Avviso di accertamento: validità e allegazione atti

La Corte di Cassazione ha confermato la validità di un avviso di accertamento emesso nei confronti di un ex socio di una società a ristretta base partecipativa. Il ricorrente lamentava la nullità dell’atto per la mancata allegazione del processo verbale di constatazione (PVC) richiamato nella motivazione. I giudici hanno stabilito che l’obbligo di allegazione non sussiste se il contribuente ha già avuto conoscenza legale dell’atto, come nel caso di un socio di maggioranza e legale rappresentante. La Corte ha inoltre chiarito la distinzione tra motivazione dell’atto e prova della pretesa, rigettando la richiesta di sospensione del processo.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 24 marzo 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Avviso di accertamento: quando l’allegazione degli atti non è obbligatoria

L’avviso di accertamento rappresenta lo strumento principale con cui il Fisco contesta irregolarità tributarie. Una delle questioni più dibattute riguarda l’obbligo di allegare i documenti richiamati nell’atto, come il Processo Verbale di Constatazione (PVC). Una recente ordinanza della Corte di Cassazione chiarisce i confini di questo obbligo, bilanciando il diritto di difesa del contribuente con l’efficacia dell’azione amministrativa.

Il caso: contestazione di utili extra-contabili

La vicenda trae origine dalla notifica di alcuni avvisi di accertamento a un ex socio di una società a responsabilità limitata, ormai estinta. L’Amministrazione Finanziaria aveva recuperato a tassazione maggiori imposte IRPEF, basandosi sul disconoscimento di costi per operazioni inesistenti e sulla presunzione di distribuzione di utili extracontabili ai soci. Il contribuente ha impugnato gli atti, sostenendo che l’avviso di accertamento fosse nullo poiché non conteneva in allegato il PVC redatto durante le verifiche sulla società.

La decisione della Corte di Cassazione

I giudici di legittimità hanno rigettato il ricorso del contribuente, confermando la validità della procedura seguita dall’Ufficio. La Suprema Corte ha evidenziato che il ricorrente, essendo socio al 95% e legale rappresentante della società al momento della verifica, aveva già una conoscenza legale ed effettiva degli atti prodromici. In tale scenario, l’omessa allegazione materiale del documento non pregiudica il diritto di difesa, poiché il destinatario è già in possesso delle informazioni necessarie per contestare la pretesa fiscale.

Motivazione vs Prova nell’avviso di accertamento

Un punto cruciale della sentenza riguarda la distinzione tra il piano della motivazione e quello della prova. La motivazione dell’avviso di accertamento serve a delimitare l’oggetto del contendere e a permettere al contribuente di conoscere l’origine del debito d’imposta. La prova, invece, attiene al merito della pretesa e può essere fornita in sede di giudizio. Se l’atto impositivo contiene gli elementi essenziali (presupposti di fatto e ragioni giuridiche), l’obbligo motivazionale è assolto.

Le motivazioni

La Corte ha fondato la propria decisione sul principio di autosufficienza del ricorso e sulla conoscibilità degli atti. L’art. 7 dello Statuto del Contribuente impone l’allegazione degli atti richiamati solo se questi non sono già conosciuti o facilmente conoscibili dal destinatario. Nel caso di specie, la partecipazione attiva del socio alle fasi di verifica rendeva superflua l’allegazione del PVC. Inoltre, la Corte ha precisato che la validità della motivazione per relationem è garantita se l’atto richiamato è stato notificato o è comunque entrato nella sfera di conoscenza del contribuente.

Le conclusioni

In conclusione, la validità di un avviso di accertamento non può essere messa in discussione per vizi formali se questi non si traducono in una reale lesione del diritto di difesa. La posizione di controllo all’interno di una società comporta una presunzione di conoscenza degli atti che riguardano l’ente, rendendo legittimo il rinvio a documenti non allegati. Infine, la Corte ha escluso la necessità di sospendere il processo in attesa di altri giudizi se questi ultimi vengono definiti contestualmente, garantendo così la celerità della giustizia tributaria.

L’avviso di accertamento è nullo se non contiene gli allegati richiamati?
No, non è nullo se il contribuente ha già conoscenza legale o effettiva dell’atto richiamato, come nel caso di un socio amministratore che ha partecipato alle verifiche.

Cosa si intende per motivazione per relationem in ambito fiscale?
Si verifica quando l’atto impositivo richiama il contenuto di un altro documento esterno per spiegare le ragioni della pretesa tributaria.

