Avviso di accertamento parziale: quando è legittimo?

Una società ha impugnato un avviso di accertamento parziale per omesso versamento di IVA, IRES e ritenute, sostenendo che l’Amministrazione finanziaria avrebbe dovuto usare la procedura di controllo automatizzato. La Corte di Cassazione ha dichiarato il ricorso inammissibile, affermando che l’emissione di un avviso di accertamento, anziché di una cartella di pagamento, costituisce una procedura di maggiore garanzia per il contribuente e, pertanto, non può essere motivo di doglianza. Inoltre, la Corte ha ribadito che non possono essere sollevate in sede di legittimità questioni non precedentemente discusse nei gradi di merito.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 4 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Avviso di Accertamento Parziale: Piena Legittimità anche per Imposte Dichiarate e non Versate

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione chiarisce un importante aspetto procedurale in materia fiscale. Quando un contribuente dichiara delle imposte ma omette di versarle, l’Amministrazione Finanziaria può legittimamente emettere un avviso di accertamento parziale? La risposta della Suprema Corte è affermativa, poiché tale strumento offre maggiori garanzie difensive rispetto alla più snella procedura di controllo automatizzato. Analizziamo insieme i dettagli della vicenda e le motivazioni della Corte.

I Fatti di Causa

Il caso ha origine da un avviso di accertamento notificato a una società a responsabilità limitata per l’anno d’imposta 2015. L’atto impositivo contestava l’omesso versamento di diverse imposte che la stessa società aveva dichiarato:

* IVA a debito per oltre 90.000 euro.
* Imposta IRES per circa 38.000 euro.
* Ritenute su redditi da lavoro dipendente per quasi 161.000 euro.

Le contestazioni scaturivano da un processo verbale della Guardia di Finanza. La società, ritenendo illegittima la procedura seguita dall’Ufficio, ha impugnato l’atto davanti ai giudici tributari, ma i primi due gradi di giudizio si sono conclusi a suo sfavore. La controversia è quindi giunta dinanzi alla Corte di Cassazione.

La Procedura Contestata e l’Uso dell’Avviso di Accertamento Parziale

Il cuore della difesa della società contribuente si basava su un’argomentazione prettamente procedurale. Secondo la ricorrente, per contestare l’omesso versamento di imposte già liquidate nella dichiarazione, l’Agenzia delle Entrate avrebbe dovuto utilizzare la procedura di controllo automatizzato (prevista dagli artt. 36-bis D.P.R. 600/1973 e 54-bis D.P.R. 633/1972), che porta all’emissione di una cartella di pagamento, e non un avviso di accertamento parziale basato sull’art. 41-bis del D.P.R. 600/1973. La società lamentava una violazione di legge, sostenendo che l’accertamento fosse riservato a casi di occultamento di reddito e non di semplice mancato pagamento di quanto autodichiarato.

In subordine, la società contestava la legittimità dell’accertamento per IRES e ritenute, poiché il verbale della Guardia di Finanza si sarebbe concentrato unicamente sui rilievi IVA.

Le Motivazioni della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha dichiarato il ricorso inammissibile, respingendo su tutta la linea le argomentazioni della società. Le motivazioni della decisione si fondano su due pilastri principali.

Legittimità dell’Avviso di Accertamento Parziale in Luogo della Cartella

I giudici hanno innanzitutto ribadito un principio ormai consolidato nella giurisprudenza: la possibilità per l’Agenzia delle Entrate di emettere una cartella di pagamento a seguito di controllo automatizzato non esclude affatto il potere di emettere, in alternativa, un avviso di accertamento.

Anzi, la Corte sottolinea che l’avviso di accertamento è uno strumento che offre maggiori garanzie al contribuente. A differenza della cartella di pagamento, l’avviso contiene una motivazione dettagliata della pretesa tributaria, consentendo al destinatario di esercitare in modo più completo e consapevole il proprio diritto di difesa. Pertanto, il contribuente non ha alcun interesse a dolersi del fatto che l’ente impositore abbia scelto una procedura più garantista di quella minima prevista dalla legge.

