Avviso di accertamento: valido senza allegati noti

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 8016/2024, ha stabilito che un avviso di accertamento non è nullo se non allega documenti già in possesso del contribuente o da lui conoscibili. Il caso riguardava l’impugnazione di accertamenti per fatture fittizie. La Corte ha chiarito la fondamentale distinzione tra il piano della motivazione dell’atto, che serve a garantire il diritto di difesa, e quello della prova, che attiene al successivo giudizio. Se la motivazione è sufficiente, la mancata allegazione non invalida l’atto.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 8 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Avviso di accertamento: la Cassazione fa chiarezza sulla validità senza allegati

Un avviso di accertamento deve sempre contenere in allegato tutti i documenti su cui si fonda per essere considerato valido? La Corte di Cassazione, con la recente ordinanza n. 8016 del 25 marzo 2024, ha fornito una risposta chiara, tracciando una linea netta tra l’obbligo di motivazione dell’atto e l’onere della prova nel successivo processo tributario. La decisione sottolinea che la mancata allegazione di documenti non invalida automaticamente l’atto, specialmente quando questi sono già noti o facilmente conoscibili dal contribuente.

I Fatti di Causa

Il caso ha origine dall’impugnazione, da parte della titolare di una ditta individuale, di quattro avvisi di accertamento relativi agli anni 1997 e 1998. L’Amministrazione Finanziaria contestava all’imprenditrice l’omessa contabilizzazione di ricavi e l’indebita deduzione di costi e detrazione IVA basate su fatture ritenute fittizie. Di conseguenza, l’ufficio richiedeva il pagamento di maggiori imposte IRPEF, IRAP e IVA.

In primo grado, la Commissione Tributaria Provinciale accoglieva il ricorso della contribuente, rilevando la mancata allegazione agli avvisi della documentazione richiamata. Successivamente, anche la Commissione Tributaria Regionale respingeva l’appello dell’Agenzia Fiscale, confermando il vizio degli atti per carenza di motivazione, dato che le fatture oggetto di contestazione non erano state né allegate né messe a disposizione della parte. L’Amministrazione Finanziaria ha quindi proposto ricorso in Cassazione.

L’Avviso di Accertamento e la Distinzione tra Motivazione e Prova

Il cuore della decisione della Suprema Corte risiede nella distinzione tra due piani giuridici distinti ma spesso confusi: la motivazione dell’atto impositivo e la prova della pretesa tributaria.

Il Principio della Motivazione “per relationem”

La Corte ha ribadito un orientamento consolidato: l’obbligo di motivazione di un avviso di accertamento può essere assolto per relationem, cioè facendo riferimento a elementi contenuti in altri atti o documenti. Tuttavia, ciò è possibile a una condizione fondamentale: che tali atti siano allegati oppure che il contribuente ne sia già a conoscenza o possa conoscerli senza eccessive difficoltà.

Nel caso specifico, le fatture contestate erano state reperite durante la verifica fiscale presso la stessa sede della ditta individuale. Pertanto, secondo la Cassazione, la contribuente era già in possesso dei documenti o comunque ne conosceva l’esistenza e il contenuto. Non vi era, quindi, alcuna lesione del suo diritto di difesa, poiché disponeva di tutti gli elementi necessari per comprendere le ragioni della pretesa fiscale e preparare la propria contestazione. L’obiettivo della motivazione – informare il destinatario – era stato pienamente raggiunto.

L’Onere della Prova nel Contenzioso su Fatture Fittizie

La seconda questione cruciale affrontata riguarda l’onere della prova. La Cassazione ha censurato la sentenza di secondo grado per aver imposto all’Amministrazione Finanziaria un onere probatorio più gravoso del necessario.

Il principio stabilito è il seguente: in caso di contestazione di costi derivanti da operazioni inesistenti, spetta all’Amministrazione Finanziaria fornire la prova della fittizietà. Questa prova può essere data anche attraverso presunzioni semplici e indizi, come, ad esempio, le dichiarazioni dei soggetti terzi che figuravano come emittenti delle fatture, i quali avevano negato di averle mai rilasciate. Una volta che l’ufficio ha assolto a questo onere iniziale, la palla passa al contribuente. Sarà quest’ultimo a dover dimostrare l’effettiva esistenza delle operazioni economiche, la loro legittimità e la correttezza dei costi dedotti e dell’IVA detratta.

