Avviso di liquidazione atto impositivo: sì alla sanatoria

Un contribuente ha impugnato alcuni avvisi di liquidazione per omesso versamento dell’imposta di registro. La Commissione Tributaria Regionale ha dichiarato l’appello tardivo, negando l’applicazione della sospensione dei termini prevista per le liti pendenti. La Corte di Cassazione ha annullato tale decisione, affermando che l’avviso di liquidazione è un vero atto impositivo quando rappresenta il primo documento con cui il Fisco comunica la pretesa, rendendo così applicabile la sospensione dei termini.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 31 agosto 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Avviso di liquidazione come atto impositivo: la Cassazione apre alla definizione agevolata

Un recente intervento della Corte di Cassazione chiarisce un punto fondamentale per i contribuenti: anche un avviso di liquidazione può essere considerato un vero e proprio atto impositivo, con tutte le conseguenze del caso, specialmente riguardo l’accesso alle sanatorie fiscali e alla sospensione dei termini. Vediamo insieme cosa è successo e perché questa ordinanza è così importante.

I Fatti di Causa

Il caso riguarda il proprietario di un immobile commerciale che, a seguito di un controllo, si è visto notificare dall’Amministrazione Finanziaria diversi avvisi di liquidazione per il mancato pagamento dell’imposta di registro annuale su un contratto di locazione. Il contribuente ha impugnato tali avvisi davanti alla Commissione Tributaria Provinciale (CTP).

La CTP ha emesso due sentenze contrastanti: una ha respinto i ricorsi del contribuente, mentre un’altra, emessa da una diversa sezione, li ha accolti. Il contribuente ha quindi presentato appello contro la sentenza a lui sfavorevole.

La Decisione della Commissione Tributaria Regionale

La Commissione Tributaria Regionale (CTR) ha dichiarato l’appello inammissibile per tardività. Secondo i giudici di secondo grado, la sospensione dei termini di impugnazione prevista dalla normativa sulla “definizione agevolata delle liti pendenti” (D.L. 119/2018) non era applicabile. Il motivo? Gli avvisi di liquidazione, a loro avviso, non erano “atti impositivi” ma semplici atti di riscossione di un’imposta già definita, e quindi la controversia non rientrava tra quelle “sanabili”.

Le motivazioni della Corte di Cassazione sull’avviso di liquidazione come atto impositivo

La Corte di Cassazione ha ribaltato completamente la decisione della CTR, accogliendo il ricorso del contribuente. Il principio chiave affermato dai giudici supremi è che, per qualificare un atto fiscale, non bisogna fermarsi al suo nome formale (“avviso di liquidazione”), ma bisogna guardare alla sua funzione sostanziale.

La Funzione Sostanziale dell’Atto

La Corte ha stabilito che un avviso di liquidazione assume la natura di atto impositivo quando è il primo e unico atto con cui l’Amministrazione Finanziaria comunica al contribuente una pretesa fiscale. Se l’avviso non è preceduto da altri atti che definiscono il debito (come un avviso di accertamento), esso diventa il veicolo con cui il Fisco esercita per la prima volta il suo potere impositivo.

In questo caso, gli avvisi di liquidazione non si limitavano a richiedere un pagamento già noto, ma concretizzavano per la prima volta la pretesa dell’Ufficio per le annualità contestate. Pertanto, avevano tutte le caratteristiche di un atto impositivo, rendendo la controversia suscettibile di definizione agevolata e, di conseguenza, applicabile la relativa sospensione dei termini per l’impugnazione. La Corte ha citato numerosi precedenti, anche a Sezioni Unite, che consolidano questo orientamento: ciò che conta è che l’atto esprima una pretesa fiscale, consentendo al contribuente di difendersi non solo per vizi formali ma anche nel merito.

Le conclusioni

La decisione della Cassazione è di grande importanza pratica. Stabilisce che i contribuenti che hanno impugnato avvisi di liquidazione, i quali rappresentano la prima manifestazione della pretesa fiscale, potevano legittimamente beneficiare della sospensione dei termini processuali legata alle sanatorie. La CTR ha errato nel dichiarare l’appello tardivo e dovrà ora riesaminare la questione nel merito. Questo principio rafforza le garanzie difensive del contribuente, affermando che la sostanza di un atto prevale sempre sulla sua forma.