La scelta di emettere un avviso di accertamento parziale, dunque, rientra pienamente nella discrezionalità dell’Amministrazione Finanziaria e non può essere considerata illegittima.

Inammissibilità delle Questioni Nuove in Cassazione

Il secondo motivo di ricorso, relativo alla presunta assenza di controlli preventivi su IRES e ritenute, è stato dichiarato inammissibile. La Corte ha rilevato che tale questione non era stata sollevata nel giudizio d’appello e, di conseguenza, rappresentava una questione nuova, introdotta per la prima volta in sede di legittimità.

In base al principio di autosufficienza, il ricorrente in Cassazione deve dimostrare di aver già sottoposto la questione al giudice del merito, indicando precisamente in quale atto del precedente grado di giudizio ciò sia avvenuto. In caso contrario, la questione non può essere esaminata, poiché il giudizio di Cassazione è limitato al controllo della corretta applicazione del diritto sulle questioni già comprese nel thema decidendum del processo.

Le Conclusioni: Implicazioni Pratiche della Decisione

L’ordinanza in esame conferma due punti fondamentali per i contenziosi tributari:

1. Discrezionalità dell’Amministrazione: L’Agenzia delle Entrate ha la facoltà di scegliere lo strumento per il recupero delle imposte non versate. L’emissione di un avviso di accertamento parziale è sempre legittima, anche nei casi in cui sarebbe possibile una più semplice iscrizione a ruolo, in quanto offre tutele superiori al contribuente.
2. Principio di Preclusione: È cruciale per i contribuenti e i loro difensori sollevare tutte le contestazioni e le eccezioni sin dai primi gradi di giudizio. Le questioni non trattate in merito non potranno essere introdotte per la prima volta davanti alla Corte di Cassazione, pena l’inammissibilità del motivo di ricorso.

L’Agenzia delle Entrate può usare un avviso di accertamento per imposte dichiarate ma non versate?
Sì. La Corte di Cassazione ha confermato che l’Amministrazione finanziaria può legittimamente emettere un avviso di accertamento anche in questi casi, in alternativa alla procedura di controllo automatizzato che porta alla cartella di pagamento.

Perché l’avviso di accertamento è considerato una procedura che offre maggiori garanzie al contribuente?
Perché, a differenza della cartella di pagamento derivante da controllo automatico, l’avviso di accertamento deve contenere una motivazione specifica sulla pretesa fiscale, permettendo così al contribuente di comprendere appieno le ragioni dell’atto e di preparare una difesa più efficace.

Cosa succede se un contribuente solleva una nuova obiezione per la prima volta nel ricorso in Cassazione?
Il motivo di ricorso basato su tale obiezione verrà dichiarato inammissibile. Il giudizio di Cassazione è un giudizio di legittimità e non può esaminare questioni che non siano state precedentemente discusse e decise nei gradi di merito (primo grado e appello).

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 15943 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 15943 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 14/06/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 22570/2023 R.G. proposto da :

RAGIONE_SOCIALE elettivamente domiciliato in LODI INDIRIZZO presso lo studio dell’avvocato COGNOME (CODICE_FISCALE che lo rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE RISCOSSIONE DIREZIONE PROVINCIALE CREMONA, in persona del Direttore generale pro tempore, domiciliata ex lege in ROMA INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che la rappresenta e difende

-controricorrente-

avverso SENTENZA di CORTE DI GIUSTIZIA TRIBUTARIA II GRADO LOMBARDIA n. 2518/2023 depositata il 10/08/2023. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 15/04/2025 dal Co: COGNOME NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

La contribuente società RAGIONE_SOCIALE era attinta da avviso di accertamento per l’anno di imposta 2015 in ragione di mancato versamento di imposte.

