Avviso di accertamento: quando la motivazione è nulla

La Corte di Cassazione analizza un avviso di accertamento emesso nei confronti di un esercente di generi di monopolio. La Corte respinge il motivo sulla decadenza abbreviata dei termini di accertamento, chiarendo che tale beneficio non si applica alla categoria. Accoglie, invece, il motivo sulla carenza di motivazione, poiché l’avviso di accertamento faceva riferimento a dati esterni senza riprodurli in modo completo, ledendo il diritto di difesa. La sentenza è stata cassata con rinvio per un nuovo esame.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 6 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Avviso di Accertamento Nullo per Motivazione Carente: L’Analisi della Cassazione

Un recente provvedimento della Corte di Cassazione offre spunti fondamentali sulla validità dell’avviso di accertamento quando la sua motivazione si basa su documenti esterni non allegati. L’ordinanza analizza il caso di un commerciante di generi di monopolio, fornendo chiarimenti cruciali su due aspetti: i termini di decadenza per l’accertamento e l’obbligo di una motivazione completa e trasparente da parte dell’Agenzia delle Entrate.

I Fatti di Causa

Un contribuente, titolare di un’attività di commercio al dettaglio di generi di monopolio (tabaccheria), impugnava un avviso di accertamento relativo all’anno d’imposta 2011. L’Agenzia delle Entrate aveva recuperato a tassazione maggiori aggi percepiti da diverse società concessionarie di giochi e servizi, rideterminando un reddito imponibile significativamente più alto di quello dichiarato.

Il contribuente sollevava due principali eccezioni:
1. La decadenza del potere di accertamento dell’Amministrazione Finanziaria, che avrebbe dovuto agire entro un termine abbreviato di un anno, come previsto da un regime premiale per la trasparenza.
2. La nullità dell’avviso di accertamento per difetto di motivazione, poiché questo si basava su informazioni ricevute da dieci enti diversi, senza però allegare tali documenti e presentando dati aggregati e discordanti, rendendo impossibile una difesa puntuale.

La Commissione Tributaria Provinciale accoglieva solo parzialmente il ricorso, mentre la Commissione Tributaria Regionale confermava la decisione di primo grado. Il contribuente decideva quindi di ricorrere in Cassazione.

L’Analisi della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha esaminato i due motivi di ricorso separatamente, giungendo a conclusioni opposte per ciascuno di essi.

La questione della Decadenza e il Regime Premiale

Il primo motivo di ricorso riguardava l’applicabilità della riduzione di un anno dei termini di accertamento, prevista dall’art. 10 del d.l. 201/2011. Il ricorrente sosteneva che questa norma dovesse applicarsi anche alla sua categoria.

La Corte ha rigettato questa tesi, chiarendo che la legge stessa demandava a un successivo provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate l’individuazione delle categorie beneficiarie. Tale provvedimento, emesso il 12 luglio 2012, non includeva la categoria del ‘commercio al dettaglio di generi di monopolio’. Pertanto, l’esclusione era legittima e i termini di accertamento non erano abbreviati. La Corte ha colto l’occasione per enunciare un principio di diritto: «la riduzione di un anno dei termini di decadenza per l’attività di accertamento […] non si applica alla categoria dei commercianti al dettaglio di generi di monopolio».

La Nullità dell’Avviso di Accertamento per Difetto di Motivazione

Il secondo motivo, invece, è stato accolto. Il contribuente lamentava che l’avviso di accertamento era motivato per relationem, ovvero richiamando documenti esterni (le informative delle società concessionarie) non allegati all’atto. Inoltre, evidenziava discrepanze tra i dati menzionati nelle diverse pagine dell’avviso.

La Cassazione ha ricordato il suo consolidato orientamento, basato sull’art. 7 dello Statuto del contribuente: se la motivazione di un atto tributario fa riferimento a un altro documento, quest’ultimo deve essere allegato o il suo contenuto essenziale deve essere riprodotto nell’atto stesso. Lo scopo è garantire al contribuente il pieno e immediato esercizio del diritto di difesa, senza costringerlo a una complessa attività di ricerca di documenti che non possiede.

Nel caso specifico, la Corte ha rilevato che la Commissione Tributaria Regionale aveva validato l’operato dell’Agenzia in modo generico e apparente, senza esaminare analiticamente le doglianze del contribuente sulle discrepanze e sull’impossibilità di distinguere i ricavi per ciascun concessionario. Questa superficialità integra una carenza motivazionale della sentenza impugnata.

Le Motivazioni della Decisione

La decisione della Corte si fonda su due pilastri. Sul primo punto, la Corte ha applicato un’interpretazione letterale e sistematica della normativa, riconoscendo la piena legittimità del provvedimento direttoriale che, in attuazione di una delega legislativa, ha definito il perimetro del beneficio premiale, escludendo determinate categorie di contribuenti.