Un avviso di liquidazione può essere considerato un atto impositivo?
Sì, secondo la Corte di Cassazione, un avviso di liquidazione ha natura di atto impositivo quando è il primo atto con cui l’Amministrazione Finanziaria comunica e formalizza una pretesa fiscale nei confronti del contribuente, non essendo preceduto da altri atti erariali inerenti a tale pretesa.

Perché l’appello del contribuente era stato inizialmente dichiarato inammissibile?
L’appello era stato dichiarato inammissibile per tardività dalla Commissione Tributaria Regionale, la quale aveva erroneamente ritenuto che la sospensione dei termini prevista dalla normativa sulla definizione agevolata delle liti (D.L. 119/2018) non si applicasse, poiché qualificava gli avvisi di liquidazione come atti non impositivi.

La qualifica formale di un atto fiscale è decisiva per la sua natura?
No. La Corte di Cassazione ha ribadito che per determinare la natura di un atto fiscale, come un avviso di liquidazione, si deve guardare alla sua funzione effettiva e sostanziale, a prescindere dalla sua qualificazione formale. Se l’atto esprime per la prima volta una pretesa fiscale, è da considerarsi impositivo.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 18375 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 18375 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: LIBERATI NOME

Data pubblicazione: 06/07/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 25935/2022 R.G. proposto da : COGNOME rappresentato e difeso dall’avvocato COGNOME

NOME (CODICE_FISCALE)

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, rappresentata e difesa dall’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (NUMERO_DOCUMENTO

-controricorrente-

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Veneto, sede di VENEZIA n. 443/2022 depositata il 21/03/2022.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 13/05/2025 dal Consigliere NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

Il contribuente è proprietario di un immobile, adibito a uso commerciale, locato con un contratto datato 21 luglio 2009, regolarmente registrato.

Nel luglio 2017 l’Ufficio ha constatato il mancato pagamento della tassazione annuale pari al 2% sul canone di locazione annuo, ed ha notificato diversi avvisi di liquidazione che, dopo l’inutile esperimento della procedura di mediazione, sono stati impugnati innanzi alla CTP con singoli ricorsi relativi a ciascuna annualità.

La CTP, con la sentenza n. 171/2018, ha rigettato alcuni di tali ricorsi, previa riunione, con condanna del contribuente alle spese del giudizio; mentre con altra sentenza, avente n. 420/2019, la CTP in diversa composizione ha accolto il ricorso, compensando le spese.

Formulato appello da parte del contribuente, la CTR lo ha dichiarato inammissibile, ritenendolo tardivo in ragione dell’inapplicabilità della sospensione dei termini di impugnazione prevista dall’art. 6, comma 11° del D.L. 119/2018 agli avvisi di liquidazione dell’imposta di registro contestati nel merito della pretesa impositiva e non preceduti da altri atti impositivi.

Avverso la suddetta sentenza di gravame la parte contribuente ha proposto ricorso per cassazione affidato ad unico motivo, cui ha resistito con controricorso l’Agenzia delle Entrate .

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il motivo di ricorso, si deduce, ai sensi dell’art. 360, comma 1°, n. 3) c.p.c., la violazione e la falsa applicazione dell’art. 6, commi 1° e 11°del D.L. n. 119 del 23.10.2018 (convertito in legge con modificazioni dall’art. 1, comma 1, L. 17 dicem bre 2018, n. 136). Ad avviso del contribuente gli avvisi di liquidazione impugnati avevano tutte le caratteristiche per essere qualificati come atti impositivi, in quanto non erano preceduti da altri atti erariali inerenti la pretesa dell’Ufficio, e l’ogge tto delle censure del contribuente era l’an della pretesa impositiva, con conseguente applicabilità del termine di sospensione di cui alla normativa invocata, erroneamente esclusa dalla CTR.
Il motivo è fondato.

