Avviso di accertamento motivazione: la Cassazione

La Corte di Cassazione ha stabilito che un avviso di accertamento per la rivalutazione di immobili è legittimo se la sua motivazione riporta gli elementi essenziali degli atti di compravendita usati per la comparazione. Non è necessario allegare fisicamente tali atti, purché il contribuente sia messo in condizione di comprendere il criterio di valutazione. Il caso riguardava una maggiore imposta di registro su terreni, dove la Corte ha rigettato il ricorso del contribuente, confermando la validità dell’avviso di accertamento e la sua motivazione.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 16 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Avviso di Accertamento Motivazione: Guida alla Legittimità secondo la Cassazione

L’avviso di accertamento e la sua motivazione rappresentano un momento cruciale nel rapporto tra Fisco e contribuente. Un atto impositivo, per essere valido, deve permettere al cittadino di comprendere pienamente le ragioni della pretesa tributaria e di difendersi adeguatamente. Con l’ordinanza in esame, la Corte di Cassazione torna a pronunciarsi sui requisiti di legittimità della motivazione, in particolare quando la valutazione di un immobile si basa sul confronto con altri beni simili. Vediamo nel dettaglio cosa ha stabilito.

I Fatti del Caso: La Rivalutazione Immobiliare

La vicenda trae origine da un avviso di accertamento notificato a un contribuente per una maggiore imposta di registro dovuta sull’acquisto di due terreni, uno agricolo e uno non agricolo. L’Agenzia delle Entrate aveva ricalcolato il valore dei beni, aumentandolo considerevolmente: il terreno non agricolo passava da 2.600 a 13.600 euro, mentre quello agricolo da 400 a 1.400 euro. Tale rivalutazione si basava sul confronto con il valore di altri tre terreni, oggetto di compravendite recenti nella stessa zona, ritenuti analoghi per caratteristiche.

Il Percorso Giudiziario e i Motivi del Ricorso

Il contribuente ha impugnato l’atto, ottenendo in primo grado una riduzione del 50% del maggior valore accertato. Insoddisfatto, ha proposto appello, ma la Commissione Tributaria Regionale ha respinto le sue doglianze, confermando la decisione precedente. Secondo i giudici di secondo grado, l’accertamento era ben motivato, poiché conteneva gli estremi di tre atti di compravendita di terreni con caratteristiche analoghe.

Il contribuente ha quindi presentato ricorso in Cassazione, lamentando principalmente la nullità dell’avviso per omessa o insufficiente motivazione. A suo dire, l’Ufficio non aveva allegato gli atti di compravendita citati come termine di paragone e non aveva dimostrato l’effettiva analogia tra i terreni.

L’Avviso di Accertamento Motivazione e il Criterio Comparativo

La Corte di Cassazione ha esaminato congiuntamente i motivi relativi all’onere della prova e alla motivazione dell’atto. I giudici hanno ribadito un principio consolidato: quando l’Amministrazione Finanziaria utilizza il metodo comparativo per la valutazione di un immobile, l’avviso di accertamento e la sua motivazione sono adeguati se contengono gli elementi essenziali degli atti utilizzati come parametro di riferimento. Questo serve a far comprendere al contribuente il percorso logico seguito per la rettifica del valore.

Cosa si Intende per “Contenuto Essenziale”?

Non è necessario allegare materialmente gli atti di compravendita. È sufficiente che l’avviso riporti una descrizione sintetica ma completa dei dati utili alla comparazione. Nel caso specifico, l’atto impositivo indicava per i terreni di confronto:

* L’estensione
* L’ubicazione
* La zona (agricola o non agricola)
* L’epoca di acquisto
* L’appartenenza allo stesso Comune

Questi elementi sono stati ritenuti sufficienti per garantire il diritto di difesa del contribuente.

Le Motivazioni della Corte

La Suprema Corte ha dichiarato infondati i motivi del ricorso, affermando che l’obbligo di motivazione era stato correttamente adempiuto. L’avviso conteneva una “descrizione sintetica completa” degli atti usati come riferimento, permettendo al contribuente di contestare la pretesa erariale. I giudici hanno specificato che, una volta enunciati i criteri astratti (in questo caso, il metodo comparativo) e forniti gli elementi di fatto essenziali, l’atto è valido.

La Corte ha inoltre chiarito che la motivazione può essere anche per relationem, cioè tramite rinvio ad altri documenti. In tal caso, se il documento non è allegato, il suo contenuto essenziale deve essere riprodotto nell’atto, come avvenuto nella vicenda in esame. L’affermazione del contribuente secondo cui non erano state indicate tutte le specifiche caratteristiche dei terreni non è stata ritenuta sufficiente a invalidare l’atto, data l’adeguata individuazione dei beni.