Sul secondo punto, la motivazione risiede nella tutela del diritto di difesa del contribuente, un principio cardine dello Statuto del Contribuente. Un avviso di accertamento non può limitarsi a richiamare dati esterni in modo vago o aggregato. Deve fornire tutti gli elementi necessari per consentire al destinatario di comprendere appieno la pretesa fiscale e di contestarla efficacemente. La motivazione della sentenza di secondo grado è stata giudicata carente proprio perché non ha verificato se questo onere informativo fosse stato concretamente assolto dall’Amministrazione Finanziaria.

Conclusioni

La Corte di Cassazione ha rigettato il primo motivo, accolto il secondo, e cassato la sentenza impugnata con rinvio ad altra sezione della Corte di giustizia tributaria di secondo grado. Quest’ultima dovrà riesaminare il caso, tenendo conto dei principi esposti, e valutare in modo approfondito se la motivazione dell’avviso di accertamento fosse sufficiente a garantire il diritto di difesa del contribuente. La pronuncia ribadisce l’importanza di una motivazione chiara e completa negli atti impositivi, specialmente quando si basano su dati non immediatamente disponibili per il cittadino.

La riduzione di un anno dei termini di accertamento prevista dal regime premiale si applica ai commercianti di generi di monopolio?
No. La Corte di Cassazione ha stabilito, con un principio di diritto, che questa categoria di contribuenti è stata legittimamente esclusa dal beneficio da un provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 12 luglio 2012.

Un avviso di accertamento è valido se si basa su dati contenuti in altri documenti non allegati?
Non necessariamente. Secondo la legge (Statuto del contribuente), se un atto richiama un altro documento, questo deve essere allegato o il suo contenuto essenziale deve essere riprodotto nell’atto stesso. Lo scopo è permettere al contribuente di difendersi. Se questa condizione non è rispettata e il diritto di difesa è compromesso, l’avviso può essere ritenuto nullo.

Cosa succede se la motivazione di una sentenza tributaria di appello è considerata generica e insufficiente?
La Corte di Cassazione può annullare (cassare) la sentenza per vizio di motivazione. Il caso viene quindi rinviato a un altro giudice dello stesso grado, che dovrà procedere a un nuovo esame della questione, fornendo una motivazione completa e adeguata alla luce dei principi indicati dalla Cassazione.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 16045 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 16045 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 16/06/2025

Oggetto: IRAP ed IRPEF 2011 Commercio al RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALEo -Avviso di accertamento -Termine di decadenza ridoto ex art. 10 d.l. 201/2011 – Esclusione – Maggiori aggi – Motivazione per relationem -* Principio di diritto.

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 21294/2020 R.G. proposto da:

COGNOME NOME, rappresentato e difeso, in virtù di procura speciale in calce al ricorso, dall’AVV_NOTAIO, elettivamente domiciliato presso lo studio del difensore, sito in Roma, INDIRIZZO;

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , con sede in Roma, INDIRIZZO, domiciliata in Roma alla INDIRIZZO, presso l’Avvocatura generale dello RAGIONE_SOCIALE dalla quale è rappresentata e difesa ope legis ;

-controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio, n. 6659/03/2019, depositata in data 29 novembre 2019.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 21 marzo 2025 dal Consigliere NOME COGNOME.

Rilevato che:

1. Il ricorrente, esercente l’attività di RAGIONE_SOCIALE al RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALEo (tabaccheria), impugnava innanzi alla Commissione tributaria provinciale di Roma (d’ora in poi, per brevità, CTP) l’avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO, afferente l’anno di imposta 2011, con il quale l’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE recuperava a tassazione, per quanto qui ancora rilevi, gli aggi percepiti da soggetti come RAGIONE_SOCIALE, RAGIONE_SOCIALE, RAGIONE_SOCIALE, RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, RAGIONE_SOCIALE, RAGIONE_SOCIALE, RAGIONE_SOCIALE, RAGIONE_SOCIALE. Nello specifico, l’Ufficio accertava la percezione di aggi pari ad € 133.882,00, rideterminando il reddito imponibile in € 183.768,00, a fronte di quello dichiarato dal contribuente in € 30.796,00; recuperava, altresì, a tassazione minori costi per € 19.000,00, corrispondenti a somme dichiarate dal contribuente come oggetto di furto.
Il ricorrente eccepiva: a) la decadenza dell’A.F. dal potere accertativo, esercitato oltre il termine abbreviato di un anno ex art. 10 l. 201/2011; b) la nullità dell’avviso di accertamento, motivato per relationem ad atti non allegati (in particolare, alle informative degli enti che avevano corrisposto gli aggi).

La CTP accoglieva il ricorso limitatamente alla deduzione di € 19.000,00 a titolo di costi, disconosciuta dall’Ufficio, confermando, quindi, nel resto, l’avviso di accertamento.