Le Motivazioni della Decisione

La Suprema Corte ha accolto il ricorso dell’Agenzia Fiscale, ritenendo che i giudici di merito avessero commesso un errore di diritto nel confondere il piano della validità dell’atto (legato alla sufficienza della motivazione) con quello della fondatezza della pretesa (legato alla prova in giudizio). Annullare gli avvisi per la semplice mancata allegazione delle fatture, che erano già note alla contribuente, ha significato applicare in modo errato i principi sulla motivazione degli atti tributari. Allo stesso modo, non aver considerato le dichiarazioni dei terzi come validi elementi indiziari ha portato a un’errata ripartizione dell’onere della prova, scaricando sull’Amministrazione un fardello che non le competeva una volta forniti gli indizi di fittizietà.

Le Conclusioni

Con questa ordinanza, la Corte di Cassazione ha formulato un principio di diritto chiaro: nel processo tributario, la mancata allegazione di un documento a cui l’avviso di accertamento fa riferimento non ne determina l’invalidità se la motivazione complessiva è comunque sufficiente a porre il contribuente in condizione di difendersi. Questo principio rafforza l’efficienza dell’azione amministrativa, bilanciandola con la piena tutela del diritto di difesa del contribuente. La sentenza è stata cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado, che dovrà riesaminare il caso applicando correttamente i principi enunciati.

Un avviso di accertamento è nullo se non allega i documenti su cui si basa?
No, non è necessariamente nullo. Secondo la Corte, l’atto è valido se i documenti richiamati sono già conosciuti dal contribuente (ad esempio, perché rinvenuti presso la sua stessa sede durante una verifica) o se l’avviso ne riproduce il contenuto essenziale in modo da garantire il diritto di difesa.

Qual è la differenza tra motivazione dell’accertamento e prova della pretesa fiscale?
La motivazione è un requisito di validità dell’atto e serve a informare il contribuente delle ragioni di fatto e di diritto della pretesa fiscale, per permettergli di difendersi. La prova, invece, è l’insieme degli elementi (documenti, indizi, presunzioni) necessari a dimostrare la fondatezza di tale pretesa nell’eventuale giudizio che ne consegue.

In caso di contestazione di fatture fittizie, a chi spetta l’onere della prova?
Inizialmente, l’onere spetta all’Amministrazione Finanziaria, che deve dimostrare, anche tramite presunzioni (come le dichiarazioni dei presunti fornitori che negano di aver emesso le fatture), gli indizi della fittizietà delle operazioni. Una volta fornita questa prova indiziaria, l’onere si sposta sul contribuente, che deve dimostrare l’effettività e la legittimità dei costi che ha dedotto o dell’IVA che ha detratto.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 8016 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 8016 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: LA COGNOME NOME

Data pubblicazione: 25/03/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 14289/2017 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE , domiciliata in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO . (P_IVA) che la rappresenta e difende;

-ricorrente-

contro

COGNOME NOME ;

-intimato- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. CAGLIARI n. 53/2017 depositata il 13/03/2017.

Udita la relazione svolta nella RAGIONE_SOCIALE di consiglio del 21/11/2023 dal Consigliere NOME COGNOME.

RILEVATO CHE.

NOME COGNOME, titolare della ditta individuale RAGIONE_SOCIALE, ha impugnato i quattro avvisi di accertamento spiccati nei suoi confronti per l’anno 1997 e 1998 e recanti la determinazione di maggior reddito, a seguito di omessa contabilizzazione di ricavi e indebita deduzione di costi e detrazione IVA su fatture fittizie, con conseguente recupero di imposte IRPEF, IRAP e IVA.

La Commissione Tributaria Provinciale (CTP) di Cagliari ha accolto il ricorso avendo riscontrato la mancata allegazione agli avvisi della documentazione e degli atti richiamati.

Il gravame erariale è stato rigettato, con la sentenza in epigrafe, dalla Commissione Tributaria Regionale (CTR) della Sardegna, che ha ritenuto gli atti viziati per carenza di motivazione, in quanto non erano state allegate le fatture oggetto di accertamento né queste, poste in sequestro, erano state messe a disposizione della contribuente; nel merito, poi, la CTR ha osservato che, comunque, gli avvisi erano sforniti di prova.

L’RAGIONE_SOCIALE ha proposto ricorso per la cassazione della sentenza fondato su quattro motivi.

Resta intimata la contribuente.

