendo la piena legittimità del proprio operato e l’autonomia del procedimento sanzionatorio rispetto a quello di accertamento del tributo.

L’autonomia dell’avviso irrogazione sanzioni: La Decisione della Cassazione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’Amministrazione Finanziaria, ribaltando le decisioni dei giudici di merito. Gli Ermellini hanno ribadito un principio consolidato in giurisprudenza: il procedimento per l’irrogazione delle sanzioni e quello di accertamento del tributo sono del tutto autonomi e soggetti a discipline differenti e non sovrapponibili. La validità del primo non postula la definitività del secondo.

Questo significa che l’Agenzia delle Entrate ha due possibilità:
1. Irrogare le sanzioni “unitamente” all’avviso di accertamento, secondo l’art. 16 del D.Lgs. n. 472/1997.
2. Emettere un distinto e autonomo atto di irrogazione, ai sensi dell’art. 17 dello stesso decreto, purché questo sia emesso “contestualmente” all’avviso di accertamento o, comunque, nello stesso contesto temporale.

Le Motivazioni della Corte

La Corte ha basato la sua decisione su una precisa interpretazione normativa. L’art. 17 del D.Lgs. 472/1997 prevede esplicitamente che l’atto separato di irrogazione delle sanzioni debba essere “motivato a pena di nullità”. Secondo la Cassazione, questa specificazione sarebbe superflua se le sanzioni dovessero essere obbligatoriamente applicate all’interno dell’avviso di accertamento (già di per sé soggetto a obbligo di motivazione). La norma, quindi, conferma implicitamente l’autonomia e la legittimità dell’atto sanzionatorio separato.

Inoltre, la Corte ha smontato anche l’argomentazione secondaria dei giudici di merito, secondo cui l’unica via per la contestazione sarebbe stata la cartella di pagamento. Nel caso specifico, l’associazione sportiva beneficiava di un regime IVA speciale che la esonerava dalla presentazione della dichiarazione annuale. Mancando la dichiarazione, presupposto logico e giuridico per la procedura di liquidazione che porta all’emissione della cartella, l’Agenzia delle Entrate aveva correttamente utilizzato lo strumento dell’avviso di accertamento e del conseguente, e autonomo, avviso irrogazione sanzioni.

Conclusioni: Implicazioni Pratiche della Sentenza

La decisione della Cassazione rafforza il principio di autonomia tra l’accertamento del tributo e l’irrogazione della sanzione. Per i contribuenti, ciò significa che ricevere un atto sanzionatorio separato non è, di per sé, motivo di illegittimità, a condizione che sia stato notificato in un arco temporale contestuale a quello dell’accertamento. La sentenza offre quindi un importante criterio di chiarezza, definendo i confini della legittimità dell’azione amministrativa e confermando che la scelta tra atto unico e atto separato rientra nella discrezionalità dell’Ufficio, purché vengano rispettati i requisiti previsti dalla legge per ciascuna modalità.

È possibile ricevere un avviso di irrogazione sanzioni separato dall’avviso di accertamento?
Sì, la Corte di Cassazione ha stabilito che l’atto di irrogazione delle sanzioni può essere emesso come un atto distinto e autonomo, purché sia emesso “contestualmente” all’avviso di accertamento, ovvero nello stesso contesto temporale.

Perché il procedimento sanzionatorio e quello di accertamento sono considerati autonomi?
Sono considerati autonomi perché sono soggetti a discipline differenti e non sovrapponibili. La validità dell’atto sanzionatorio non dipende dalla definitività dell’accertamento fiscale, come confermato da diverse pronunce della Cassazione che ne sanciscono la reciproca indipendenza.