Qual è la differenza tra motivazione e prova di un atto impositivo?
La motivazione serve a informare il contribuente sui motivi del recupero fiscale, mentre la prova riguarda la dimostrazione effettiva dei fatti in sede di giudizio.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 6103 Anno 2026

Civile Ord. Sez. 5 Num. 6103 Anno 2026

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 17/03/2026

–

Oggetto:

Avviso

accertamento

–

Omessa

allegazione

degli

atti

richiamati – Validità dell’atto

impositivo

–

Sussistenza

Condizioni – Ragioni.

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 34675/2018 R.G. proposto da:

COGNOME NOME (C.F. CODICE_FISCALE), rappresentato e difeso dall’AVV_NOTAIO e dall’AVV_NOTAIO

-ricorrente – contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato

-controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della EmiliaRomagna, n. 1010/2018, depositata in data 16/04/2018.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 17/02/2026 dal Consigliere NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

L’Amministrazione finanziaria notificava a NOME COGNOME, quale ex socio della RAGIONE_SOCIALE, estinta a seguito di cancellazione dal registro RAGIONE_SOCIALE imprese in data 03/08/2011, tre avvisi di accertamento (n. NUMERO_DOCUMENTO, n. NUMERO_DOCUMENTO e n. NUMERO_DOCUMENTO), con i quali aveva ripreso a tassazione, rispettivamente per gli anni 2006, 2007 e 2008, maggiori imposte a titolo di Irpef in ragione del disconoscimento dei costi relativi a fatture per operazioni inesistenti poste

in essere dalla predetta società e della presunzione di distribuzione degli utili extracontabili ai soci della compagine a ristretta base partecipativa.

Il contribuente impugnava gli atti impositivi dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Parma, la quale accoglieva il ricorso sia per la carenza di adeguato supporto probatorio in ordine alla attribuibilità degli utili extra bilancio ai soci, sia per l’inopponibilità al ricorrente degli accertamenti effettuati a carico di una società cessata e cancellata dal registro RAGIONE_SOCIALE imprese anteriormente all’effettuazione dell’accertamento medesimo.

Avverso tale sentenza l’RAGIONE_SOCIALE proponeva appello dinanzi alla Commissione tributaria regionale della Emilia-Romagna. Si costituiva il contribuente, che proponeva appello incidentale in relazione alle doglianze sollevate con il ricorso originario e rimaste assorbite nella statuizione di primo grado.

La CTR accoglieva il gravame principale, ritenendo legittimi gli atti impositivi emessi nei confronti del socio per la responsabilità di cui all’art. 2495 c.c. ed applicabile la presunzione di distribuzione ai soci degli utili extracontabili, e rigettava l’appello incidentale.

Ha proposto ricorso per cassazione il contribuente, affidandosi a due motivi.

L’RAGIONE_SOCIALE resiste con controricorso.

È stata, quindi, fissata l’adunanza camerale per il 17/02/2026.

Il contribuente ha depositato memoria ex art. 380bis .1 c.p.c.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo si deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 56 del d.P.R. n. 633/1972, e successive modificazioni ed integrazioni, nonché dell’art. 7 della legge n. 212/2000, anche in combinato disposto con l’art. 3 della legge n. 241/1990, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., per aver la CTR ritenuto infondata l’eccezione di nullità degli avvisi di accertamento per l’omessa allegazione

agli stessi del p.v.c. redatto il 20/12/2010 nei confronti della società RAGIONE_SOCIALE

In particolare, la CTR, nel rigettare tale eccezione -proposta fin dal ricorso introduttivo e reiterata con il quinto motivo dell’appello incidentale -ha ritenuto adeguatamente motivati gli avvisi di accertamento ed infondata la doglianza di mancata allegazione del p.v.c. in ragione della « conoscenza legale ed effettiva da parte del contribuente che ha, peraltro, proceduto alla loro impugnazione ».

Tali conclusioni sono erronee, in quanto il p.v.c. risulta solo richiamato negli atti impositivi e non è stato allegato a questi né mai notificato al contribuente, sicché risultano violate le disposizioni normative sopra indicate, che prevedono, a garanzia del diritto di difesa del medesimo contribuente, l’obbligo dell’Ufficio di allegare agli avvisi di accertamento gli atti prodromici in essi richiamati. L’art. 56 del d.P.R. n. 633/1972 consente di derogare a tale principio solo qualora l’atto notificato al contribuente riproduca il contenuto essenziale dell’atto prodromico, accertamento, però, che nel caso di specie non è stato effettuato dalla CTR.
1.1 Il motivo è inammissibile e, comunque, infondato.