CONSIDERATO CHE:

Con il primo motivo l’RAGIONE_SOCIALE deduce, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., violazione e/o falsa applicazione dell’art. 42 comma 2 d.P.R. n. 600/1973 e dell’art. 56 comma 5 d.P.R. n. 633/1972, laddove la CTR ha ritenuto che l’assenza RAGIONE_SOCIALE fatture e la mancata ostensione RAGIONE_SOCIALE stesse al contribuente avesse limitato il suo diritto di difesa e determinato una grave carenza di motivazione e l’invalidità dell’atto impugnato.

Con il secondo motivo deduce, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., violazione e falsa applicazione sotto altro profilo degli artt. 33, 42 comma 2, 43 del d.P.R. n. 600/1973 nonché degli artt. 56 comma 5 del d.P.R. n. 633/1972, degli artt. 2697, 2699 e 2700 c.c. e dell’art. 7 d.lgs. n. 546/1992, perché la CTR ha ritenuto che l’omessa allegazione degli atti, e cioè RAGIONE_SOCIALE fatture su cui si fondava l’accertamento per operazioni inesistenti, avesse determinato un vizio della motivazione determinante invalidità dell’atto impositivo .
Con il terzo motivo deduce, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., violazione e/o falsa applicazione dell’art. 109 TUIR nonché degli artt. 2727, 2729 e 2697 c.c., perché la CTR, per un verso, ha posto a carico all’Amministrazione l’onere di provare l’inesistenza RAGIONE_SOCIALE operazioni in contestazione e, per altro verso, ha ritenuto che per il solo fatto dell’esistenza RAGIONE_SOCIALE fatture il contribuente avesse per ciò solo assolto l’onere a suo carico.

Con il quarto motivo deduce, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 5 c.p.c., omesso esame di un fatto controverso e decisivo per il giudizio, oggetto di discussione tra le parti, costituito dal fatto che i soggetti emittenti le fatture passive registrate dalla RAGIONE_SOCIALE avevano dichiarato di non averle emesse.

Possono essere esaminati congiuntamente i primi due motivi, strettamente connessi, che devono essere accolti.

5.1. Secondo consolidato orientamento di questa Corte, l’obbligo legale di motivazione degli atti tributari può essere assolto per relationem , tramite il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, a condizione, però, che questi ultimi siano allegati all’atto notificato ovvero che lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale – per tale dovendosi intendere l’insieme di quelle parti (oggetto, contenuto e destinatari) dell’atto o del documento che risultino necessari e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimento adottato, e la cui indicazione consente al contribuente (ed al giudice in sede di eventuale sindacato giurisdizionale) di individuare i luoghi specifici dell’atto richiamato nei quali risiedono quelle parti del discorso che formano gli elementi della motivazione del provvedimento – o, ancora, che gli atti richiamati siano già conosciuti dal contribuente per effetto di precedente notificazione (Cass. n. 6914 del 2011; Cass., n. 13110 del 2012; Cass. n. 4176 del 2019; Cass., n. 29968 del 2019; Cass. n. 593 del 2021; Cass. n. 33327 del 2023).
5.2. Questo orientamento, avente riscontro normativo nell’art. 42, comma 2, ultimo periodo, d.P.R. n. 600 del 1973, come modificato dall’art. 1, comma 1, lettera c), d.lgs. 26 gennaio 2001, n. 32, secondo cui « Se la motivazione fa riferimento ad un altro atto non conosciuto né ricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato all’atto che lo richiama salvo che quest’ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale », trova ulteriore conferma nella novella di cui al d.lgs. 30 dicembre 2023 n. 219 che ha modificato l’art. 7 della l. n. 212/2000 stabilendo, al comma 1, che «Gli atti dell’amministrazione finanziaria, autonomamente impugnabili dinanzi agli organi della giurisdizione tributaria, sono motivati, a pena di annullabilità, indicando specificamente i presupposti, i mezzi di prova e le ragioni giuridiche su cui si fonda la decisione. Se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto, che non è già stato portato a conoscenza dell’interessato lo stesso è allegato all’atto che lo richiama, salvo che quest’ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale e la motivazione indica espressamente le ragioni per le quali i dati e gli elementi contenuti nell’atto richiamato si ritengono sussistenti e fondati ».
5.3. E’ stato altresì precisato che l’onere di allegazione si riferisce esclusivamente agli atti di cui il contribuente non abbia già integrale e legale conoscenza (Cass. n. 15327 del 2014) e che, al fine di soddisfare il requisito della motivazione dell’accertamento, è sufficiente che l’atto esterno, richiamato da quello impositivo, sia, se non effettivamente conosciuto, quanto meno conoscibile dal contribuente destinatario dell’avviso. Ciò vale non solo per gli atti già oggetto dì precedente notificazione al contribuente (Cass. n. 13110 del 2012), o sottoposti a pubblicità legale (Cass. n. 27055 del in motivazione), ma anche per atti che si possano presumere, solo iuris tantum , conosciuti dal destinatario dell’accertamento (Cass. n. 26527 del 2014; Cass. n. 24254 del 2015; Cass. n. 27628 del 2018) e siano, quantomeno, agevolmente conoscibili
(Cass. n. 593 del 2021; Cass. n. 32127 del 2018; Cass. n. 28060 del 2017; Cass. n. 14275 del 2018; in particolare, Cass. n. 12312 del 2017, relativa all’accertamento del maggior valore dell’immobile sulla base dei prezzi medi evincibili dal listino della Borsa immobiliare dell’Umbria, pubblicato dalla locale RAGIONE_SOCIALE ed agevolmente reperibile dalla contribuente).

