Avviso di accertamento nullo se non motivato bene

La Corte di Cassazione ha confermato la nullità di un avviso di accertamento per operazioni inesistenti. L’atto si basava su un verbale di constatazione relativo a un’altra società, ma tale documento non era stato né allegato né riprodotto nel suo contenuto essenziale, ledendo il diritto di difesa del contribuente. La Corte ha ritenuto l’atto illegittimo per difetto di motivazione, senza entrare nel merito della pretesa fiscale.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 8 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Avviso di Accertamento: La Motivazione è Tutto. Quando l’Atto è Nullo

Un avviso di accertamento deve essere chiaro, completo e permettere al contribuente di comprendere appieno le ragioni della pretesa fiscale per potersi difendere. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ribadisce questo principio fondamentale, dichiarando nullo un atto che fondava le sue accuse su documenti esterni non allegati né riassunti. Analizziamo insieme questa importante decisione.

I Fatti del Caso

Una società di costruzioni in liquidazione si vedeva recapitare un avviso di accertamento con cui l’Agenzia delle Entrate contestava l’esistenza di operazioni commerciali per un valore di 150.000 euro, richiedendo maggiori imposte (IRES, IRAP e IVA), oltre a sanzioni e interessi.

La pretesa del Fisco si basava sui risultati di un’attività ispettiva condotta nei confronti di un’altra impresa, fornitrice della società accertata. Tali risultati erano contenuti in un processo verbale di constatazione (p.v.c.) che, tuttavia, l’Agenzia si era limitata a richiamare nell’atto impositivo senza né allegarlo né riportarne i contenuti essenziali.

Sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale avevano dato ragione alla società, annullando l’atto per carenza di motivazione. L’Agenzia delle Entrate, non rassegnandosi, decideva di portare il caso dinanzi alla Corte di Cassazione.

La Decisione della Cassazione sull’Avviso di Accertamento

La Suprema Corte ha rigettato il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, confermando la nullità dell’avviso di accertamento. La decisione si fonda su un vizio procedurale preliminare e assorbente: la violazione dell’obbligo di motivazione.

Il Collegio ha stabilito che la scelta del giudice di merito di annullare l’atto per un difetto formale, senza nemmeno entrare a discutere la fondatezza della pretesa fiscale, era corretta. L’appello dell’Agenzia, incentrato sul merito della questione (l’onere della prova nelle operazioni inesistenti), è stato giudicato inammissibile perché non coglieva la vera ratio decidendi della sentenza impugnata, ovvero la nullità dell’atto per difetto di motivazione.

Le Motivazioni della Corte

Le argomentazioni della Cassazione sono un importante vademecum sui diritti del contribuente nel procedimento di accertamento.

Il Principio della Motivazione “per Relationem”

La Corte non nega in astratto la possibilità per l’Amministrazione finanziaria di motivare un atto per relationem, cioè facendo riferimento a un altro documento. Tuttavia, affinché questa tecnica sia legittima, devono essere rispettate condizioni precise, a tutela del diritto di difesa del contribuente. In particolare, è necessario che il documento richiamato:

1. Sia allegato all’atto principale;
2. Oppure, se non allegato, il suo contenuto essenziale sia riprodotto nell’atto principale, in modo da mettere il destinatario in condizione di conoscere tutti gli elementi della contestazione.

Nel caso di specie, l’Agenzia si era limitata a un “apodittico richiamo” al p.v.c. redatto nei confronti di terzi, senza fornire al contribuente gli elementi indiziari da cui desumeva l’inesistenza delle operazioni. Questo comportamento ha reso l’avviso di accertamento illegittimo, perché ha impedito alla società di esercitare pienamente il proprio diritto di difesa.

La Centralità del Vizio Procedurale

Il secondo motivo di ricorso dell’Agenzia riguardava la ripartizione dell’onere della prova. La Cassazione lo ha dichiarato inammissibile, spiegando che i giudici di merito si erano fermati a un profilo preliminare: la nullità dell’atto per vizio di motivazione. Quando un atto è formalmente nullo, il giudice non deve neanche procedere all’esame del merito della controversia. L’appello dell’Agenzia era quindi fuori fuoco, perché tentava di discutere di questioni di merito che la sentenza impugnata non aveva mai affrontato, essendosi arrestata prima.