Più precisamente, gli atti impositivi traggono origine dal processo verbale di constatazione redatto dalla Guardia di Finanza -Nucleo Polizia Tributaria di Cremona -notificato il 18/10/2016, donde sono state contestate alla società RAGIONE_SOCIALE violazioni in materia di riscossione. In particolare, per l’anno d’imposta 2015, con l’avviso di accertamento notificato, è stato rilevato:

l’omesso versamento dell’Iva a debito, risultante dalla dichiarazione annuale Iva presentata per l’anno 2015, per complessivi € 90.587,00;

l’omesso versamento dell’imposta Ires, risultante dalla dichiarazione Modello Unico Società RAGIONE_SOCIALE presentata per l’anno 2015, per complessivi € 38.036,00;

l’omesso versamento delle ritenute su redditi da lavoro dipendente, risultante dalla dichiarazione dei Sostituti d’imposta Mod.770/2016 presentata per l’anno 2015, per complessivi € 160.950,76.

Le contestazioni dell’Ufficio sono state effettuate sulla base dell’art. 41 -bis del DPR 600/1973 e dell’art. 54, comma 5, del DPR 633/1972. Contestualmente è stato emesso un atto di contestazione per l’applicazione delle sanzioni delle ritenute d’acconto dei dipendenti.

Reagiva avanti il giudice di prossimità sollevando plurime doglianze nel rito e nel merito, rimarcando -per quanto qui

maggiormente interessa -la mancata procedura del controllo automatizzato di cui all’art. 36 bis del D.P.R. n. 600/1973.

Riuniti i ricorsi avverso i diversi atti impositivi, i gradi di merito erano sfavorevoli alla parte contribuente che ricorre per cassazione affidandosi a due motivi, cui replica il Patrono erariale spiegando tempestivo controricorso.

L’affare aveva posposta di definizione anticipata, opposta dalla parte contribuente che ha chiesto la trattazione in via ordinaria.

CONSIDERATO

Vengono proposti due motivi di ricorso.

1.1. Con il primo motivo si lamenta censura ex art. 360, comma 1 n. 3 c.p.c. violazione e falsa applicazione dell’art. 41 -bis, comma 1, D.P.R. 600/1973 in relazione all’art. 36 -bis del D.P.R. 600/1973 (quanto all’IRES e Ritenute) nonché violazione e falsa applicazione dell’art. 54 del DPR 633/1972 in relazione all’art. 54 -bis del D.P.R. 633/1972 e, per entrambi dell’art. 25 D.P.R. 602/1973 e 43 DPR 600/1973.

La sentenza d’appello riteneva che l’art. 36 -bis D.P.R. 600/1973 e 54 -bis 633/1972 ‘ non precludono all’Amministrazione Finanziaria la possibilità di utilizzare l’istituto dell’accertamento. Tra l’altro, l’inserimento del rilievo all’interno dell’avviso di accertamento conferisce al Contribuente maggiori garanzie, lasciando inalterati gli ordinari strumenti di contestazione del rilievo stesso.’

Tale interpretazione viene criticata perché contraria alla distinzione fra mancato versamento di imposte autodichiarate ed occultamento di reddito.

1.2. Con il secondo motivo si prospetta censura ex art. 360, comma 1 n. 3 c.p.c. violazione e falsa applicazione dell’art. 41 -bis, comma 1, D.P.R. 600/1973 in relazione all’art. 36 -bis del D.P.R. 600/1973 (quanto all’IRES e Ritenute) nonché violazione e falsa applicazione dell’art. 54 del DPR 633/1972 in relazione all’art. 54 –

bis del D.P.R. 633/1972 e, per entrambi dell’art. 25 D.P.R. 602/1973, 43 DPR 600/1973.

In via subordinata, anche a voler interpretare la norma di cui all’art. 41 -bis D.P.R. 600/1973, in modo estensivo, l ‘ avviso di accertamento impugnato dovrebbe in ogni caso ritenersi parzialmente illegittimo.

Ed invero, la norma citata consente di poter attivare la procedura di riscossione sulla base di un accertamento di natura sostanziale che, nel caso di specie, si ritiene essere stato operato dalla Guardia di Finanza solo con riferimento ai rilievi IVA come emerge dalla lettura del Processo Verbale di Constatazione del 18/10/2016.

