Avviso di accertamento: onere della prova e motivazione

La Corte di Cassazione interviene su un avviso di accertamento per ICI, chiarendo la distinzione tra motivazione dell’atto e onere della prova. Sebbene un Comune possa motivare un accertamento richiamando una propria delibera sui valori delle aree, il giudice di merito non può ignorare le prove specifiche fornite dal contribuente, come una perizia che attesta vincoli espropriativi. La mancata analisi di tali fatti decisivi comporta la cassazione della sentenza.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 21 agosto 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Avviso di accertamento: la Cassazione traccia il confine tra motivazione e prova

Un recente provvedimento della Corte di Cassazione ha offerto importanti chiarimenti sui requisiti di validità di un avviso di accertamento in materia di ICI (oggi IMU) e sulla ripartizione dell’onere della prova tra ente impositore e contribuente. La Corte ha stabilito che, se da un lato la motivazione dell’atto può essere legittimamente basata su una delibera comunale, dall’altro il giudice non può esimersi dall’analizzare in modo approfondito le prove contrarie fornite dal cittadino, pena la nullità della sentenza per omesso esame di un fatto decisivo.

I Fatti di Causa

Una società immobiliare impugnava un avviso di accertamento emesso da un Comune per un insufficiente versamento dell’ICI relativa all’annualità 2009. L’accertamento si fondava su una rivalutazione del valore di alcuni terreni edificabili di proprietà della società. La Commissione Tributaria Regionale accoglieva solo parzialmente le ragioni dell’ente, annullando le sanzioni ma confermando la legittimità della pretesa tributaria.

La società, ritenendo la decisione ingiusta, proponeva ricorso per Cassazione, lamentando diversi vizi, tra cui la carenza di motivazione dell’atto impositivo e l’errata valutazione delle prove. In particolare, la ricorrente sosteneva che i giudici di merito avessero invertito l’onere della prova e, soprattutto, ignorato una perizia di parte che documentava un valore dei terreni inferiore a quello preteso dal Comune, anche a causa di vincoli espropriativi e di questioni relative all’effettiva proprietà di alcuni immobili.

La Decisione della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha accolto in parte il ricorso della società. Ha rigettato i motivi relativi alla presunta insufficienza della motivazione dell’atto, ma ha accolto quelli cruciali riguardanti l’omesso esame dei fatti storici documentati nella perizia di parte. Di conseguenza, la sentenza impugnata è stata cassata con rinvio a un’altra sezione della Commissione Tributaria Regionale, che dovrà riesaminare il caso attenendosi ai principi espressi dalla Corte.

Validità dell’avviso di accertamento e onere della prova

La Corte ha ribadito un principio consolidato: la motivazione di un avviso di accertamento è sufficiente se consente al contribuente di comprendere la pretesa e di esercitare il proprio diritto di difesa. Ciò è valido anche quando la motivazione avviene per relationem, ovvero tramite il richiamo a un altro atto, come una delibera della Giunta comunale che stabilisce i valori venali delle aree edificabili per zone omogenee. Tali delibere, pur non avendo carattere imperativo, costituiscono una presunzione semplice. Questo significa che, una volta che il Comune basa la sua pretesa su tali valori, l’onere di provare un valore diverso e inferiore si sposta sul contribuente. La Corte ha chiarito che il piano della motivazione dell’atto è distinto da quello della prova della fondatezza della pretesa.

L’omesso esame della perizia di parte come vizio decisivo

Il punto focale della decisione, che ha portato alla cassazione della sentenza, risiede nel modo in cui i giudici di merito hanno trattato la perizia tecnica depositata dalla società. La Corte di Cassazione ha censurato la sentenza impugnata per non aver esaminato i fatti storici specifici contenuti in tale documento. La perizia non era una mera valutazione soggettiva, ma conteneva dati oggettivi e documentati, come la presenza di vincoli espropriativi su alcuni immobili e la prova, tramite visure e note di trascrizione, che altri terreni non erano di proprietà della contribuente, sebbene catastalmente intestati a essa. Liquidare tale prova come di “valore probatorio relativo” senza analizzare questi fatti specifici costituisce, per la Suprema Corte, un vizio di “omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio”, che impone l’annullamento della decisione.