Conclusioni

Questa ordinanza rafforza un pilastro dello Statuto dei Diritti del Contribuente: la trasparenza e la completezza dell’azione amministrativa. Un avviso di accertamento non è una mera richiesta di pagamento, ma un provvedimento che deve spiegare in modo esaustivo le proprie ragioni. Se si fonda su elementi esterni, questi devono essere messi a completa disposizione del contribuente. In caso contrario, l’atto è viziato e deve essere annullato, a prescindere dalla fondatezza nel merito della pretesa fiscale. Una lezione chiara per l’Amministrazione e una garanzia fondamentale per cittadini e imprese.

Un avviso di accertamento può basarsi su documenti non allegati?
Sì, ma solo a condizione che il loro contenuto essenziale sia integralmente riprodotto all’interno dell’avviso stesso, in modo da garantire al contribuente la piena conoscenza delle ragioni della pretesa e il completo esercizio del diritto di difesa.

Cosa succede se l’Agenzia delle Entrate non motiva adeguatamente un avviso di accertamento?
Se l’avviso di accertamento presenta un difetto di motivazione, come nel caso di un rinvio generico a documenti non allegati, l’atto è considerato nullo. Il giudice può annullarlo per questo vizio procedurale senza nemmeno esaminare se la pretesa fiscale sia fondata nel merito.

Perché la Cassazione non ha esaminato la questione dell’onere della prova sulle operazioni inesistenti?
La Corte non ha esaminato tale questione perché la decisione dei giudici di merito si era basata su un punto preliminare, ovvero la nullità dell’avviso per difetto di motivazione. Poiché l’atto era stato annullato per un vizio di forma, ogni discussione sul merito della causa (come l’onere della prova) diventava irrilevante.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 1145 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 1145 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 17/01/2025

Oggetto: operazioni ogget- tivamente inesistenti

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 767/2016 R.G. proposto da RAGIONE_SOCIALE in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, domiciliata in Roma, INDIRIZZO

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE in persona del legale rappresentante p.t., rappresentata e difesa dall’Avv. NOME COGNOME (Pec: EMAIL, elettivamente domiciliata presso lo studio dell’Avv. NOME COGNOME (Pec: EMAIL) in Roma, INDIRIZZO

-controricorrente e ricorrente incidentale –

avverso la sentenza n. 1173/6/2015 della Commissione Tributaria Regionale della Puglia depositata il 25.5.2015, non notificata.

Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 21 novembre 2024 dal consigliere NOME COGNOME

Rilevato che:

La Commissione Tributaria Regionale della Puglia rigettava l’appello proposto dall ‘ Agenzia delle Entrate avverso la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Bari n. 1224/17/2014 con la quale era stato accolto il ricorso avverso l’avviso di accertamento per II.DD. e IVA relativamente all’ anno di imposta 2006 notificato alla società RAGIONE_SOCIALE in liquidazione per operazioni oggettivamente inesistenti.

In sentenza si legge che l’Agenzia, a seguito dell’attività ispettiva intrapresa nei confronti della impresa RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE, riteneva inesistenti i lavori di pavimentazione, tramezzatura, opere murarie, ecc. eseguiti da quest’ultima in favore della contribuente, per un costo complessivo pari ad euro 150.000,00 e conseguentemente liquidava in capo alla società le seguenti maggiori imposte: IRES per euro 49.500,00, IRAP per euro 6.715,00, IVA per euro 30.000,00, oltre sanzioni ed interessi.
Il giudice di prime cure accoglieva il ricorso affermando in via preliminare che nella fattispecie non sussistevano i presupposti e le condizioni per l’applicazione del raddoppio dei termini per l’accertamento, accertava la carenza di motivazione dell’atto accertato e, nel merito, che l’ufficio aveva fondato l’accertamento sulle fatture fornite dalla ricorrente, senza effettuare alcuna verifica in cantiere sull’effettiva esecuzione delle opere e senza effettuare alcun ulteriore riscontro contabile.
Il giudice d’appello riteneva superabile la questione del raddoppio del termine di accertamento, che riteneva operante nel caso in esame, ma condivideva la decisione di primo grado quanto alla carenza motivazionale dell’avviso di accertamento impugnato. Il giudice riteneva che gli unici elementi oggettivi posti a fondamento dell’accertamento fossero gli esiti del questionario inviato al contribuente ovvero le stesse fatture commerciali oggetto di contestazione, mentre i restanti elementi indiziari da cui desumere l’inesistenza oggettiva delle operazioni derivavano dagli esiti di un accertamento nei confronti di altra impresa contenuti in un processo verbale di accesso e contestazione del 19.5.2011 spiccato nei confronti della RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE, le cui risultanze venivano solo richiamate in maniera apodittica dall’amministrazione nell’a vviso di accertamento impugnato, in assenza di allegazione dell’atto suddetto.
Avverso tale sentenza ha proposto ricorso per Cassazione l’Agenzia, affidato a due motivi, cui replica la contribuente con controricorso e ricorso incidentale condizionato per tre motivi.