Il contribuente interponeva gravame alla Commissione tributaria regionale del Lazio (d’ora in poi per brevità CTR) chiedendone l’integrale riforma.

La CTR confermava la sentenza di primo grado rilevando, da un lato, che la RAGIONE_SOCIALE del ‘RAGIONE_SOCIALE al RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALEo’ non rientrava tra le beneficiarie della riduzione del termine di accertamento (secondo quanto statuito dal Direttore dell’ADE il 12 luglio 2012) e, dall’altro, che l’avviso di accertamento

era congruamente motivato, contenendo ‘tutti i dati e le informazioni posti a base dell’atto impositivo’ (ultima pagina della sentenza).

Per la cassazione della citata sentenza il contribuente ha proposto ricorso affidato a due motivi. L ‘Ufficio resiste con controricorso.

Il ricorso è stato, quindi, fissato per l’adunanza camerale del 21/03/2025.

Considerato che:

Con il primo motivo , relativo ‘alla lamentata intervenuta decadenza dell’attività accertativa’ (pag. 5 del ricorso), il contribuente lamenta che la CTR avrebbe erroneamente ritenuto non applicabile nella fattispecie il regime premiale previsto dall’art. 10, comma 9, l. 201/2011 – ovvero la riduzione di un anno del termine previsto dall’art. 43 d.P.R. n. 600/1973 per l’accertamento nei confronti di contribuenti soggetti al regime di accertamento basato sugli studi di settori – sulla scorta del decreto direttoriale del 12 luglio 2012, che non comprendeva la RAGIONE_SOCIALE dei commercianti al RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE. In tal modo, opina il ricorrente, l’RAGIONE_SOCIALE avrebbe eluso il precetto legislativo, escludendo tutte le categorie non contemplate nel detto decreto, mentre il comma 12 del citato art. 10 consentiva unicamente ‘una differenziazione dei termini di accesso alla disciplina premiale’ (pag. 7 del ricorso).
Il motivo , riconducibile al paradigma dell’art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ., deducendosi sostanzialmente la violazione dell’art. 10, comma 9, l. 201/2011, è infondato.

È opportuna una breve ricostruzione del quadro normativo di riferimento.

1.1. L’art. 10 del d.l. n. 201/2011, rubricato ‘regime premiale per favorire la trasparenza’, prevedeva (comma 1), in favore di alcune categorie di contribuenti (esercenti attività artistica o professionale, imprenditori individuali), a partire dal 1° gennaio 2013, taluni benefici, in particolare (lett. e) la riduzione di un anno dei termini di decadenza per l’attività di accertamento previsti

dall’art. 43, comma 1, d.P.R. n. 600/1973, e dall’art. 57, comma 1, d.P.R. n. 633/1972.

Analogo beneficio premiale era riconosciuto ai contribuenti soggetti al regime di accertamento basato sugli studi di settore (comma 9).

Il comma 12 prevedeva che ‘c on provvedimento del Direttore dell’RAGIONE_SOCIALE, sentite le RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, possono essere differenziati i termini di accesso alla disciplina di cui al presente articolo tenuto conto del tipo di attività svolta dal contribuente. Con lo stesso provvedimento sono dettate le relative disposizioni di attuazione ‘.

In data 12 luglio 2012 è stato emesso dal Direttore dell’RAGIONE_SOCIALE, sentite le RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE, il provvedimento con cui sono stati differenziati i termini di accesso alla disciplina di favore sopra riportata. Orbene, nel detto provvedimento non compare la RAGIONE_SOCIALE ‘RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE‘, cui appartiene l’odierno ricorrente , tra quelle beneficiarie della riduzione del termine di accertamento.

1.2. La CTR ha fatto, quindi, corretta applicazione del sopra delineato quadro normativo, quando ha ritenuto non elasso il termine di decadenza (individuato, nella specie, in 4 anni, non già in 3) per l’accertamento, poiché per la RAGIONE_SOCIALE dei commercianti al RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE il detto beneficio era stato escluso.

Né può sostenersi che con il provvedimento direttoriale l’RAGIONE_SOCIALE abbia eluso il precetto legislativo, atteso che era proprio quest’ultimo a rimandare ad un successivo provvedimento apicale la differenziazione dei termini di accesso alla disciplina premiale, né infine il detto atto è nullo per la mancata indicazione specifica dell’RAGIONE_SOCIALE, tra le RAGIONE_SOCIALE ‘sentite’ prima della sua adozione, atteso che nell’ incipit del provvedimento vi è l’espressa indicazione generale ‘sen tite le RAGIONE_SOCIALE‘.
1.3. L’assenza di precedenti specifici sulla questione rende opportuna l’enunciazione del seguente principio di diritto: «la riduzione di un anno dei termini di decadenza per l’attività di accertamento, di cui all’art. 43, comma 1, d.P.R. n. 600/1973, ed all’art. 57, comma 1, d.P.R. n. 633/1972, prevista dall’art. 10 d.l. 201/2011, non si applica alla RAGIONE_SOCIALE dei commercianti al RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALEo».

