Avviso di accertamento: PVC non allegato, è valido?

La Corte di Cassazione ha stabilito che un avviso di accertamento basato su un Processo Verbale di Constatazione (PVC) è legittimo anche se il PVC non è materialmente allegato. La validità sussiste a condizione che il contribuente fosse già a conoscenza del contenuto del verbale o che l’avviso stesso ne riporti gli elementi essenziali, garantendo così il pieno diritto di difesa. Il caso riguardava una società del settore automobilistico a cui erano stati contestati maggiori ricavi.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 1 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Avviso di Accertamento e PVC: l’allegazione non è sempre necessaria

Un avviso di accertamento può essere considerato valido anche se il Processo Verbale di Constatazione (PVC) su cui si fonda non è fisicamente allegato? A questa domanda cruciale per molti contribuenti ha risposto la Corte di Cassazione con una recente ordinanza, delineando i confini tra l’obbligo di allegazione e la tutela del diritto di difesa. La Suprema Corte ha chiarito che la mancata allegazione non comporta automaticamente la nullità dell’atto, a patto che il contenuto del verbale sia comunque noto o conoscibile al contribuente.

I Fatti di Causa

Il caso trae origine da un avviso di accertamento notificato a una società operante nel settore della compravendita di automobili. L’Agenzia delle Entrate, sulla base delle risultanze di un PVC redatto dalla Guardia di Finanza, contestava alla società maggiori ricavi derivanti dalla vendita di auto usate, ritenendo che l’attività, formalmente di intermediazione per conto terzi, fosse in realtà una vendita diretta in evasione d’imposta.

La società contribuente impugnava l’atto, e le commissioni tributarie di primo e secondo grado accoglievano le sue ragioni, giudicando l’accertamento illegittimo proprio per la mancata allegazione del PVC. Secondo i giudici di merito, tale omissione violava il diritto di difesa del contribuente. L’Agenzia delle Entrate ha quindi proposto ricorso per Cassazione, sostenendo che il contribuente fosse stato comunque messo in grado di conoscere la pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali.

La questione della motivazione per relationem

Il cuore del dibattito giuridico verteva sull’onere di allegazione degli atti presupposti, come il PVC, quando un avviso di accertamento fonda la propria motivazione sul contenuto di questi ultimi (c.d. motivazione per relationem). La Corte di Cassazione è stata chiamata a bilanciare l’esigenza di economia processuale per l’Amministrazione Finanziaria e il pieno esercizio del diritto di difesa del contribuente.

Le Motivazioni della Decisione: la validità dell’avviso di accertamento

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, ribaltando la decisione della Commissione Tributaria Regionale. Gli Ermellini hanno affermato un principio consolidato nella loro giurisprudenza: l’obbligo di allegare un atto presupposto non è assoluto e inderogabile.

L’allegazione non è necessaria in due specifiche circostanze:

1. Quando l’atto presupposto è già stato portato a piena conoscenza del contribuente con altri mezzi, come una precedente notifica.
2. Quando l’atto impositivo riproduce il contenuto essenziale dell’atto presupposto, trascrivendone le parti rilevanti ai fini della comprensione della pretesa fiscale.

In sostanza, ciò che rileva non è la presenza fisica dell’allegato, ma la conoscibilità del suo contenuto. Se l’avviso di accertamento riporta chiaramente gli esiti della verifica e i rilievi contestati, fornendo tutti gli elementi necessari per una piena comprensibilità e per l’esercizio del diritto di difesa, l’onere di motivazione a carico dell’Amministrazione Finanziaria si considera assolto. L’obiettivo è garantire la sostanza, non la forma: il contribuente deve essere messo nelle condizioni di capire perché e quanto gli viene richiesto, per poter contestare efficacemente l’atto.

Le Conclusioni e le Implicazioni Pratiche

Questa ordinanza conferma che il focus della valutazione di legittimità di un avviso di accertamento è sulla tutela effettiva del diritto di difesa. Per i contribuenti e i professionisti del settore, ciò significa che non è sufficiente eccepire la mera mancata allegazione di un PVC per ottenere l’annullamento dell’atto. È necessario dimostrare che tale omissione ha concretamente impedito la comprensione della pretesa e la preparazione di un’adeguata difesa.

La decisione sposta l’attenzione dalla formalità dell’allegazione alla sostanza della conoscenza. Un contribuente che ha partecipato alla verifica fiscale e ha ricevuto copia del PVC difficilmente potrà sostenere di non conoscerne il contenuto. Allo stesso modo, se l’accertamento è dettagliato e riassume i punti salienti del verbale, l’onere di motivazione è soddisfatto. Si tratta di un importante principio di bilanciamento che mira a prevenire contestazioni puramente formali, valorizzando invece la trasparenza e la chiarezza dell’azione amministrativa.

Un avviso di accertamento è sempre nullo se non viene allegato il Processo Verbale di Constatazione (PVC) su cui si basa?
No, non è sempre nullo. La Cassazione ha chiarito che l’allegazione non è indispensabile se il contribuente era già a conoscenza del PVC (ad esempio, tramite notifica precedente) o se il contenuto essenziale del verbale è stato trascritto nell’avviso stesso, garantendo la comprensione della pretesa.

Cosa significa ‘motivazione per relationem’ in un avviso di accertamento?
Significa che l’avviso può fondare le sue ragioni facendo riferimento al contenuto di un altro atto (come un PVC). In tal caso, l’Amministrazione Finanziaria deve assicurarsi che il contribuente possa conoscere il contenuto di tale atto, o allegandolo o riportandone le parti essenziali.