5.4. Questa interpretazione, secondo cui non è nullo l’accertamento la cui motivazione fa riferimento ad un altro atto ad esso non allegato, ma conoscibile agevolmente dal contribuente, realizza un adeguato bilanciamento tra le esigenze di economia dell’azione amministrativa (e quindi di buon andamento dell’amministrazione, ex art. 97 Cost.) -che giustificano l’ammissibilità, anche normativa, della motivazione per relationem (cfr. Cass. n. 1906 del 2008, in motivazione) – ed il pieno esercizio del diritto di difesa del contribuente (rilevante ex artt. 24 e 111 Cost.) nel giudizio di impugnazione dell’atto impositivo, che sarebbe illegittimamente compresso se la conoscibilità dell’atto esterno richiamato dalla motivazione non fosse agevole, ma richiedesse un’attività di ricerca complessa (Cass. n. 593 del 2021).
5.5. Sulla scorta di questi principi deve concludersi che la mancata allegazione RAGIONE_SOCIALE fatture acquisite presso lo stesso contribuente non inficia la motivazione dell’avviso, non pregiudicando il suo interesse a conoscere gli elementi su cui si fonda la pretesa tributaria. Anche nel caso in esame non si coglie alcuna oggettiva lesione del diritto di difesa: da un lato, come si desume dal ricorso, ove sono riportati per autosufficienza ampi stralci degli atti impugnati, gli avvisi si fondavano sulle risultanze del PVC del 27.4.1999 consegnato in pari data alla contribuente (v. pag. 22 del ricorso ), i cui allegati riportavano l’elenco RAGIONE_SOCIALE fatture oggetto dell’accertamento; dall’altro lato, le fatture erano state reperite presso la sede del soggetto verificato e la documentazione esaminata « venne lasciata in custodia alla parte ad eccezione RAGIONE_SOCIALE
fatture passive relative agli anni 1997 e 1998 sottoposte a sequestro » penale (v. trascrizione PVC, pag. 26). Quindi, non solo l’avviso riportava gli elementi essenziali della contestazione, ma non vi era alcuna necessità di allegare le fatture, già in possesso della stessa parte e da reputarsi conosciute.

5.6. In conclusione, la CTR non ha fatto buon governo di quei principi laddove ha annullato gli atti impositivi per l’omessa allegazione RAGIONE_SOCIALE fatture e ha censurato « ancor di più la mancata ostensione RAGIONE_SOCIALE stesse a seguito di rituale istanza »; con riguardo a quest’ultimo aspetto, inoltre, è palese la confusione tra la ‘ motivazione ‘ dell’avviso di accertamento, finalizzata alla conoscenza da parte del contribuente degli elementi di fatto e RAGIONE_SOCIALE ragioni di diritto della pretesa tributaria, e la ‘ prova ‘ della pretesa impositiva (o della sua infondatezza) che va riferita al documento, quale mezzo da far valere nel processo.
5.7. Non sarà superfluo osservare che anche questa distinzione tra piano della motivazione e piano della prova trova conferma normativa nel novellato art. 7 cit., che, mentre richiede l’allegazione dell’atto a cui l’avviso si riferisce, sempre che non sia già stato portato a conoscenza dall’interessato o l’avviso ne riproduca il contenuto essenziale, prevede soltanto l’indicazione dei mezzi di prova, che potranno essere prodotti o acquisiti nel l’eventuale processo a seguito dell’impugnazione dell’atto impositivo.
5.8. Si può pertanto formulare il seguente principio di diritto: Nel processo tributario, dovendo distinguersi il piano della motivazione dell’avviso di accertamento da quello della prova della pretesa impositiva e, corrispondentemente, l’atto a cui l’avviso si riferisce dal documento che costituisce mezzo di prova, l ‘omessa allegazione del documento o la mancata ostensione dello stesso al contribuente non rileva ai fini della validità dell’avviso di accertamento se la

motivazione dell’a vviso, anche se resa per relationem , è comunque sufficiente.