Con il secondo motivo il contribuente lamenta, ‘relativamente alla mancata allegazione all’avviso di accertamento degli atti ivi richiamati’ (pag. 8), l’ error in iudicando commesso dalla CTR per aver ritenuto valido l’avviso di accertamento impugnato, nonostante la mancata allegazione dei documenti contenenti le informazioni ricevute dalle società RAGIONE_SOCIALE, RAGIONE_SOCIALE, RAGIONE_SOCIALE, RAGIONE_SOCIALE, RAGIONE_SOCIALE, RAGIONE_SOCIALE, RAGIONE_SOCIALE, e dall’RAGIONE_SOCIALE.
Deduce, poi, il vizio di motivazione della decisione di secondo grado, in quanto ‘apparente’, ‘essendo di per sé meramente assertiva’ (pagg. 11 e 12); se si fosse esaminato attentamente il contenuto dell’avviso di accertamento, sarebbe emerso che le pagine 3 e 4 contengono dati discrepanti e, perciò, inattendibili; mentre a pagina 3 si dà atto che la ricostruzione degli aggi e dei compensi percepiti dal contribuente è stata effettuata sulla base RAGIONE_SOCIALE informazioni fornite da 10 distinti enti, a pagina 4 è riportato uno specchietto dove sono indicati 4 enti con una aggregazione degli stessi alla colonna ‘concessionario’ che rende impossibile la distinzione dei ricavi da aggi per ciascun ente.
Il motivo , subito superando l’eccezione di inammissibilità formulata dall’Ufficio, in quanto l’avviso di accertamento è allegato al ricorso per cassazione, è fondato nei termini appresso indicati.

2.1. Secondo la giurisprudenza consolidata di questa Corte ( ex multis , Cass. 10/06/2021, n. 16428), l’art. 7 della legge n. 212 del 2000 prescrive che, se nella motivazione degli atti

dell’amministrazione finanziaria si fa riferimento ad un altro atto, questo deve essere allegato all’atto che lo richiama e l’obbligo di allegazione, previsto dall’art. 7 della legge n. 212 del 2000, mira a garantire al contribuente il pieno ed immediato esercizio RAGIONE_SOCIALE sue facoltà difensive, laddove, in mancanza, egli sarebbe costretto ad una attività di ricerca, che comprimerebbe illegittimamente il termine a sua disposizione per impugnare (conformi, Cass. nn. 28800, 28801, 28802, 28803, 28804 del 2020, nonché Cass. nn. 17486 del 2019, 29491 del 2018, 29402 del 2017, 12468 del 2015); in tema di motivazione per relationem degli atti d’imposizione tributaria, l’art. 7, comma 1, dello Statuto del contribuente, nel prevedere che debba essere allegato all’atto dell’amministrazione finanziaria ogni documento da esso richiamato in motivazione, si riferisce esclusivamente agli atti di cui il contribuente non abbia già integrale e legale conoscenza (Cass. n. 29968 del 2019); i n tema di avviso di accertamento, l’onere di allegazione di cui all’art. 7 della I. n. 212 del 2000 è limitato ai documenti non conosciuti né ricevuti dal contribuente e costituenti il presupposto dell’atto impositivo al fine di evitare il pregiudizio del diritto di difesa di quest’ultimo (Cass. n. 14723 del 2020).
Più recentemente si è precisato che l’allegazione dell’atto richiamato non è necessaria, essendo sufficiente che il relativo contenuto essenziale sia riprodotto nell’avviso di accertamento (Cass. 30/12/2024, n. 34906).

2.2. Ciò posto, nella specie la CTR afferma – in sostanza, ma RAGIONE_SOCIALEcamente – che gli atti erano stati riprodotti nel loro contenuto essenziale nell’avviso di accertamento, senza precisare le ragioni di tale conclusione (a fronte di una specifica doglianza del contribuente in punto di richiamo, erroneo ed inattendibile, dei detti atti nell’avviso) e senza esaminare analiticamente il contenuto dell’a tto impositivo sul punto; di qui, la carenza motivazionale della decisione gravata, denunciata dal contribuente.
In conclusione, va rigettato il primo motivo di ricorso, accolto il secondo per quanto di ragione e la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, perché proceda a nuovo e motivato esame, alla luce dei principi esposti, nonché provveda anche in ordine alle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie, per quanto di ragione, il secondo motivo di ricorso e, rigettato il primo motivo, cassa la sentenza impugnata con rinvio innanzi alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda alle spese del giudizio di legittimità Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 21 marzo 2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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