1.2 L’inammissibilità discende dal difetto di specificità, atteso che il ricorrente si limita a sostenere che gli avvisi di accertamento sarebbero fondati su un p.v.c. in essi richiamato ma non allegato, ma non riproduce il contenuto degli atti impositivi nella parte in cui sarebbe richiamato il predetto prodromico documento, così impedendo a questa Corte di valutare il denunciato vizio di motivazione. Si è, in proposito, anche di recente ribadito che, in base al principio di autosufficienza del ricorso per cassazione, sancito dall’art. 366 c.p.c., nel giudizio tributario, qualora il ricorrente censuri la sentenza di una commissione tributaria regionale, sotto il profilo del vizio di motivazione nel giudizio sulla congruità della motivazione dell’avviso di accertamento, è necessario che il ricorso riporti
testualmente i passi della motivazione di detto avviso, che si assumono erroneamente interpretati o pretermessi, al fine di consentire la verifica della censura esclusivamente mediante l’esame del ricorso, essendo il predetto avviso un atto non processuale, bensì amministrativo, la cui legittimità è necessariamente integrata dalla motivazione dei presupposti di fatto e dalle ragioni giuridiche poste a suo fondamento (Cass. 20/05/2025, n. 13358; Cass. 28/06/2017, n. 16147; Cass. 19/04/2013, n. 9536, in relazione ad un avviso di accertamento motivato per relationem ad un processo verbale di constatazione).
1.3 Nel merito, è pur vero che l’avviso di accertamento deve essere motivato ed indicare i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche poste a fondamento della pretesa tributaria, e che, se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto, questo deve essere allegato all’atto che lo richiama (art. 7 della legge n. 212/2000, nella formulazione applicabile ratione temporis ).

Tuttavia, si è anche statuito che, nel processo tributario, ai fini della validità dell’avviso di accertamento, non rilevano l’omessa allegazione di un documento o la mancata ostensione dello stesso al contribuente se la motivazione, anche se resa per relationem , è comunque sufficiente, dovendosi distinguere il piano della motivazione dell’avviso di accertamento da quello della prova della pretesa impositiva e, corrispondentemente, l’atto a cui l’avviso si riferisce dal documento che costituisce mezzo di prova (Cass. 25/03/2024, n. 8016; Cass. 21/06/2025, n. 16625).
È netta, infatti, nella giurisprudenza di questa Corte, la distinzione tra la motivazione dell’atto impositivo e la prova dei fatti posti a fondamento dello stesso: l’esistenza di una adeguata motivazione del primo non implica anche la prova dei fatti sui quali essa si regge, in quanto diverse ed entrambe essenziali sono le funzioni che l’una (motivazione dell’atto) e l’altra (prova dei fatti che ne sono posti a

fondamento) sono dirette ad assolvere. Mentre, infatti, la motivazione dell’avviso di accertamento o di rettifica, presidiata dall’art. 7 della legge n. 212/2000, ha la funzione di delimitare l’ambito RAGIONE_SOCIALE contestazioni proponibili dall’Ufficio nel successivo giudizio di merito e di mettere il contribuente in grado di conoscere l’ an ed il quantum della pretesa tributaria al fine di approntare una idonea difesa, sicché il corrispondente obbligo deve ritenersi assolto con l’enunciazione dei presupposti adottati e RAGIONE_SOCIALE relative risultanze, la prova attiene al diverso piano del fondamento sostanziale della pretesa tributaria ed al suo accertamento in giudizio in presenza di specifiche contestazioni dello stesso, sicché, in definitiva, tra l’una e l’altra corre la stessa differenza concettuale che vi è tra allegazione di un fatto costituivo della pretesa fatta valere in giudizio e prova del fatto medesimo ( ex multis : Cass. 07/05/2014, n. 9810; Cass. 20/01/2016, n. 955, in ipotesi in cui il p.v.c. non era stato allegato all’avviso di accertamento, ed è stata ritenuta non raggiunta la prova dei fatti costitutivi della pretesa).
In sostanza, l’avviso di accertamento ha carattere di provocatio ad opponendum , sicché l’obbligo di sua motivazione è soddisfatto, ai sensi dell’art. 56 del d.P.R. n. 633/1972, ogni qualvolta l’Amministrazione abbia posto il contribuente in grado di conoscere la pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali, e, quindi, di contestarne efficacemente l’ an ed il quantum debeatur (Cass. 11/01/2025, n. 730; Cass. 06/04/2017, n. 9008).

