Avviso di accertamento: quando è valido per relationem?

Una società contesta un avviso di accertamento per costi indeducibili e IVA indetraibile, lamentando la mancata allegazione dei verbali relativi a società terze. La Cassazione ha respinto il ricorso, chiarendo che la motivazione “per relationem” è valida se l’atto impositivo riproduce il contenuto essenziale dei documenti richiamati, garantendo il diritto di difesa. La Corte ha inoltre precisato il diverso valore probatorio delle varie parti di un processo verbale di constatazione.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 6 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Motivazione per Relationem: quando un avviso di accertamento è legittimo?

La validità di un avviso di accertamento è un tema centrale nel diritto tributario, poiché incide direttamente sul diritto di difesa del contribuente. Una questione spesso dibattuta riguarda la cosiddetta motivazione “per relationem”, ovvero quando l’atto fa riferimento a documenti esterni non allegati. Con l’ordinanza n. 20479 del 2024, la Corte di Cassazione torna su questo punto, offrendo chiarimenti cruciali sulla legittimità di tale prassi e sul valore probatorio del Processo Verbale di Constatazione (PVC).

I fatti di causa

Una società in concordato preventivo si vedeva notificare un avviso di accertamento relativo a IRES, IRAP e IVA per l’anno d’imposta 2014. L’Amministrazione finanziaria contestava l’indeducibilità di alcuni costi e l’indetraibilità dell’IVA afferente a operazioni ritenute soggettivamente inesistenti, inserite in un presunto meccanismo fraudolento. La società impugnava l’atto, ma sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale respingevano il ricorso. Giunta in Cassazione, la società contribuente insisteva su due motivi principali, entrambi legati alla formazione e all’utilizzo delle prove da parte dell’Agenzia delle Entrate.

I motivi del ricorso: avviso di accertamento e valore del PVC

Il ricorso della società si fondava su due pilastri:
1. Violazione delle norme sulla motivazione degli atti tributari: Secondo la ricorrente, l’avviso di accertamento era illegittimo perché non era stato allegato il processo verbale di constatazione relativo alle società terze (le cosiddette “cartiere”), ritenuto un documento essenziale per comprendere le ragioni della pretesa fiscale.
2. Errata applicazione delle norme sul valore probatorio degli atti pubblici: La società contestava l’affermazione della Commissione Tributaria Regionale secondo cui le risultanze del PVC avrebbero dovuto essere contestate tramite querela di falso, ritenendo tale requisito un’erronea interpretazione dell’art. 2700 del codice civile.

Le motivazioni della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha rigettato entrambi i motivi, fornendo importanti precisazioni.

Sulla validità dell’avviso di accertamento “per relationem”

Il primo motivo è stato giudicato infondato. La Corte ha ribadito un principio consolidato: l’obbligo di motivazione di un avviso di accertamento può essere assolto anche “per relationem”. Ciò significa che è sufficiente che l’atto impositivo riproduca il contenuto essenziale del documento esterno richiamato (in questo caso, il PVC), in modo tale da mettere il contribuente in condizione di comprendere pienamente la pretesa e di esercitare il proprio diritto di difesa. Non è sempre necessaria l’allegazione fisica del documento, specialmente se il contribuente ne ha già legale conoscenza. Nel caso specifico, la Corte ha rilevato che il PVC notificato alla società descriveva compiutamente il meccanismo fraudolento, la struttura organizzativa e i soggetti coinvolti. Questa descrizione era sufficiente a giustificare la pretesa e a consentire una difesa adeguata, rendendo irrilevante la mancata allegazione dei verbali relativi alle società terze.