In quali casi l’Agenzia delle Entrate non può usare la cartella di pagamento per irrogare le sanzioni?
La cartella di pagamento, essendo un atto che consegue alla liquidazione di una dichiarazione presentata, non può essere utilizzata quando manca il presupposto della dichiarazione stessa. Nel caso analizzato, il contribuente era esonerato dalla presentazione della dichiarazione IVA, rendendo necessario l’uso dell’avviso di accertamento e del relativo avviso sanzionatorio.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 13873 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 13873 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 25/05/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 36472/2019 proposto da

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del direttore pro tempore rappresentata e difesa come per legge dall’Avvocatura Generale dello Stato (PEC: EMAILavvocaturastatoEMAIL)

COGNOME NOME in proprio e quale legale rappresentante pro tempore della RAGIONE_SOCIALE COGNOME, rappresentato e difeso in forza di procura speciale in atti dall’avv. NOME COGNOME (PEC: EMAIL

-controricorrente – per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio, sez. staccata di Latina, n. 5238/18/18 depositata in data 24/07/2018, non notificata;

Oggetto: avviso irrogazione

sanzioni – contestualità con

l’avviso di accertamento

Udita la relazione della causa svolta dal Consigliere NOME COGNOME all’adunanza camerale del 23/04/2025;

Rilevato che:

–COGNOME NOME sia in proprio sia quale legale rappresentante della RAGIONE_SOCIALE Latina impugnava l’avviso di irrogazione sanzioni con il quale l’Ufficio irrogava ad entrambi le sanzioni di legge relative all’omesso versamento IVA per i periodi d’imposta 2010 e 2011;

-la CTP accoglieva il ricorso; appellava l’Agenzia delle Entrate;

-con la sentenza qui gravata la CTR ha confermato la statuizione di primo grado poiché ha ritenuto che la sanzione in argomento dovesse essere irrogata nell’avviso di accertamento IVA 2010 a pena di nullità; inoltre, la stessa andava contestata unicamente per mezzo della cartella di pagamento entro il relativo termine di decadenza;

-ricorre a questa Corte l’Amministrazione Finanziaria con atto affidato a un solo motivo di doglianza;

-la ASD e COGNOME NOME in proprio resistono entrambi con unico controricorso, poi illustrato con memoria;

Considerato che:

-la sola censura dedotta da parte ricorrente lamenta la violazione e/o falsa applicazione del combinato disposto dell’art. 17 c. 1 e c. 3 e dell’art. 16 del d. Lgs. n. 472 del 1997 in relazione all’art. 360 c. 1 n. 3 c.p.c. per avere la sentenza di appello erroneamente ritenuto da irrogarsi la sanzione -a pena di nullità -contestualmente all’avviso di accertamento e non con separato provvedimento di irrogazione delle sanzioni;

-il motivo è manifestamente fondato;

-invero, va rilevato che il procedimento per irrogazione delle sanzioni e il procedimento di accertamento del tributo sono del tutto autonomi (Cass. n. 17529 del 12/10/2012; Cass. n.

10778 del 25/05/2015), tanto che il primo non postula affatto la definitività del secondo (Cass. n. 20938 del 2013, cit.), e sono soggetti, pertanto, ad una disciplina del tutto differente e non sovrapponibile (Cass. n. 20864 del 2020; tutte le ridette pronunce sono richiamate in motivazione da Cass. n. 11026 del 2024, che vi aderisce);

-ne deriva conseguenzialmente, allora, che le sanzioni amministrative e quelle accessorie possono essere irrogate “unitamente” all’avviso di accertamento, a norma dell’art. 16 del d. Lgs. n. 472 del 1997, ovvero con distinto ed autonomo atto di irrogazione, a norma dell’art.17, (cfr. Cass. n. 27315 del 2016), purché emesso “contestualmente” all’avviso di accertamento, ovvero nello stesso contesto temporale. E tanto si ricava anche dall’ultima parte della disposizione da ultimo citata, che prevede che tale atto sia motivato a pena di nullità; si tratta di una specificazione niente affatto necessaria, infatti, se le sanzioni dovessero essere applicate nello stesso avviso di accertamento, come erroneamente hanno postulato i giudici di appello (in termini, si veda Cass. Sez. 6 5, Ordinanza n. 30398 del 2021);
-né può ritenersi che la previsione di nullità, data la sua collocazione topografica all’interno della disposizione di legge, sia riferita ad altro che non sia -ovviamente -la motivazione, poiché si legge in essa che ‘1. In deroga alle previsioni dell’articolo 16, le sanzioni collegate al tributo cui si riferiscono sono irrogate, senza previa contestazione e con l’osservanza, in quanto compatibili, delle disposizioni che regolano il procedimento di accertamento del tributo medesimo, con atto contestuale all’avviso di accertamento o di rettifica, motivato a pena di nullità’ (sottolineatura aggiunta); il riferimento dell’aggettivo ‘motivato’ (stante l’identità di genere dell’aggettivo appena riportato) va invero certamente riferito
all”atto’ e ha il significato di ribadire, per esso l’atto di irrogazione sanzioni -l’ovvio obbligo di essere, a pena di nullità, sorretto da idonea motivazione;