1.4 Nella specie, in ordine alla motivazione degli atti impugnati, la CTR ha ritenuto che « gli atti contestati siano adeguatamente motivato ed hanno consentito al contribuente di esercitare pienamente il diritto di difesa. Infatti in essi sono indicati i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato l’azione dell’amministrazione, come: il riferimento agli atti prodromici emessi dall’RAGIONE_SOCIALE in applicazione dell’articolo 2945 c.c. e notificati allo stesso contribuente;
l’indicazione del presupposto della ristretta base societaria e della giurisprudenza di riferimento; il rinvio al contenuto dell’art. 47 del TUIR circa l’attribuzione della misura degli utili distribuiti e dell’art. 43, comma 3, sul raddoppio dei termini; l’indicazione RAGIONE_SOCIALE altre norme applicate e violate, la corretta liquidazione RAGIONE_SOCIALE imposte e RAGIONE_SOCIALE sanzioni. La censura, pertanto, è priva di fondamento ».

Trattasi di valutazione di merito in ordine alla adeguatezza e sufficienza della motivazione degli atti impositivi, che non è stata oggetto di alcuna specifica contestazione da parte del ricorrente nella formulazione del motivo in esame, sicché deve escludersi la lesione del diritto difesa lamentata dal contribuente.

1.5 Infine, questa Corte ha anche condivisibilmente ritenuto che l’art. 7, comma 1, della legge n. 212/2000 impone l’allegazione all’atto impositivo degli atti, a cui la motivazione faccia riferimento, solo se non facilmente conoscibili dal contribuente (Cass. 29/11/2023, n. 33327).

Nella specie, il p.v.c. era atto agevolmente conoscibile dal ricorrente, se solo si considera che lo stesso è stato redatto, come sostenuto a pag. 7 del ricorso per cassazione, in contraddittorio con la RAGIONE_SOCIALE, di cui il ricorrente era non solo socio al 95%, ma anche legale rappresentante, come emerge pacificamente sia dalla sentenza impugnata che dagli atti difensivi RAGIONE_SOCIALE parti, ossia ricorso e controricorso.

Con il secondo motivo si deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 295 c.p.c., anche con riferimento all’art. 2727 c.c. e all’art. 1 del d.lgs. n. 546/1992, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., per non aver la CTR disposto la sospensione del giudizio per pregiudizialità, posto che gli avvisi di accertamento nei confronti della società, costituenti l’indispensabile antecedente logico -giuridico dell’accertamento nei confronti dei soci, erano stati impugnati ed il relativo giudizio era pendente in Cassazione (proc. n. 25470/2016 R.G.).
2.1 Il motivo è infondato, in quanto ha ad oggetto una questione ormai superata, posto che, nella medesima adunanza camerale del presente giudizio, il Collegio ha trattato anche il procedimento n. 25470/2016 R.G., che è stato definito con il rigetto del ricorso per cassazione proposto dagli ex soci della RAGIONE_SOCIALE avverso la sentenza della CTR della Puglia, Sezione Staccata di RAGIONE_SOCIALE, n. 758/2016, che aveva accolto l’appello dell’Ufficio e confermato la legittimità degli avvisi di accertamento, emessi nei confronti della predetta società, e notificati ai soci ai sensi dell’art. 2495 c.c., per gli anni dal 2006 al 2010. È venuta conseguentemente meno la pendenza del procedimento asseritamente pregiudiziale.
In definitiva, il ricorso va rigettato, con condanna del ricorrente al pagamento RAGIONE_SOCIALE spese giudiziali, liquidate come in dispositivo.

Sussistono, infine, i presupposti, ai sensi dell’art. 13, comma 1 -quater , d.P.R. n. 115/2002, per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1bis del citato art. 13, se dovuto.

P.Q.M.

rigetta il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento, in favore dell’RAGIONE_SOCIALE, RAGIONE_SOCIALE spese giudiziali, che liquida in euro 13.200,00 per compenso, oltre spese prenotate a debito.

Dà atto della sussistenza dei presupposti, ai sensi dell’art. 13, comma 1 -quater , d.P.R. n. 115/2002, per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso a norma del comma 1bis del citato art. 13, se dovuto.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 17/02/2026.

Il Presidente NOME COGNOME

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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