Avviso di liquidazione: imposta principale, non suppletiva

La Cassazione, con la sentenza n. 14913/2024, ha stabilito che l’imposta richiesta dall’Amministrazione Finanziaria per correggere un errore del notaio in fase di autoliquidazione è di natura principale, non suppletiva. Di conseguenza, è legittimo l’invio di un semplice avviso di liquidazione al professionista, senza la necessità di un preventivo avviso di accertamento. Il caso riguardava l’errata applicazione dell’imposta fissa anziché proporzionale su un conferimento immobiliare in società.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 19 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Avviso di liquidazione: Imposta Principale e non Suppletiva se corregge l’autoliquidazione

La Corte di Cassazione, con la recente sentenza n. 14913 del 28 maggio 2024, ha fornito un’importante precisazione sulla natura dell’imposta di registro e sulla legittimità dell’avviso di liquidazione emesso per correggere errori commessi in sede di autoliquidazione. Questa decisione chiarisce che, in tali circostanze, l’imposta richiesta ha natura ‘principale’ e non ‘suppletiva’, con significative conseguenze procedurali per i professionisti e i contribuenti.

I fatti del caso: il conferimento immobiliare e l’errore in autoliquidazione

Il caso trae origine dall’impugnazione, da parte di un notaio, di un avviso con cui l’Amministrazione Finanziaria liquidava una maggiore imposta di registro. L’atto in questione era un aumento di capitale di una società, effettuato tramite il conferimento di alcuni terreni. In sede di autoliquidazione, il notaio aveva applicato l’imposta in misura fissa. L’Ufficio, invece, riteneva che l’operazione dovesse essere soggetta all’aliquota proporzionale del 12%, tipica dei trasferimenti immobiliari, e di conseguenza emetteva un avviso di liquidazione per recuperare la differenza.

Il professionista si opponeva, sostenendo tra le altre cose che la pretesa fiscale avesse natura di imposta suppletiva e che, pertanto, l’Ufficio avrebbe dovuto emettere un avviso di accertamento e non un semplice avviso di liquidazione, notificandolo peraltro alle parti dell’atto e non al notaio.

L’esito nei gradi di merito e il ricorso in Cassazione

Sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale avevano dato ragione al notaio, ritenendo che l’atto dell’Ufficio fosse illegittimo. I giudici di merito avevano qualificato l’imposta come suppletiva e avevano criticato la carenza di motivazione dell’avviso. L’Amministrazione Finanziaria, insoddisfatta della decisione, proponeva ricorso per cassazione, basandosi su due motivi principali: l’errata qualificazione dell’imposta come suppletiva anziché principale e l’erronea valutazione sulla presunta carenza di motivazione dell’atto.

La decisione della Cassazione sull’avviso di liquidazione

La Suprema Corte ha accolto integralmente il ricorso dell’Amministrazione Finanziaria, ribaltando l’esito dei precedenti gradi di giudizio. I giudici hanno chiarito i punti fondamentali della disciplina dell’imposta di registro.

La distinzione tra imposta principale, suppletiva e complementare

Il cuore della decisione si basa sull’articolo 42 del d.P.R. 131/1986. La Corte ha ribadito che:
* È principale l’imposta applicata al momento della registrazione, inclusa quella richiesta dall’ufficio per correggere errori od omissioni effettuate in sede di autoliquidazione.
* È suppletiva quella applicata successivamente per correggere errori o omissioni commessi dall’ufficio stesso nella prima liquidazione.
* È complementare quella applicata in ogni altro caso (es. a seguito di accertamento di maggior valore).

Nel caso specifico, l’Ufficio stava correggendo un errore del notaio (soggetto che ha proceduto all’autoliquidazione), non un proprio errore. Pertanto, l’imposta richiesta era inequivocabilmente di natura principale.

La legittimità dell’avviso di liquidazione

Una volta stabilita la natura di imposta principale, ne consegue la correttezza della procedura seguita dall’Amministrazione. Per recuperare un’imposta principale non versata correttamente in autoliquidazione, lo strumento corretto è proprio l’avviso di liquidazione, notificato al notaio, il quale è solidalmente responsabile con le parti per il versamento di tale imposta. Non era dunque necessario un preventivo avviso di accertamento, che si utilizza invece quando l’Ufficio deve effettuare valutazioni o controlli che vanno oltre gli elementi presenti nell’atto (controlli extratestuali).