Passando al terzo e al quarto motivo – a cui non si applica la preclusione della c.d. ‘doppia conforme’ di cui al l’art. 348 ter, comma 5, c.p.c , che, secondo quanto previsto dall’art. 54, comma 2, del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, riguarda i giudizi di appello introdotti con ricorso depositato o con citazione di cui sia stata richiesta la notificazione dal giorno 11 settembre 2012 (Cass. n. 26774 del 2016) mentre in questo caso l’appello contro la sentenza n. 216/2006 della CTP è stato depositato il 28.4.2009 -, anche queste due doglianze possono essere esaminate congiuntamente e sono fondate.
6.1. La CTR ha ritenuto gli avvisi di accertamento comunque sforniti di prova in quanto l’RAGIONE_SOCIALE si era limitata a produrre le dichiarazioni dei terzi – che avevano negato di aver emesso le fatture passive registrate dalla contribuente e che valgono quali presunzioni semplici – « nulla dicendo però in ordine alla congruità della presunzione indiziaria portata dalle singole affermazioni testimoniali ».

6.2. Così argomentando, la CTR si è allontanata dall’orientamento di questa Corte sul tema , finendo per porre a carico dell’Amministrazione un onere più gravoso di quanto richiesto.

6.3. Infatti, ai fini della deduzione dei costi o della detrazione IVA, spetta all’Amministrazione l’onere di dimostrare la fittizietà dell’operazione e non al contribuente la sua effettività, essendo questi chiamato a dare la prova contraria soltanto quando sia assolto l’onere probatorio gravante sulla prima, ma l’Amministrazione finanziaria può fornire la prova a suo carico anche mediante presunzioni, attraverso la prova logica (o indiretta) o storica (o diretta) e anche con indizi integranti presunzione semplice (Cass. n. 28246 del 2020; Cass. n. 17619 del 2018); a
quel punto sarà onere del contribuente dimostrare la fonte legittima della detrazione o del costo, altrimenti indeducibili, non essendo sufficiente, a tal fine, la regolarità formale RAGIONE_SOCIALE scritture o le evidenze contabili dei pagamenti, trattandosi di dati e circostanze facilmente falsificabili (Cass. n. 11873 del 2018; Cass. n. 18118 del 2016; Cass. n. 33915 del 2019), sicché il giudice di merito deve prendere in considerazione il complessivo quadro probatorio al fine di verificare l’esistenza o meno RAGIONE_SOCIALE operazioni fatturate, ivi compresi i fatti secondari indicati (Cass. n. 26802 del 2020).
6.4. In questo caso, l’Amministrazione aveva assolto l’onere a suo carico attraverso la produzione RAGIONE_SOCIALE dichiarazioni dei terzi emittenti che avevano negato di aver emesso le fatture registrate dalla COGNOME, dichiarazioni che, per giurisprudenza costante, sono ammissibili ed utilizzabili nel processo tributario – nel rispetto dell’art. 6 CEDU e del principio di parità RAGIONE_SOCIALE armi di cui all’art. 47 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione Europea – e hanno valore di elementi indiziari, utilizzabili sia dall’Amministrazione, sia dal contribuente (Cass. n. 8221 del 2023; Cass. n. 32024 del 2022), fermo restando che il valore indiziario di tali dichiarazioni dev’essere vagliato dal giudice in seno al complessivo contesto probatorio emergente dagli atti, al fine di riscontrare la credibilità dei relativi autori in base ad elementi oggettivi e soggettivi (Cass. n. 39831 del 2021).
6.5. Pertanto, il compito del Giudice di merito era quello di valutare le dichiarazioni dei terzi prodotte insieme agli altri elementi presuntivi che completavano il quadro probatorio, al fine di decidere se l’Ufficio avesse soddisfatto l’onere della prova a suo carico, con conseguente trasferimento al contribuente dell’onere della prova contraria (Cass. n. 32024 del 2022).

Conclusivamente il ricorso deve essere accolto e la causa deve essere rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo

grado della Sardegna per gli accertamenti del caso e anche per le spese del presente giudizio di legittimità.

P.Q.M.

accoglie il ricorso, cassa di conseguenza la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sardegna in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 21/11/2023.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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