Sul valore probatorio del Processo Verbale di Constatazione

Anche il secondo motivo è stato respinto, sebbene qualificato come inammissibile. La Cassazione ha colto l’occasione per chiarire i diversi livelli di valore probatorio di un PVC:
* Fede privilegiata (fino a querela di falso): Riguarda esclusivamente i fatti attestati dal pubblico ufficiale come avvenuti in sua presenza o da lui compiuti (es. data, luogo, dichiarazioni ricevute).
* Prova fino a prova contraria: Concerne la veridicità sostanziale delle dichiarazioni rese da terzi o il contenuto di documenti formati da altri. In questo caso, il contribuente può fornire prova contraria senza dover ricorrere alla querela di falso.
* Elemento di prova: Se il verbale non indica specificamente le fonti di conoscenza, il suo contenuto costituisce un elemento di prova che il giudice valuta liberamente insieme agli altri elementi.
La Corte ha stabilito che l’affermazione della Commissione Regionale sulla necessità della querela di falso era un’argomentazione aggiuntiva e non centrale (ad colorandum). La vera ratio decidendi della sentenza d’appello risiedeva nel fatto che dal PVC emergevano numerosi e gravi elementi indiziari che giustificavano la pretesa dell’Agenzia e l’inversione dell’onere della prova in capo alla società, la quale non era riuscita a dimostrare la sua estraneità alla frode. Pertanto, il motivo di ricorso, attaccando un’argomentazione non essenziale, è stato giudicato inammissibile.

Le conclusioni

Con questa ordinanza, la Corte di Cassazione conferma che la validità di un avviso di accertamento motivato per relationem non dipende dalla mera allegazione formale dei documenti, ma dalla sostanza delle informazioni fornite al contribuente. Se l’atto principale è sufficientemente dettagliato da garantire il diritto di difesa, è da considerarsi legittimo. Inoltre, viene ribadito che di fronte a un quadro indiziario grave, preciso e concordante che suggerisce il coinvolgimento in una frode fiscale, spetta al contribuente fornire la prova della propria buona fede e dell’effettività delle operazioni, non potendosi limitare a contestare aspetti formali del procedimento di accertamento.

Un avviso di accertamento è nullo se non allega il Processo Verbale di Constatazione (PVC) a cui fa riferimento?
No, non necessariamente. Secondo la Corte, l’obbligo di motivazione è soddisfatto se l’avviso di accertamento riproduce il contenuto essenziale del PVC, ovvero quelle parti necessarie a sostenere la pretesa e a consentire al contribuente di difendersi. L’allegazione non è richiesta se il contribuente ha già legale conoscenza dell’atto richiamato.

Quale valore probatorio ha un Processo Verbale di Constatazione (PVC)?
Il PVC ha un triplice valore probatorio: a) fa fede fino a querela di falso per i fatti attestati dal pubblico ufficiale come avvenuti in sua presenza; b) fa fede fino a prova contraria per la veridicità sostanziale delle dichiarazioni di terzi o del contenuto di altri documenti; c) costituisce un semplice elemento di prova liberamente valutabile dal giudice per le altre parti.

È sempre necessario contestare un PVC con la querela di falso?
No. La querela di falso è necessaria solo per contestare i fatti che il pubblico ufficiale attesta di aver personalmente compiuto o visto accadere. Per contestare la veridicità delle dichiarazioni riportate o il contenuto di documenti analizzati, è sufficiente fornire una prova contraria nel corso del giudizio.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 20479 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 20479 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 24/07/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 25955/2018 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE IN CONCORDATO PREVENTIVO, elettivamente domiciliata in ROMAINDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE), rappresentata e difesa dall’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE)

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA RAGIONE_SOCIALE DELLO STATO (P_IVAP_IVA, che la rappresenta e difende

-controricorrente-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. RAGIONE_SOCIALE MARCHE n. 281/05/18 depositata il 24/05/2018.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 28/03/2024 dal Consigliere NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

Con la sentenza n. 281/05/18 del 24/05/2018, la Commissione tributaria regionale delle Marche (di seguito CTR) rigettava l’appello proposto da RAGIONE_SOCIALE in concordato preventivo (di seguito RAGIONE_SOCIALE) avverso la sentenza n. 151/03/17 della Commissione tributaria provinciale di Ascoli Piceno (di seguito CTP), che aveva respinto il ricorso proposto dalla società contribuente nei confronti di un avviso di accertamento per IRES, IRAP e IVA relativo all’anno d’imposta 2014.

1.1. Come si evince dalla sentenza impugnata, con l’atto impositivo veniva contestata l’indeducibilità di alcuni costi nonché l’indetraibilità dell’IVA afferente ad operazioni soggettivamente inesistenti.