3. Con riguardo all’appello del contribuente avverso la sola sentenza della CTP n. 171/2018, il giudice del gravame ha dichiarato la sua inammissibilità per tardività ‘come correttamente sostenuto nelle controdeduzioni dall’Agenzia delle Entrate poiché, come affermato dalla circolare dell’Agenzia delle Entrate n.6/2019 e confermato da Cassazione Sez. 5 n. 7099/2019, gli avvisi di liquidazione per omesso pagamento non rientrano tra gli atti definibili ai sensi del D.L. 119/2018 e quindi non possono godere del termine lungo sospeso di 9 mesi, ai sensi dell’art. 6, c.11 della suddetta norma per la definizione delle liti pendenti’.
Questa Corte ha già avuto modo di stabilire che in tema di definizione agevolata, anche il giudizio avente ad oggetto l’impugnazione della cartella emessa in sede di controllo automatizzato ex art. 36 bis del d.P.R. n. 600 del 1973, con la quale l’Amministrazione finanziaria liquida le imposte calcolate sui dati forniti dallo stesso contribuente, dà origine a una controversia suscettibile di definizione ai sensi dell’art. 6 del d.l. n. 119 del 2018, conv. dalla l. n. 136 del 2018, qualora la predetta cartella costituisca il primo ed unico atto col quale la pretesa fiscale è comunicata al contribuente, essendo come tale impugnabile, ex art. 19 del d.lgs. n. 546 del 1992, non solo per vizi propri, ma anche per motivi attinenti al merito della pretesa impositiva (Cass., Sez. U., 25/06/2021, n. 18298 (Rv. 661547 – 01)), e che in tema di definizione agevolata, anche il giudizio avente ad oggetto l’impugnazione dell’avviso di liquidazione delle imposte proporzionali di registro, ipotecaria e catastale dà origine a una controversia suscettibile di definizione ai sensi dell’art. 6 del d.l. n. 119 del 2018, conv. dalla l. n. 136 del 2018, laddove tale atto si riveli espressione di una finalità sostanzialmente impositiva, in quanto suscettibile di esprimere, nei confronti del contribuente, una pretesa fiscale maggiore di quella applicata, in via provvisoria, al momento
della richiesta di registrazione (Cass. 20/07/2021, n. 20683 (Rv. 661935 – 01)).

3.1. Del resto è costante l’indirizzo di legittimità – formatosi su altra disposizione condonistica, ma analogamente strutturata -secondo cui “in tema di condono fiscale ciò che rileva ai fini della qualificazione dell’atto come impositivo e della conseguente inclusione della relativa controversia nell’ambito applicativo della L. n. 289 del 2002, art. 16, è la sua effettiva funzione, a prescindere dalla qualificazione formale dell’atto stesso. Pertanto, con specifico riferimento agli avvisi di liquidazione dell’imposta di registro, la definizione dell’atto come “avviso di liquidazione” non vale ad escludere la sua natura di atto impositivo, quando esso sia destinato ad esprimere, per la prima volta, nei confronti del contribuente, una pretesa fiscale maggiore di quella applicata, essendo sufficiente che la sua contestazione da parte del contribuente sia idonea ad integrare una controversia effettiva, e non apparente, sui presupposti e sui contenuti dell’obbligazione tributaria” (Cass.nn. 5158/14; 20731/10; 1 3136/16 ed altre)’ (Cass. 20/07/2021, n. 20683).
3.2. Ne consegue che la CTR ha errato nel non ritenere applicabile il termine di sospensione disposto dal comma 11 dell’art. 6 del D.L. n. 119 del 23.10.2018 (convertito in legge con modificazioni dall’art. 1, comma 1, L. 17 dicembre 2018, n. 136) , con ciò dichiarando la inammissiblità del gravame per tardività e non pronunciandosi sulle censure di appello.

3.3. La doglianza merita dunque accoglimento; sussistendo il dedotto vizio di violazione di legge e stante l’applicabilità del termine di sospensione, l’impugnazione, quanto alla posizione dell’odierno ricorrente COGNOME doveva essere valutata nel merito, non essendo tardiva.

In ragione di quanto sopra, il ricorso va accolto e la sentenza impugnata va cassata con riferimento all’odierno ricorrente , con rinvio

della causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Veneto, in diversa composizione, che provvederà anche in ordine alle spese di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso e cassa la sentenza impugnata, nei sensi di cui in motivazione, con rinvio della causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Veneto in diversa composizione, che provvederà anche in ordine alle spese di legittimità.

Così deciso in Roma, il 13/05/2025 .

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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