Le Motivazioni

La Corte ha operato una netta distinzione tra i vari piani del contenzioso. In primo luogo, ha confermato che la motivazione dell’atto impositivo, che si riferisca a delibere comunali, è formalmente corretta perché mette il contribuente nelle condizioni di difendersi. In secondo luogo, ha riaffermato che tali delibere generano una presunzione legale relativa, per cui spetta al contribuente fornire la prova contraria.

Tuttavia, ed è questo il nucleo della motivazione, quando il contribuente adempie a tale onere probatorio depositando documenti e perizie che attestano fatti storici specifici e rilevanti (come un vincolo urbanistico che deprime il valore di un terreno), il giudice ha l’obbligo di esaminarli nel merito. Non può respingerli con una formula generica, ma deve analizzare se quei fatti sono idonei a superare la presunzione su cui si basa l’accertamento. La sentenza impugnata è stata cassata proprio perché ha omesso questa analisi, limitandosi a una valutazione superficiale della perizia senza entrare nel vivo dei dati documentali che essa conteneva.

Le Conclusioni

La pronuncia ha importanti implicazioni pratiche. Per i contribuenti, rafforza la consapevolezza che per contestare un avviso di accertamento basato su valori standardizzati è necessario fornire prove concrete, documentate e specifiche. Una perizia giurata che non si limiti a esprimere un valore alternativo, ma che lo fondi su fatti storici e documentali (vincoli, atti di proprietà, etc.), è uno strumento difensivo potentissimo. Per i giudici tributari, la sentenza ribadisce l’obbligo di una motivazione analitica e puntuale, che non può ignorare o sminuire aprioristicamente gli elementi di prova forniti dalle parti, specialmente quando questi sono decisivi per la risoluzione della controversia.

Un avviso di accertamento è valido se motiva il valore di un’area edificabile solo richiamando una delibera comunale?
Sì, secondo la Corte la motivazione è valida se il richiamo alla delibera comunale consente al contribuente di comprendere la pretesa fiscale e di approntare una difesa adeguata. La validità formale dell’atto è distinta dalla fondatezza della pretesa.

A chi spetta l’onere di provare il valore di un’area edificabile in un contenzioso tributario?
Le delibere comunali che fissano i valori delle aree creano una presunzione semplice di correttezza. Pertanto, una volta che l’ente ha fondato l’accertamento su tali valori, l’onere della prova si sposta sul contribuente, che deve dimostrare, con prove concrete, che il valore effettivo del suo immobile è inferiore.

Può un giudice ignorare una perizia di parte che dimostra un valore inferiore dell’immobile?
No. Il giudice non può liquidare una perizia di parte con motivazioni generiche, specialmente se questa contiene l’analisi di fatti storici documentati e decisivi, come la presenza di vincoli espropriativi o questioni di proprietà. La mancata analisi di tali fatti specifici costituisce un vizio della sentenza che ne può determinare la cassazione.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 18751 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 18751 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME COGNOME

Data pubblicazione: 09/07/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 21052/2023 R.G. proposto da : RAGIONE_SOCIALE rappresentato e difeso dall’Avv. NOME COGNOME

(LLNMRC74E17F351S)

-ricorrente-

contro

COMUNE DI TARANTO, rappresentato e difeso dall’Avv. COGNOME (CODICE_FISCALE

-controricorrente-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. Puglia, SEZ.DIST. TARANTO, n. 679/2023 depositata il 09/03/2023.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 24/01/2025 dal Consigliere NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

La CTR, con la sentenza in epigrafe indicata, ha parzialmente accolto l’appello del Comune dichiarando legittimo l’avviso di accertamento impugnato, per ICI 2009 (insufficiente versamento, per terreni edificabili e d altri immobili) escludendo le sole sanzioni;

ricorre in cassazione la società RAGIONE_SOCIALE con sette motivi di ricorso;

il Comune ha depositato controricorso chiedendo il rigetto del ricorso.

…

RAGIONI DELLA DECISIONE

Il ricorso risulta fondato relativamente ai motivi terzo, quarto e quinto, infondato nel resto. La sentenza deve essere cassata, in relazione ai motivi accolti, con rinvio per nuovo esame alla CGT di secondo grado della Puglia Sezione distaccata di Taranto, cui si demanda anche di provvedere sulle spese del giudizio di legittimità.

Con il primo motivo del ricorso la contribuente prospetta la violazione e falsa applicazione degli art. 7, primo comma, l. n. 212 del 2000, 1, comma 162, l. n. 296 del 2006 e dell’art. 24, costituzione, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.