1.2. La CTR respingeva l’appello di COGNOME evidenziando, per quanto ancora interessa, che: a) la motivazione dell’avviso di accertamento era legittima, in quanto riportava gli elementi essenziali della pretesa, pur non essendo stati allegati i processi verbali di constatazione concernenti le società cartiere; b) tenuto conto delle risultanze del processo verbale di constatazione, l’RAGIONE_SOCIALE delle entrate (di seguito AE) aveva fornito la prova indiziaria dell’esistenza della frode e della consapevolezza della stessa in capo alla ricorrente, mentre quest’ultima non aveva assolto all’onere probatorio sulla stessa gravante; c) le risultanze del processo verbale erano assistite da fede privilegiata in ordine ai fatti in esso descritti.
Avverso la sentenza di appello NOME proponeva ricorso per cassazione, affidato a due motivi, illustrati da memoria ex art. 380 bis .1 cod. proc. civ.

NOME resisteva in giudizio con controricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso NOME contesta violazione e falsa applicazione dell’art. 7 della l. 27 luglio 2000, n. 212, dell’art. 42 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e dell’art. 56 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR ritenuto che gli avvisi di accertamento sarebbero correttamente motivati, nonostante non sia stato allegato il processo verbale di constatazione concernente soggetti terzi, allegazione da ritenersi necessaria ai fini della motivazione dell’atto impositivo.
1.1. Il motivo è infondato.

1.2. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, « nel regime introdotto dall’art. 7 della legge 27 luglio 2000, n. 212, l’obbligo di motivazione degli atti tributari può essere adempiuto anche “per relationem”, ovverosia mediante il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, che siano collegati all’atto notificato, quando lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale, cioè l’insieme di quelle parti (oggetto, contenuto e destinatari) dell’atto o del documento necessarie e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimento adottato, la cui indicazione consente al contribuente ed al giudice in sede di eventuale sindacato giurisdizionale – di individuare i luoghi specifici dell’atto richiamato nei quali risiedono le parti del discorso che formano gli elementi della motivazione del provvedimento » (Cass. n. 1906 del 29/01/2008; Cass. n. 28058 del 30/12/2009; Cass. n. 6914 del 25/03/2011; Cass. n. 13110 del 25/07/2012; Cass. n. 9032 del 15/04/2013; Cass. n. 9323 del 11/04/2017; si veda anche Cass. n. 21066 del 11/09/2017).
1.2.1. Pertanto, la riproduzione del contenuto essenziale dell’atto richiamato dall’avviso di accertamento non si realizza necessariamente, con la pedissequa trascrizione delle sue parti

rilevanti nel contesto dell’atto impositivo, ma anche con la semplice indicazione, in forma riassuntiva, del suo contenuto essenziale, per come apprezzato e valutato dall’Amministrazione finanziaria e, quindi, posto a sostegno della pretesa impositiva.

1.2.2. Ne consegue che l’obbligo di allegazione riguarda i soli atti che non siano stati riprodotti nella loro parte essenziale nell’avviso di accertamento, con esclusione, altresì: a) di quelli cui l’Ufficio abbia fatto comunque riferimento, i quali, pur essendo considerati irrilevanti ai fini della motivazione, sono comunque utilizzabili per la prova della pretesa impositiva (Cass. n. 24417 del 05/10/2018); b) di quelli di cui il contribuente abbia già integrale o legale conoscenza (Cass. 9323 del 2017, cit.; Cass. n. 407 del 14/01/2015; Cass. n. 18073 del 02/07/2008), tra i quali rientrano certamente anche quelli comunicati al contribuente poi fallito, dovendosi presumere la conoscenza degli stessi da parte del curatore (Cass. n. 24254 del 27/11/2015; Cass. n. 20166 del 07/10/2016; Cass. n. 27628 del 30/10/2018).
1.3. Nel caso di specie, la CTR ha accertato, in punto di fatto, che nel processo verbale di constatazione notificato a COGNOME , cui l’avviso di accertamento fa riferimento, «è compiutamente descritto il meccanismo frodatorio, con illustrazione della struttura organizzativa della frode (…), indicazione dei soggetti coinvolti e del loro ruolo (…)», nonché gli elementi in ragione dei quali si è ritenuto di qualificare ‘cartiere’ le società che hanno avuto rapporti con la ricorrente.
1.4. Una simile motivazione è sicuramente sufficiente a giustificare la pretesa e a consentire alla controparte di difendersi, anche perché -in presenza della trascrizione degli elementi rilevanti della pretesa in seno all’atto impositivo la mancata produzione documentale non incide tanto sul piano della legittimità della

motivazione dell’avviso di accertamento, quanto sul piano della prova giudiziale dei fatti in esso dedotti.