La questione della motivazione dell’atto

La Cassazione ha ritenuto infondate anche le critiche sulla motivazione dell’atto. Secondo la Corte, la ragione della ripresa a tassazione era chiarissima: l’errata applicazione dell’imposta fissa in luogo di quella proporzionale per un atto di conferimento di immobili in società. La motivazione contenuta nell’avviso di liquidazione era quindi pienamente sufficiente a permettere al contribuente di comprendere la pretesa e di esercitare il proprio diritto di difesa. La questione relativa alla deducibilità di un’ipoteca, sollevata dal notaio, è stata considerata irrilevante ai fini della motivazione, poiché il punto centrale e originario della contestazione era il regime di tassazione applicabile (fissa vs proporzionale).

le motivazioni

Le motivazioni della Corte si fondano su una rigorosa interpretazione della normativa sull’imposta di registro. La distinzione tra imposta principale e suppletiva è cruciale: la prima riguarda la corretta tassazione dell’atto al momento della sua presentazione, inclusa la rettifica di errori di autoliquidazione; la seconda riguarda la correzione di errori dell’Ufficio. Essendo l’errore originario commesso dal notaio in autoliquidazione, la successiva richiesta dell’Amministrazione Finanziaria costituisce una liquidazione dell’imposta principale. Di conseguenza, l’utilizzo dell’avviso di liquidazione e la sua notifica al notaio, responsabile in solido, sono proceduralmente corretti. La motivazione dell’atto è stata giudicata congrua poiché indicava chiaramente la norma violata e la ragione della maggiore imposta, ossia l’applicazione di un’aliquota proporzionale invece che fissa.

le conclusioni

In conclusione, la sentenza rafforza un principio fondamentale: l’attività di controllo dell’Amministrazione Finanziaria sulla regolarità dell’autoliquidazione dell’imposta di registro si concretizza nell’emissione di un avviso di liquidazione per la riscossione dell’imposta principale. Non è richiesto un avviso di accertamento quando la correzione si basa su elementi desumibili direttamente dall’atto registrato. Questa decisione offre certezza procedurale, confermando la responsabilità del notaio per il corretto versamento dell’imposta principale e la validità di atti di liquidazione motivati sulla base della violazione delle aliquote applicabili.

Quando l’imposta di registro richiesta dopo un’autoliquidazione è considerata ‘principale’?
Secondo la sentenza, l’imposta richiesta dall’ufficio per correggere errori od omissioni commessi dal contribuente (o dal notaio) in sede di autoliquidazione è sempre considerata ‘imposta principale’.

È sufficiente un avviso di liquidazione per correggere un errore di autoliquidazione del notaio?
Sì. La Corte ha stabilito che, trattandosi di imposta principale, l’avviso di liquidazione è lo strumento procedurale corretto per recuperare le somme dovute, senza la necessità di emettere un preventivo avviso di accertamento.

Quale motivazione deve contenere un avviso di liquidazione per essere valido in questi casi?
L’avviso di liquidazione deve contenere una motivazione sufficiente a far comprendere al contribuente la ragione della pretesa. Nel caso analizzato, è stato ritenuto sufficiente indicare che era stata erroneamente applicata l’imposta fissa anziché quella proporzionale, come previsto dalla legge per quel tipo di atto.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 14913 Anno 2024

Civile Sent. Sez. 5 Num. 14913 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 28/05/2024

SENTENZA

sul ricorso 3951/2019 proposto da:

RAGIONE_SOCIALE (C.F.: P_IVA), in persona del Direttore Generale pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato (C.F.: CODICE_FISCALE) e presso la stessa domiciliata in Roma alla INDIRIZZO;

– ricorrente –

contro

COGNOME NOME;

-intimato –

-avverso la sentenza n. 813/2018 emessa dalla CTR Liguria in data

Avviso liquidazione imposta di registro sentenza -Natura di imposta principale o suppletiva

19/06/2018 e non notificata;

udite le conclusioni orali rassegnate dal AVV_NOTAIO, che ha concluso per il rigetto del ricorso;

udito il difensore della ricorrente, AVV_NOTAIO, che ha concluso per l’accoglimen to del ricorso.