La decisione impugnata ha ritenuto motivato l’avviso di accertamento, in quanto lo stesso conteneva l’indicazione delle aree edificabili, oggetto dell’imposta, e richiamava la delibera del Comune (della Giunta) n. 74 del 29 aprile 2010. Conseguentemente, per la CTR la contribuente era stata messa in grado di comprendere le ragioni della pretesa e di difendersi nel merito.

La valutazione della congruità della motivazione dell’avviso di accertamento è una questione di merito: «In tema di avviso di accertamento tributario, lo stabilire se, in concreto, la sua motivazione risponda o no ai requisiti di validità – che, in generale, possono riferirsi anche ad elementi extratestuali che il contribuente

sia in grado di conoscere – è compito del giudice tributario e non è dato al contribuente, se la decisione è motivata, sollecitare alla Corte di cassazione una revisione critica, salvo che non vengano enunciati ed evidenziati, nel ricorso, specifici errori di diritto in cui il giudice di merito sia incorso. (Nella specie, la S.C. ha confermato la sentenza impugnata che aveva ritenuto sufficiente, per un atto di accertamento concernente la vendita di un appezzamento di terreno, il riferimento, oltre che ai valori dichiarati nel triennio per terreni similari, altresì a quelli comunicati dall’Osservatorio prezzi dell’Agenzia del territorio, nonché al valore dichiarato dall’acquirente per l’atto di vendita dello stesso bene a meno di un mese dall’acquisto)» (Sez. 5, Sentenza n. 9582 del 19/04/2013, Rv. 626327 – 01).
La stessa ricorrente, del resto, evidenzia che ha proposto ricorso senza nessuna lesione al suo diritto di difesa. Infine, deve rilevarsi che l’avviso di accertamento riguardava l’imposta versata in meno da parte dello stesso contribuente (rettifica dei valori delle aree) e, conseguentemente, la ricorrente era a conoscenza dei presupposti dell’imposta, avendo adempiuto al versamento per l’anno di imposta (acconto e saldo).

Altra considerazione deve ricevere la valutazione della fondatezza della richiesta del fisco, la base imponibile, che deve ritenersi distinta dalla motivazione dell’avviso, investendo la fondatezza della pretesa, l’ammontare della tassazione (di cui agli altri motivi di ricorso). I due piani non possono essere confusi, come prospettato nel ricorso in cassazione. L’avviso non deve contenere anche le prove della pretesa tributaria: «Nel processo tributario, ai fini della validità dell’avviso di accertamento non rilevano l’omessa allegazione di un documento o la mancata ostensione dello stesso al contribuente se la motivazione, anche se resa per relationem , è comunque sufficiente, dovendosi distinguere il piano della motivazione dell’avviso di accertamento da quello della prova della
pretesa impositiva e, corrispondentemente, l’atto a cui l’avviso si riferisce dal documento che costituisce mezzo di prova» (Sez. 5 – , Ordinanza n. 8016 del 25/03/2024, Rv. 670858 -01; vedi anche ordinanza Sez. 5, n. 15881 del 6 giugno 2024).

Anche il secondo motivo risulta infondato (violazione e falsa applicazione degli art. 2697, 2729 cod. civ. e 116 cod. proc. civ., art. 5 d. lgs. 504 del 1992 e 59, l. n. 446 del 1997, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.).

Per la ricorrente la CTR avrebbe invertito l’onere della prova che graverebbe sul Comune e non sulla contribuente. Inoltre, la prova della pretesa del Comune sarebbe stata valutata solo in relazione alla delibera di Giunta del n. 74 del 29 aprile 2010, senza ulteriori prove da parte del Comune.