Considerato che:

Con il primo motivo di ricorso, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3), cod. proc. civ., viene dedotta la violazione e falsa applicazione degli artt. 42, del d.P.R. n.600 del 1973 e 7 della legge n. 212 del 2000, per aver il giudice erroneamente ritenuto non adeguatamente motivato l’avviso, il quale ben poteva contenere una motivazione per relationem ad altri atti, riprodotti nel loro contenuto essenziale.

Il motivo è inammissibile perché, come eccepito in controricorso, non soddisfa il requisito di specificità. Il principio di diritto posto a base della censura è astrattamente condivisibile, poiché la motivazione per relationem è possibile purché il contenuto degli atti o documenti richiamati e non allegati siano almeno riprodotti nell’atto

impugnato nei loro contenuti essenziali. Tuttavia, la sentenza impugnata ha accertato che elementi indiziari essenziali da cui desumere l’inesistenza oggettiva delle operazioni contestate dall’Amministrazione, derivanti dagli esiti di un accertamento nei confronti di altra impresa contenute in un processo verbale di accesso e contestazione del 19.5.2011 emesso nei confronti della RAGIONE_SOCIALE, sono stati solo richiamati in maniera apodittica dall’amministrazione nell’atto di accertamento e non allegati. Era onere dell’Agenzia contrastare tale preciso accertamento fattuale riproducendo il contenuto dell’avviso, per permettere alla Corte di comprendere se questo sintetizzasse i punti essenziali del p.v.c. del 19.5.2011 spiccato nei confronti della RAGIONE_SOCIALE e pacificamente non allegato all’avviso. Non è sufficiente esporre il contenuto del p.v.c. come fatto alle pagg.3 e 4 del ricorso, perché non è dimostrato che tale contenuto essenziale sia stato effettivamente trasfuso nell’avviso impugnato e il giudice del merito ha accertato il contrario.
Con il secondo motivo la ricorrente, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3), cod. proc. civ., prospetta anche la violazione e falsa applicazione da parte della sentenza impugnata dell’art. 2697 cod. civ. concernente la ripartizione dell’onere probatorio tra le parti in materia di operazioni oggettivamente inesistenti.

Il motivo è inammissibile per difetto di specificità, come eccepito in controricorso, oltre che per non cogliere la ratio decidendi .

La censura non riporta il capo della decisione impugnata e, in effetti, il Collegio constata che nessun capo della sentenza di appello si pronuncia sul merito delle riprese. A pag.3 della sentenza viene riportato il contenuto dell’appello dell’Agenzia che ribadisce nel merito le ragioni alla base dell’avviso, ma la ratio decidendi è incentrata sulla preliminare questione della nullità dell’avviso per difetto di motivazione ex art. 7 della legge n. 212 del 2000 («Nella specie i rilievi

della commissione provinciale circa la carenza motivazionale dell’accertamento meritano condivisione»). Il giudice si arresta a tale profilo procedimentale preliminare, senza pronunciarsi sul merito e, quindi, senza giungere a vagliare il canone di riparto della prova in materia di operazioni oggettivamente inesistenti oggetto della censura in disamina.

Il rigetto del ricorso principale determina l’assorbimento del ricorso incidentale condizionato, proposto dalla contribuente nella denegata ipotesi di accoglimento del ricorso dell’Agenzia .

Le spese di lite sono regolate come da dispositivo e seguono la soccombenza.

Si dà atto che, ai sensi del d.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1-quater, in presenza di soccombenza della parte ammessa alla prenotazione a debito non sussistono i presupposti per il versamento dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, a norma dello stesso articolo 13, comma 1-bis.

P.Q.M.

La Corte:

rigetta il ricorso principale, dichiara assorbito il ricorso incidentale condizionato e condanna la ricorrente alla rifusione delle spese di lite, liquidate in euro 5.900,00 per compensi ed euro 200,00 per esborsi, oltre al rimborso forfettario nella misura del 15 per cento dei compensi e agli accessori di legge

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 21.11.2024

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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