Ritenuto in fatto

AVV_NOTAIO impugnava l’avviso con il quale l’Ufficio aveva liquidato l’imposta di registro, concernente un aumento di capitale sociale della RAGIONE_SOCIALE effettuato attraverso il conferimento di alcuni terreni di natura agricola, sulla base imponibile costituita dal valore dei terreni con aliquota proporzionale del 12%, in luogo di quella fissa autoliquidata, sostenendo che l’Ufficio avrebbe dovuto d edurre l’importo dell’ipoteca da cui i terreni risultavano gravati.
La CTP di Genova accoglieva il ricorso, ritenendo che l’imposta liquidata non era principale, ma suppletiva, sicchè l’Ufficio avrebbe dovuto emettere un avviso di accertamento, anziché di liquidazione, e notificarlo alle parti, anziché al AVV_NOTAIO, e che la motivazione dell’avviso era carente, non avendo l’Ufficio specificato il motivo del recupero.

Sull’impugnazione dell’RAGIONE_SOCIALE, la CTR Liguria rigettava il gravame, affermando che l’avviso non conteneva la motivazione che aveva dato origine alla ripresa a tassazione e che, trattandosi di un’imposta suppletiva, l’Ufficio avrebbe dovut o emettere uno specifico avviso di accertamento, propedeutico ad un avviso di liquidazione, notificandolo alla società e non al AVV_NOTAIO che aveva redatto l’atto.

Avverso tale sentenza ha proposto ricorso per cassazione l’RAGIONE_SOCIALE sulla base di due motivi. COGNOME NOME non ha svolto difese.

Considerato in diritto

Con il primo motivo la ricorrente deduce la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 42 dPR n. 131/1986 e 3-ter d.lgs. n. 463/1997, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ., per aver la CTR ritenuto erroneamente, a suo dire, c he l’avviso di liquidazione si riferisse ad un’imposta di registro suppletiva (anziché principale) e, pertanto,

necessitasse di un avviso di accertamento da notificare ai soggetti per legge interessati.

1.1. Il motivo è fondato.

In base al primo comma dell’art. 42 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, <>

Pertanto, il legislatore, nella disciplina dell’imposta di registro, definisce come principale l’imposta liquidata all’atto della registrazione; suppletiva l’imposta successivamente applicata quando è diretta a correggere errori od omissioni commessi dall’ufficio in sede di liquidazione dell’imposta principale; complementare l’imposta richiesta successivamente a quella principale, in ogni caso diverso da quello in cui l’imposta è suppletiva.

Non è revocabile in dubbio che nel caso di specie si sia al cospetto di una imposta principale, atteso che l’RAGIONE_SOCIALE, con l’avviso impugnato, ha provveduto a liquidare l’imposta di registro a suo dire dovuta, in luogo di quella versata, in sede di autoliquidazione ( id est , al momento della registrazione dell’atto), dal AVV_NOTAIO rogante. In siffatta l’operazione l’Ufficio non ha effettuato controlli extratestuali, ragion per cui correttamente ha emanato, in base al combinato disposto degli artt. 42 d.P.R. n. 131/1986 e 3-ter d.lgs. n. 463/1997, un avviso di liquidazione, e non già un avviso di accertamento, notificandolo al detto AVV_NOTAIO, anziché alle parti contraenti.
Invero, in tema di imposta ipotecaria e di registro, in base al combinato disposto degli artt. 42 e 57 del d.P.R. n. 131 del 1986 e 3-ter del d.lgs. n. 463 del 1997, anche in caso di registrazione con procedura telematica, il AVV_NOTAIO risponde in via solidale con i contraenti, e salvo rivalsa, unicamente per l’imposta principale, tale dovendosi considerare quella risultante dal controllo dell’autoliquidazione ovvero da elementi desumibili dall’atto con immediatezza e senza necessità di accertamenti fattuali o extratestuali, né
di valutazioni giuridico-interpretative (Cass., Sez. 5, Sentenza n. 15450 del 07/06/2019; conf. Cass., Sez. 5, Ordinanza n. 15998 del 09/06/2021).