Il primo motivo è infondato.

2.1. Deve considerarsi ormai pacificamente ammesso che la possibilità di emettere direttamente cartella di pagamento a seguito di controllo automatizzato ex artt. 36 -bis d.P.R. 29.9.1973, n. 600 e 54 -bis d.P.R. 26.10.1972, n. 633 non esclude i potere dell’Agenzia delle Entrate, di emettere avviso di accertamento parziale, trattandosi, peraltro, di una procedure di maggiore garanzia per il contribuente, e non avendo, quindi, il destinatario dell’avviso interesse a dolersi del fatto che l’ente impositore abbia fatto precedere l’avviso di accertamento.
2.2. Com’è stato affermato, l’Amministrazione finanziaria, a seguito di controllo cd. cartolare della dichiarazione, può emettere, in luogo della cartella di pagamento, un avviso di accertamento nei confronti del contribuente, il quale non ha ragione di dolersi, essendone garantito maggiormente il diritto di difesa (Cass. VI.5, n, 28873/2018).

Peraltro, è stato precisato che in tema d’imposte sui redditi, l’art. 36 -bis del d.P.R. n. 600 del 1973 consente all’Amministrazione finanziaria di procedere direttamente all’iscrizione a ruolo, senza previa emissione dell’avviso di accertamento, quando la maggiore

imposta risulti dovuta sulla base dei meri dati numerici esposti nella dichiarazione del contribuente, mentre è obbligatoria l’emissione dell’avviso di accertamento parziale, ex art. 41 -bis del d.P.R. n. 600 del 1973, qualora il maggiore reddito si evinca dai dati dell’anagrafe tributaria; tuttavia, il contribuente non ha interesse a dolersi del ricorso, in luogo della liquidazione automatizzata, a tale ultima procedura, che costituisce una maggiore garanzia (Cfr. Cass. V, n. 7291/2017, in termini altresì Cass. VI -5, n. 27716/2017).
Il motivo è quindi inammissibile, prima ancora che infondato.

Parimenti inammissibile è il secondo motivo, in quanto la questione prospettata (inammissibilità dell’accertamento riguardante le ritenute non versate e l’IRES, in quanto non oggetto di preventiva verifica mediante p.v.c.) non è stata sollevata nel giudizio di merito in secondo grado.

3.1. La parte contribuente non ha trascritto diffusamente gli atti dei gradi di merito da cui si veda che il motivo era stato proposto e non considerato in appello, in modo da consentire a questa Corte di verificare non trattarsi di motivo nuovo, posto per la prima volta in Cassazione.

3.2. Ed infatti, in tema di ricorso per cassazione, qualora siano prospettate questioni di cui non vi è cenno nella sentenza impugnata, il ricorrente deve, a pena di inammissibilità della censura, non solo allegarne l’avvenuta loro deduzione dinanzi al giudice di merito, ma anche, in virtù del principio di autosufficienza, indicare in quale specifico atto del grado precedente ciò sia avvenuto, giacché i motivi di ricorso devono investire questioni già comprese nel ” thema decidendum ” del giudizio di appello, essendo preclusa alle parti, in sede di legittimità, la prospettazione di questioni o temi di contestazione nuovi, non trattati nella fase di merito e non rilevabili di ufficio (Cass. L., n. 18018/2024).
In definitiva, il ricorso è inammissibile e tale va dichiarato, le spese seguono la regola della soccombenza e sono liquidate come in dispositivo.

P.Q.M.

La Corte dichiara inammissibile il ricorso. Condanna il ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in €. settemilaottocento/00 per compensi, oltre alle spese prenotate a debito, nonché oltre ad €. tremilanovecento/00 ai sensi dell’art. 96, terzo comma, c.p.c. ed €. duemila /00 ai sensi dell’art. 96, quarto comma, c.p.c..

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 -quater , d.P.R. n. 115/2002 la Corte dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente principale dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso principale a norma del comma 1bis dello stesso art. 13, se dovuto. Così deciso in Roma, il 15/04/2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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