Avviso di accertamento: quando è nullo per motivazione?

Un contribuente riceveva una somma da una società a seguito della risoluzione di un contratto preliminare di vendita. L’Agenzia delle Entrate qualificava tale somma come reddito diverso e notificava un avviso di accertamento. Il contribuente lo impugnava sostenendo che fosse nullo per mancata allegazione del contratto preliminare richiamato nell’atto. La Corte di Cassazione, con l’ordinanza in esame, ha stabilito che l’avviso di accertamento non è nullo se, pur non allegando l’atto richiamato, ne riproduce il contenuto essenziale, mettendo così il contribuente in condizione di comprendere la pretesa fiscale e difendersi.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 5 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Avviso di accertamento: è valido anche senza allegare gli atti richiamati?

L’avviso di accertamento rappresenta uno degli strumenti più incisivi dell’Amministrazione Finanziaria. La sua validità, però, è strettamente legata al rispetto di requisiti formali, primo fra tutti l’obbligo di motivazione. Ma cosa succede se l’atto fa riferimento a un documento esterno, come un contratto, senza allegarlo? Una recente ordinanza della Corte di Cassazione fa luce sui confini di tale obbligo, stabilendo un principio di sostanziale importanza: la nullità non è automatica. Analizziamo insieme la vicenda e le conclusioni della Suprema Corte.

I fatti di causa

La controversia nasce da un accertamento fiscale nei confronti di un contribuente. Anni prima, quest’ultimo aveva stipulato un contratto preliminare con una società immobiliare per l’acquisto di due unità immobiliari, versando una cospicua caparra. L’accordo definitivo, tuttavia, non si era mai concretizzato. Per liberarsi dall’impegno e vendere gli immobili a terzi, la società aveva versato al contribuente una somma di oltre 116.000 euro a titolo di ‘liberatoria’.

L’Agenzia delle Entrate, venuta a conoscenza di questa operazione, aveva qualificato tale somma come ‘reddito diverso’ derivante dall’assunzione di un obbligo di ‘permettere’ (la vendita a terzi), e l’aveva recuperata a tassazione tramite un avviso di accertamento, dato che il contribuente non l’aveva dichiarata.

Il contribuente aveva impugnato l’atto, sostenendone la nullità perché l’avviso richiamava il contratto preliminare del 2001 senza però allegarne una copia. La Commissione Tributaria Regionale gli aveva dato ragione, annullando l’accertamento. L’Amministrazione Finanziaria, non soddisfatta, ha portato il caso dinanzi alla Corte di Cassazione.

Obbligo di motivazione e l’avviso di accertamento

Il cuore della questione giuridica ruota attorno all’articolo 42 del D.P.R. n. 600/1973 e all’articolo 7 dello Statuto dei Diritti del Contribuente. Queste norme impongono che l’avviso di accertamento sia motivato e che, qualora faccia riferimento a un atto non conosciuto dal contribuente, questo debba essere allegato. L’alternativa è che l’atto impositivo ne riproduca il ‘contenuto essenziale’.

La Corte di Cassazione ha chiarito che l’obiettivo di questa regola è garantire il diritto di difesa del contribuente, mettendolo in condizione di comprendere pienamente la pretesa fiscale e di contestarla efficacemente. La nullità dell’atto scatta solo quando questa finalità viene compromessa.

La distinzione tra motivazione e prova

I giudici di legittimità hanno sottolineato un’importante distinzione tra il piano della motivazione dell’atto e quello istruttorio/probatorio del processo.

* La motivazione attiene alla chiarezza dell’atto: deve indicare i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche della pretesa.
* La prova riguarda la dimostrazione, in sede di giudizio, della fondatezza di tali presupposti.

Un avviso di accertamento soddisfa l’obbligo di motivazione quando permette al destinatario di capire ‘an’ e ‘quantum’ della pretesa, anche senza includere le prove a sostegno, che verranno poi prodotte in un eventuale contenzioso.

le motivazioni

La Suprema Corte ha ritenuto fondato il ricorso dell’Agenzia delle Entrate. Ha affermato che la Commissione Tributaria Regionale ha commesso un errore nel dichiarare automaticamente la nullità dell’avviso per la semplice mancata allegazione del contratto preliminare.

Secondo la Cassazione, la norma non impone una riproduzione fotografica o una trascrizione integrale dell’atto richiamato. È sufficiente un ‘sintetico riferimento’ al suo contenuto, purché questo sia idoneo a esplicitare le ragioni della pretesa. Il giudice di merito avrebbe dovuto verificare se, nel caso concreto, l’avviso di accertamento contenesse già gli elementi essenziali del contratto preliminare, tali da rendere edotto il contribuente sulla natura e l’origine del reddito accertato.