-questa Corte ha inoltre precisato il concetto di “sanzioni collegate al tributo” (Cass. 36886/2021): detta nozione trova un diretto ed esplicito riferimento normativo nell’art. 17, comma 1, del d.lgs. n. 472 del 1997, secondo il quale «le sanzioni collegate al tributo cui si riferiscono sono irrogate, senza previa contestazione … con atto contestuale all’avviso di accertamento o di rettifica». Pur in assenza di un’esplicita definizione, dalla norma si ricavano alcune utili indicazioni atteso che le violazioni sono direttamente riferibili a un tributo quando, per il recupero di quest’ultimo, viene emesso, in contestualità, un avviso di accertamento o di rettifica. La violazione, quindi, presuppone che la condotta abbia dato luogo, in concreto, ad una evasione d’imposta o, comunque, abbia arrecato un pregiudizio per l’imposizione. Se la condotta, invece, si sia limitata a cagionare un pregiudizio per le azioni di controllo da parte dell’Ufficio, l’illecito non si associa ad una ripresa dell’imponibile, né, in ogni caso, produce un danno per l’erario (ulteriore rispetto all’inosservanza dell’adempimento) e ciò anche se la violazione sia idonea, in potenza, ad arrecare un simile sostanziale pregiudizio. In altri termini, assumono rilievo, ai fini della nozione in esame, le violazioni che incidono sulla determinazione ovvero sul pagamento del tributo, ossia le violazioni sostanziali e non quelle di natura formale. Ciò vale, a maggior ragione, in caso di sanzione irrogata per l’omesso versamento del tributo (ex art. 13 d. Lgs. n. 471/1997) che, strutturalmente, costituisce una violazione collegata all’imposta (non versata), e, inoltre, trova un riferimento nello stesso art. 17, comma 3, d. Lgs. n. 472 del 1997, secondo il quale possono anche essere «irrogate mediante iscrizione a ruolo, senza una
precedente contestazione». Occorre sottolineare, sul punto, che tra il comma 1 e il comma 3 dell’art. 17 cit. sussiste, per questo aspetto, un evidente rapporto di continenza attesa la previsione, per le ipotesi contemplate dalla seconda norma, di un regime di irrogazione ancora più semplificato rispetto alla prima;

-la censura, inoltre, contiene un ulteriore profilo di doglianza con il quale si aggredisce l’ulteriore argomentazione della sentenza impugnata, volta ad affermare l’obbligo per l’Amministrazione al fine di recuperare quanto dovuto a titolo di sanzioni -di agire per mezzo della iscrizione a ruolo e della conseguente notifica di cartella di pagamento;

-anche tale profilo risulta fondato;

-invero, come si ammette anche in controricorso, l’avere la ASD contribuente optato -circostanza pacifica in causa -per le agevolazioni di cui all’art. 74 c. 6 del d.P.R. n. 633 del 1972 le consentiva una detrazione forfettaria del 50% dell’imposta e l’esonero dall’obbligo di presentazione della dichiarazione iva;

-in tale situazione, difettava il presupposto essenziale per l’emissione della cartella di pagamento, in quanto non era presente -nei rapporti tra Ufficio e contribuente -proprio l’elemento di partenza, logico, numerico e giuridico, della procedura meramente liquidatoria in cui consiste l’iscrizione a ruolo e la successiva notifica della cartella di pagamento, vale a dire la dichiarazione da liquidare;

-conseguentemente, l’Agenzia delle Entrate ha correttamente proceduto con la notifica dell’avviso di accertamento;

-pertanto, in accoglimento del ricorso, la sentenza è cassata con rinvio al giudice del merito per nuovo esame del fatto nel rispetto dei superiori principi;

p.q.m.

accoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio in diversa composizione alla quale demanda di provvedere anche riguardo alle spese del presente giudizio di Legittimità.

Così deciso in Roma, il 23 aprile 2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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