Qual è il principio fondamentale che la Corte ha voluto tutelare con questa decisione?
Il principio fondamentale è il diritto di difesa del contribuente. L’elemento cruciale non è l’allegazione formale del documento, ma che il contribuente sia messo in condizione di comprendere pienamente le ragioni della pretesa tributaria per potersi difendere in modo efficace.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 24664 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 24664 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 06/09/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 24672/2016 R.G. proposto da : RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in ROMA INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO . (NUMERO_DOCUMENTO) che la rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE elettivamente domiciliata in ROMA INDIRIZZO presso lo studio dell’avvocato COGNOME (CODICE_FISCALE) che la rappresenta e difende unitamente all’avvocato COGNOME (CODICE_FISCALE

-controricorrente-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. DELLA SICILIA n. 4020/2015 depositata il 24/09/2015.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 25/06/2025 dal Consigliere COGNOME

FATTI DI CAUSA

La contribuente proponeva ricorso avverso un avviso di accertamento che sulla scorta di un processo verbale di constatazione redatto dai militari della Guardia di finanza di Catania, in data 22 ottobre 2004, in contraddittorio con la parte privata, a conclusione di una verifica fiscale relativa agli anni di imposta 2003 2004, appurava l’esistenza di maggiori ricavi da parte di RAGIONE_SOCIALE. In particolare, veniva accertata la vendita di auto usate in evasione di imposta, sulla base del raffronto fra i veicoli risultanti dalle fatture di acquisto e quelli giacenti presso la sede della società, ritenendosi che l’attività di vendita di vetture usate per conto terzi, in relazione alla quale erano state rinvenute le fatture della RAGIONE_SOCIALE per le relative provvigioni, consistesse, in realtà, in un’attività di vendita in proprio.
La CTP di Catania accoglieva il ricorso della contribuente. La CTR della Sicilia rigettava il successivo appello erariale. L’Agenzia affida ora il proprio ricorso ad un unico motivo. Resiste la contribuente con controricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con l’unico motivo di ricorso si lamenta la violazione e falsa applicazione dell’art. 42 d.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 2697 c.c., in relazione all’art. 360, n. 3, c.p.c., avendo la CTR erroneamente considerato illegittimo l’avviso di accertamento per mancata allegazione del processo verbale di constatazione, ancorché il contribuente sia stato messo in grado di conoscere la pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali.

Il motivo è fondato.

La Commissione tributaria regionale ha ritenuto che l’allegazione del PVC all’atto di accertamento che su di esso si fonda sia atto ab origine indefettibile e non surrogabile ai fini della validità dell’atto.

In realtà, l’allegazione in parola non è necessaria e imprescindibile ove il PVC sia stato portato altrimenti a piena conoscenza del contribuente mediante notificazione (Cass. n. 18073 del 2008) ovvero quando sia in esso riprodotto il contenuto essenziale dell’atto (Cass. n. 28058 del 2009). Quel che rileva è, più nello specifico, che l’avviso abbia richiamato il contenuto del processo verbale di constatazione redatto all’esito della verifica effettuata nei confronti della società, riportando gli esiti di tale verifica ed i rilievi che ne sono conseguiti, ossia tutti gli elementi necessari ai fini di una adeguata motivazione dell’atto impositivo e della sua piena comprensibilità per il contribuente ai fini dell’impugnazione.
La trama dei principi nomofilattici è in linea generale assolutamente chiara su questi aspetti. È sedimentato, infatti, nella giurisprudenza di questa Corte l’indirizzo secondo cui l’onere di allegazione di un atto presupposto, i cui contenuti siano posti a fondamento di un atto impositivo, riguarda solo quegli atti in relazione ai quali non sia stato fornito al contribuente nell’atto impugnato un adeguato contributo di conoscenza del relativo contenuto; conoscenza che sussiste ove l’atto impositivo sia motivato per relationem al contenuto dell’atto istruttorio presupposto e ne trascriva il contenuto nelle sue parti essenziali, ciò configurando una economia di scrittura alla quale l’Amministrazione finanziaria può ricorrere. In questo caso, l’Amministrazione non ha alcun onere di allegazione di atti istruttori presupposti, laddove il contenuto degli stessi sia trascritto o riprodotto nelle parti essenziali, ritenendosi assolto l’onere di motivazione mediante trascrizione degli atti suddetti nell’atto impositivo (Cass. n. 24417 del 2018; Cass. n. 4396 del 2018). L’obbligo di allegazione degli atti presuppone che l’atto presupposto, ancorché non trascritto, non sia conosciuto né
agevolmente conoscibile – secondo la più recente giurisprudenza di questa Corte -con l’ordinaria diligenza da parte del contribuente. Si afferma, difatti, che l’obbligo di allegazione – al fine del rispetto dell’obbligo di motivazione imposto all’Amministrazione finanziaria per gli atti ai quali l’atto impositivo faccia rinvio, senza riprodurli riguardi solo gli atti non conosciuti, né agevolmente conoscibili dal contribuente, se non attraverso una ricerca complessa, realizzandosi in tal caso un adeguato bilanciamento tra le esigenze di economia dell’azione amministrativa ed il pieno esercizio del diritto di difesa del contribuente (Cass. n. 11283 del 2022; Cass. n. 593 del 2021; Cass. n. 21127 del 2012; Cass. n. 13321 del 2011). Da qui l’evidente fondatezza del motivo di censura, che implica l’accoglimento del ricorso, la conseguente cassazione della sentenza d’appello e il rinvio della causa, per un nuovo esame e per la regolazione delle spese del giudizio, alla Corte di Giustizia Tributaria di Secondo Grado della Sicilia in diversa composizione.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso. Cassa la sentenza impugnata. Rinvia la causa, per un nuovo esame e per la regolazione delle spese del giudizio, alla Corte di Giustizia Tributaria di Secondo Grado della Sicilia in diversa composizione.

Così deciso in Roma, il 25/06/2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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