Limitarsi a constatare l’omissione dell’allegato, senza valutare il contenuto effettivo dell’avviso, costituisce un’errata applicazione della legge. Pertanto, la Corte ha cassato la sentenza e ha rinviato la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado per un nuovo esame basato su questo principio.

le conclusioni

Questa ordinanza ribadisce un principio di pragmatismo giuridico: la validità degli atti amministrativi, inclusi quelli fiscali, va valutata nella sostanza più che nella forma. Un vizio procedurale, come la mancata allegazione di un documento, invalida l’atto solo se lede concretamente il diritto di difesa del cittadino. Se l’avviso di accertamento è sufficientemente chiaro e dettagliato da spiegare la pretesa, la sua validità non può essere messa in discussione per un’omissione che, di fatto, non ha impedito al contribuente di comprendere e contestare le ragioni del Fisco.

Un avviso di accertamento è nullo se non allega un documento che richiama?
Non necessariamente. Non è nullo se l’avviso riproduce il contenuto essenziale del documento richiamato, mettendo il contribuente in condizione di comprendere la pretesa fiscale e di esercitare il proprio diritto di difesa.

Cosa si intende per ‘contenuto essenziale’ di un documento richiamato?
Per ‘contenuto essenziale’ si intende l’insieme delle informazioni cruciali del documento richiamato che sono necessarie per capire le ragioni della pretesa fiscale. Non è richiesta una trascrizione integrale o una copia fotostatica; una descrizione sintetica ma chiara può essere sufficiente.

Qual è la finalità dell’obbligo di allegazione previsto dalla legge?
La finalità è quella di garantire il pieno esercizio del diritto di difesa del contribuente. L’obbligo serve ad assicurare che il destinatario dell’atto abbia a disposizione tutti gli elementi necessari per comprendere le basi fattuali e giuridiche della pretesa e, se del caso, contestarla efficacemente.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 6429 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 6429 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 08/03/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 11096/2016 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, domiciliata ex lege in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO . (P_IVA) che la rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

NOME, elettivamente domiciliato in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato NOME COGNOME (CODICE_FISCALE) rappresentato e difeso dall’avvocato NOME COGNOME (CODICE_FISCALE)

-controricorrente-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. PIEMONTE n. 1215/2015 depositata il 17/11/2015.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 22/02/2024 dal Consigliere NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

L’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, con avviso di accertamento per l’anno 2006, recuperava a tassazione nei confronti di NOME COGNOME a titolo di redditi diversi non dichiarati, l’importo di € 116.878,00 corrisposto al contribuente dalla società RAGIONE_SOCIALE

1.1. Adduceva l’Ufficio che: i) in data 21.11.2001, la società suddetta aveva stipulato con il SigCOGNOME un contratto

preliminare di vendita in base al quale la stessa si impegnava a cedere a quest’ultimo due unità immobiliari al prezzo di lire 220 milioni di lire; ii) al momento della stipula del preliminare il Sig. COGNOME versava alla società lire 56 milioni, oltre IVA; iii) nel 2005, non essendosi ancora addivenuti alla stipula del definitivo, la società decideva di risolvere il contratto preliminare cedendo a terzi le due unità immobiliari; iv) la società nel corso del 2006 versava quindi al contribuente l’importo di € 116.878,00, per ottenere una ‘liberatoria’ per la vendita a terzi degli immobili oggetto del preliminare tra le parti; v) il contribuente rilasciava quietanza nella quale si faceva espresso riferimento alla suindicata causale della dazione.
1.2. Non avendo il contribuente esposto in dichiarazione tale importo, l’RAGIONE_SOCIALE lo recuperava a tassazione a titolo di reddito diverso ex art. 67 TUIR, quale corrispettivo per l’assunzione di obblighi di fare, non fare o permettere.

Il contribuente impugnava l’avviso dinanzi alla CTP di Torino che, con sentenza n. 113/1/13 rigettava il ricorso.

Con la sentenza in epigrafe la CTR di Torino accoglieva l’appello e annullava l’atto impugnato.

Ricorre l’Amministrazione con due motivi e resite il contribuente con controricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso l’RAGIONE_SOCIALE denuncia, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., la «Violazione dell’art. 42 DPR n. 600/1973, dell’art. 7 L. 212/2000 e dell’art. 67 Tuir», lamentando che i giudici di appello abbiano erroneamente ritenuto la nullità dell’avviso di accertamento per mancata allegazione del contratto preliminare di vendita del 21/11/2001 richiamato nell’atto impositivo.

Con il secondo motivo la medesima doglianza viene proposta in relazione al vizio di cui all’art. 360, comma 1, n. 5 cod. proc. civ.