2. Con il secondo motivo la ricorrente lamenta la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 50 e 4, lett. a), n. 1, Tariffa allegata al dPR n. 131/1986, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ., per aver la CTR ritenuto che l’avvi so di liquidazione impugnato fosse nullo per difetto di motivazione, nonostante il presupposto dello stesso si sostanziasse nell’aver applicato il AVV_NOTAIO rogante la misura fissa dell’imposta di registro, benchè l’atto contenesse un aumento di capitale con conferimento in società di immobili.
2.1. Il motivo è fondato.

In osservanza del principio di autosufficienza, l’RAGIONE_SOCIALE ha provveduto a trascrivere integralmente, alle pagine 7 e 8 del ricorso, l’avviso di liquidazione impugnato nella presente sede.

Orbene, erroneamente la CTR ha ritenuto che l’avviso fosse nullo per non contenere la motivazione che aveva dato origine alla ripresa a tassazione. Invero, il motivo della tassazione era all’evidenza da riferire non ‘al mancato riconoscimento dell’onere relativo all’ipoteca iscritta sul bene immobile conferito’ (di cui, peraltro, non vi era menzione nell’atto di conferimento dei terreni agricoli, in occasione della copertura dell’aumento di capitale, nel senso di un accollo del debito in capo alla società c onferitaria), bensì alla circostanza che l’atto registrato era stato erroneamente tassato dal AVV_NOTAIO con l’applicazione dell’imposta di registro nella misura fissa, nonostante contenesse un aumento di capitale eseguito con conferimento in società di terreni (e, come tale, da tassarsi, ai sensi dell’art. 4, lett. a, n. 1, Tariffa allegata al d.P.R. n. 131/1986, con le aliquote proporzionali -nella specie, del 12% – proprie degli atti di trasferimento immobiliare). Ragion per cui il riconoscimento o meno del l’ipoteca rappresentava un fatto irrilevante, la cui valorizzazione ha, di contro, determinato il vizio di violazione di legge censurato.
In quest’ottica, la motivazione contenuta nell’avviso di liquidazione si palesa senz’altro congrua (nel senso di essere sufficiente a consentire al

contribuente di esercitare la propria difesa), laddove la presa di posizione dell’Ufficio sulla deducibilità dalla base imponibile dell’importo del gravame ipotecaria si è resa necessaria solo per la prima volta in sede contenziosa, per contrastare la pretesa del contribuente, manifestata con il ricorso introduttivo, di determinare, appunto, la base imponibile al netto dell’importo dell’ipoteca gravante sui terreni agricoli. Ciò in applicazione del principio secondo cui, in tema di imposta di registro, il controllo dell’Amministrazione finanziaria sulla regolarità dell’autoliquidazione e del versamento della stessa in via telematica da parte dei soggetti di cui all’art. 10, lett. b), del d.P.R. n. 131 del 1986, tra i quali sono ricompresi i notai per gli atti redatti, ha natura anche sostanziale e prescinde dalla natura principale o complementare dell’imposta (Cass., Sez. 5, Sentenza n. 13626 del 30/05/2018).
3. Alla stregua RAGIONE_SOCIALE considerazioni che precedono, il ricorso merita di essere accolto, con conseguente cassazione della sentenza impugnata. Non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto, la causa può essere decisa nel merito nel senso di rigettare il ricorso originario del contribuente.

Le spese del presente giudizio seguono la soccombenza e si liquidano come da dispositivo, laddove quelle relative ai gradi di merito vanno compensate.

P.Q.M.

accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, rigetta il ricorso originario del contribuente;

compensa le spese relative ai gradi di merito e condanna la resistente al rimborso di quelle concernenti il presente giudizio, che si liquidano in € 3.000,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito.

Cosi deciso in Roma, nella camera di consiglio della V Sezione civile della

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