Con il secondo motivo di ricorso si contesta violazione e/o falsa applicazione dell’art. 2700 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR affermato che il processo verbale di constatazione avrebbe eventualmente dovuto essere contestato attraverso la proposizione di querela di falso.

2.1. Il motivo è inammissibile.

2.2. È noto che « il processo verbale di constatazione assume un valore probatorio diverso a seconda della natura dei fatti da esso attestati, potendosi distinguere al riguardo un triplice livello di attendibilità: a) il verbale è assistito da fede privilegiata, ai sensi dell’art. 2700 c.c., relativamente ai fatti attestati dal pubblico ufficiale come da lui compiuti o avvenuti in sua presenza o che abbia potuto conoscere senza alcun margine di apprezzamento o di percezione sensoriale, nonché quanto alla provenienza del documento dallo stesso pubblico ufficiale ed alle dichiarazioni a lui rese; b) quanto alla veridicità sostanziale delle dichiarazioni a lui rese dalle parti o da terzi -e dunque anche del contenuto di documenti formati dalla stessa parte e/o da terzi -esso fa fede fino a prova contraria, che può essere fornita qualora la specifica indicazione delle fonti di conoscenza consenta al giudice ed alle parti l’eventuale controllo e valutazione del contenuto delle dichiarazioni; c) in mancanza della indicazione specifica dei soggetti le cui dichiarazioni vengono riportate nel verbale, esso costituisce comunque elemento di prova, che il giudice deve in ogni caso valutare, in concorso con gli altri elementi, potendo essere disatteso solo in caso di sua motivata intrinseca inattendibilità o di contrasto con altri elementi acquisiti nel giudizio, attesa la certezza, fino a querela di falso, che quei documenti sono
comunque stati esaminati dall’agente verificatore » (Cass. n. 24461 del 05/10/2018; Cass. n. 28060 del 24/11/2017).

2.3. Nel caso di specie, il giudice di appello ha legittimamente tratto dal processo verbale di constatazione, richiamato dall’avviso di accertamento, i (numerosi) elementi indiziari che fondano la pretesa di AE e che giustificano l’inversione dell’onere della prova in capo alla società contribuente, la quale non vi ha assolto in alcun modo.

2.4. Il riferimento alla necessità di contestare con querela di falso il contenuto del processo verbale di constatazione è un’affermazione ulteriore (cfr. pag. 13 della sentenza impugnata: «anche in considerazione del fatto (…)»), resa ad colorandum e che nulla aggiunge alla motivazione che il giudice di appello ha già estrinsecato.

2.5. Ne consegue l’inammissibilità del motivo, che non coglie l’aspetto veramente rilevante della ratio decidendi , andando a censurare un’affermazione sovrabbondante della motivazione della sentenza impugnata.

In conclusione, il ricorso va rigettato e la ricorrente va condannata al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del presente giudizio, liquidate come in dispositivo avuto conto di un valore dichiarato della lite di euro 294.455,63.

3.1. Poiché il ricorso è stato proposto successivamente al 30 gennaio 2013 ed è rigettato, sussistono le condizioni per dare atto -ai sensi dell’art. 1, comma 17, della legge 24 dicembre 2012, n. 228, che ha aggiunto il comma 1 quater dell’art. 13 del testo unico di cui al d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 -della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per la stessa impugnazione, ove dovuto.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del presente giudizio, liquidate in complessivi euro 8.000,00, oltre alle spese di prenotazione a debito.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater , del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17, della l. n. 228 del 2012, dichiara la sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte della ricorrente del contributo unificato previsto per il ricorso a norma dell’art. 1 bis dello stesso art. 13, ove dovuto.

Così deciso in Roma, il 28/03/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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