Deve preliminarmente rigettarsi l’eccezione di inammissibilità del ricorso proposta dal controricorrente per incompatibilità dei due strumenti di impugnazione.

3.1. Va a tal fine ricordato che per questa Corte è ammissibile il anche il ricorso per cassazione il quale cumuli in un unico motivo le censure di cui all’art. 360, primo comma, n. 3 e n. 5, cod. proc. civ., allorché esso comunque evidenzi specificamente la trattazione RAGIONE_SOCIALE doglianze relative all’interpretazione o all’applicazione RAGIONE_SOCIALE norme di diritto appropriate alla fattispecie ed i profili attinenti alla ricostruzione del fatto (Cass. n. 8915/2018), essendo sufficiente che la formulazione del motivo consenta di cogliere con chiarezza le doglianze prospettate, sì da consentirne, se necessario, l’esame separato esattamente negli stessi termini in cui lo si sarebbe potuto fare se esse fossero state articolate in motivi diversi, singolarmente numerati (Cass., Sez. U., n. 9100/2015).
Nella specie, i motivi sono proposti con autonoma formulazione, e dunque non si pone questione di inammissibilità in relazione al profili sollevati dal contribuente.

Sempre in via preliminare, va rigettata l’eccezione di inammissibilità per difetto di autosufficienza o specificità del ricorso, in relazione: i) al richiamato avviso di accertamento impugnato, trascritto integralmente nel ricorso, e rispetto al quale è superflua l’indicazione della collocazione topografica nel fascicolo processuale; ii) alle scritture di quietanza sottoscritte dal contribuente, anch’esse riprodotte nel ricorso, con evidenziazione del contenuto rilevante RAGIONE_SOCIALE stesse ed indicazione della sede processuale e dell’atto con cui le scritture sono state prodotte.
Sempre in via preliminare, si osserva che, contrariamente a quanto eccepito dal controricorrente, il primo motivo di ricorso è ammissibile, in quanto esso non si risolve in una censura meritale con cui si contesta l’apprezzamento logico e argomentativo espresso dai giudici di appello, bensì, sotto il profilo della violazione di legge, il rilievo di nullità dell’avviso di accertamento per mancata allegazione di atto richiamato ex art. 42, comma 3, DPR. n. 600/73.

6. Il motivo è, inoltre, fondato.

L’obbligo di motivazione è disciplinato, nel diritto amministrativo, dall’art. 3 della legge n. 241/1990, il quale afferma, tra l’altro, che «la motivazione deve indicare i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell’amministrazione, in relazione alle risultanze dell’istruttoria».

La previsione trova riflesso nell’art. 7 dello Statuto dei diritti del contribuente, ove si afferma che gli atti dell’amministrazione finanziaria sono motivati « indicando specificamente i presupposti, i mezzi di prova e le ragioni giuridiche su cui si fonda la decisione» e che «Se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto, questo deve essere allegato all’atto che lo richiama».

Infine, la disposizione di diretta applicazione nella fattispecie, l’art. 42 del DPR n. 600/1973, precisa, con riguardo all’avviso di accertamento, che «Se la motivazione fa riferimento ad un altro atto non conosciuto né ricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato all’atto che lo richiama, salvo che quest’ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale».

In via generale, questa Corte ha affermato che occorre distinguere l’aspetto della motivazione dell’atto impositivo da quello istruttorio, avendo questa Corte già evidenziato che, in tema di contenzioso tributario, l’avviso di accertamento soddisfa l’obbligo di motivazione ogni qualvolta l’Amministrazione abbia posto il contribuente in grado di conoscere la pretesa tributaria nei suoi

elementi essenziali e, quindi, di contestarne efficacemente l’an ed il quantum debeatur, senza che l’Amministrazione sia tenuta ad includervi notizia RAGIONE_SOCIALE prove poste a fondamento del verificarsi di taluni fatti o a riportarne, sia pur sinteticamente, il contenuto (Cass. 30/10/2019, n. 27800; Cass., n. 27708/2022).

8.1. Nella specie va poi aggiunto che, comunque, nell’avviso d’accertamento, non manca neppure la riproduzione della parte essenziale dell’elemento istruttorio in questione, da intendersi assolta non necessariamente attraverso la riproduzione fotostatica o integrale trascrizione, ma anche con il sintetico riferimento al suo contenuto, come avvenuto riguardo al contratto preliminare in oggetto.

La CTR non si è conformata ai richiamati principi, laddove si è limitata a rilevare la nullità dell’avviso di accertamento per difetto di motivazione in ragione della mera omissione della produzione integrale dell’atto in esame.

In conclusione, assorbito il secondo motivo, il ricorso va conseguentemente accolto e la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nel rispetto dei principi sopra illustrati, nonché provveda alle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda alle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 22/02/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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