La sentenza rileva la determinazione del prezzo delle aree edificabili da parte del Comune, con la citata delibera di giunta e correttamente evidenzia che i valori possono essere contestati dai contribuenti che devono provare il valore diverso. Invero, la sentenza, in conformità alle decisioni sul punto di questa Corte di Cassazione valuta i valori di cui alla delibera della Giunta quali indici di valutazione, presunzioni di correttezza del valore: «In tema di ICI, le delibere con le quali il Consiglio comunale, ex art. 52 del d.lgs. n. 446 del 1997, determina periodicamente e per zone omogenee i valori venali in comune commercio delle aree fabbricabili hanno la finalità di limitare il potere di accertamento dell’ente territoriale qualora l’imposta sia versata sulla base di un valore non inferiore a quello indicato in dette delibere che, pertanto, sono fonti di presunzione analoghe al cd. redditometro, sicché ammettono la prova contraria, con l’ulteriore conseguenza che, se il giudice ritiene dimostrato che ad un’area edificabile non può essere attribuito il valore individuato dal Comune, può disattenderlo e procedere ad un’autonoma stima utilizzando i parametri di legge» (Sez. 5 -,
Sentenza n. 17248 del 27/06/2019, Rv. 654691 -01; vedi anche Sez. 5 -, Ordinanza n. 11643 del 03/05/2019, Rv. 653722 – 01).

Inoltre, in ragione della loro natura non imperativa, e funzione probatoria, dette delibere ben possono essere utilizzate anche con riferimento ad annualità anteriori a quella della loro adozione (tra varie, Cass. Sez. 5 -, n. 24297 del 4/08/2022; Cass., Sez. trib., n. 14559 del 30/05/2025).

La sentenza impugnata ha solo utilizzato la presunzione risultante dalla delibera di Giunta evidenziando l’assenza di prova contraria (per vincere la presunzione). Conseguentemente, nessuna violazione di legge sussiste.

4. Il terzo, quarto e quinto motivo (che si analizzano congiuntamente per evidente connessione logica) risultano fondati (omesso esame di fatti decisivi, art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.; motivazione meramente apparente della sentenza; omesso esame di fatti decisivi, perizia giurata e nota di trascrizione del contratto notarile di compravendita al. 1 della perizia e visura storica, allegato 2 alla perizia ). La ricorrente prospetta l’omesso esame dei fatti storici già allegati (la contribuente allega al riguardo il ricorso introduttivo del giudizio) e documentati dalla perizia di parte sul valore dei terreni, dell’Arch. NOME COGNOME. La sentenza motiva sulla perizia di parte depositata in appello dalla contribuente (conseguentemente risulta ammissibile il motivo ex art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., essendo le due sentenze fondate su elementi diversi) e rileva come la stessa ha un valore probatorio relativo e non ha sufficientemente dimostrato ed avvalorato le tesi esposte dal ricorrente in quanto in essa, erroneamente considera esenti da ICI alcuni terreni soggetti ad eventuale esproprio da parte del Comune stesso e contestualmente riferisce che altri terreni non sono di proprietà del contribuente, pur risultando catastalmente in capo alla società; la perizia di parte, inoltre, sarebbe stata effettuata senza il contraddittorio proprio delle consulenze tecniche di ufficio.
La sentenza, quindi, analizza la perizia di parte (perizia giurata dell’Arch. NOME COGNOME), ma senza esaminare i fatti storici dati dalla proprietà sostanziale degli immobili specificamente in essa evidenziati, anche con documentazione ivi allegata (nota di trascrizione e visura storica).

Sul punto, quindi deve cassarsi la sentenza per nuovo esame da parte del giudice del merito.

Inoltre, con il terzo motivo la ricorrente evidenzia sempre l’omesso esame dei fatti storici allegati e documentati con la perizia di parte relativamente ai vincoli espropriativi di alcuni immobili, che comportano un valore venale inferiore a quello considerato dal Comune. Anche per quest’aspetto il ricorso è fondato in quanto la decisione impugnata non analizza i vincoli espropriativi al fine della determinazione dei valori da tassare (vedi Cass. n. 26456 del 2017 sull’onere di motivazione della decisione nell’ipotesi di vincoli espropriativi, incidenti sul valore dei terreni).
i motivi sesto e settimo, che affrontano le medesime questioni sotto diversi punti di vista (deducendo la motivazione apparente quanto al sesto e la violazione o falsa applicazione dell’art. 1, comma 2, del d.lgs. n. 504/92 quanto al settimo) risultano logicamente assorbiti.

…

P.Q.M.

Accoglie il terzo, il quarto e il quinto motivo del ricorso, assorbiti i motivi sesto e settimo, rigetta nel resto, e cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti con rinvio alla C.G.T. di secondo grado della Puglia Sezione, distaccata di Taranto, cui demanda di provvedere anche per le spese del presente giudizio. Così deciso in Roma, il 24/01/2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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