Le Conclusioni: Implicazioni Pratiche per i Contribuenti

Questa ordinanza conferma un orientamento giurisprudenziale volto a bilanciare l’efficienza dell’azione amministrativa con il diritto di difesa del contribuente. La decisione chiarisce che la validità di un avviso di accertamento basato su dati comparativi non dipende dall’allegazione formale dei documenti di confronto, ma dalla sostanza delle informazioni fornite. Per il contribuente, ciò significa che per contestare efficacemente una rivalutazione, non basta lamentare la mancata allegazione, ma è necessario entrare nel merito della comparazione, dimostrando con prove concrete la disomogeneità dei beni o l’incongruità dei valori utilizzati dal Fisco.

È necessario allegare gli atti di compravendita comparativi all’avviso di accertamento?
No, non è strettamente necessario. Secondo la Corte, è sufficiente che l’avviso di accertamento riproduca il contenuto essenziale degli atti utilizzati come parametro di riferimento, in modo da consentire al contribuente e al giudice di comprendere il criterio di valutazione.

Cosa si intende per “contenuto essenziale” degli atti comparativi?
Per contenuto essenziale si intende l’insieme delle informazioni necessarie e sufficienti a sostenere la valutazione, come l’estensione, l’ubicazione, la zona (es. agricola o edificabile), il comune di appartenenza e l’epoca di acquisto dei beni utilizzati come termine di paragone.

Quando un avviso di accertamento per la rivalutazione di un immobile è considerato sufficientemente motivato?
È considerato sufficientemente motivato quando, pur non allegando gli atti di confronto, ne descrive gli elementi essenziali, permettendo al contribuente di individuare i beni di riferimento e di contestare nel merito la loro presunta analogia e il valore attribuito dall’Ufficio.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 867 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 867 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 13/01/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 21816/2017 R.G. proposto da COGNOME rappresentato e difeso dall’avv. NOME

NOME

-ricorrente –

contro

Agenzia delle Entrate , in persona del Direttore pro-tempore , rappresentato e difeso dall’Avvocatura Generale dello Stato – controricorrente – avverso la sentenza n. 1578/17, della Commissione Tributaria Regionale della Campania, Sez. 47, depositata il 22.2.2017;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 29 novembre 2024 dalla dott.ssa NOME COGNOME

Fatti di causa

Emerge dalla sentenza impugnata che l’Agenzia delle entrate recuperava maggiore imposta di registro, oltre interessi e sanzioni, in conseguenza della rivalutazione del valore di due terreni acquistati da NOME COGNOME elevando il valore del terreno non agricolo da euro 2600,00 a euro 13.600,00 e quello del terreno agricolo da euro 400,00 a euro 1400,00.

Il contribuente proponeva ricorso, che la CTP accoglieva solo in parte, riducendo del 50% il maggior valore accertato.

Il contribuente proponeva appello, censurando la sentenza di primo grado nella parte in cui non aveva accolto integralmente le doglianze proposte.

La Commissione Tributaria Regionale della Campania, con la sentenza indicata in epigrafe, rigettava l’appello affermando che, come osservato nella sentenza di primo grado, ‘l’accertamento impugnato conteneva tutti gli estremi di ben tre atti di compravendita di terreni con caratteristiche analoghe di epoca non anteriore al fine di giustificare il valore dei terreni oggetto di compravendita’ e ritenendo altresì formato il giudicato interno sulla riduzione di valore.

Il contribuente proponeva ricorso per Cassazione, affidato a cinque motivi.

L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso.

Ragioni della decisione

Con il primo motivo, rubricato ‘Insufficiente e contraddittoria motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c.’, il ricorrente censura la sentenza impugnata, per avere il giudice d’appello, con motivazione contraddittoria ed apparente, omesso di valutare ‘che all’accertamento impugnato non erano allegati gli atti di compravendita citati e posti a base della motivazione’, che non avevano comunque caratteristiche analoghe a quelle degli immobili oggetto di causa. Nel motivo in esame, parte ricorrente lamenta altresì che, contrariamente rispetto a quanto affermato dalla CTR, i giudici di primo grado avevano accolto parzialmente il ricorso proposto dal contribuente, riducendo del 50% il maggior valore accertato e che le numerose censure spiegate dal ricorrente (relative alle caratteristiche dei terreni oggetto di causa) non erano state esaminate dal giudice d’appello.
1.1. Il motivo è inammissibile.

Si è, difatti, in presenza, in ordine alla determinazione del valore dei terreni per cui è causa, di una doppia conforme, avendo la CTR ribadito la decisione assunta dal primo Giudice, senza che l’istante si sia premurato di allegare e di dimostrare che le ragioni di fatto poste a base, rispettivamente, della decisione di primo grado e della sentenza di rigetto dell’appello, siano state tra loro diverse.

Nell’ipotesi di doppia conforme (che ricorre nel caso di specie), il ricorso per cassazione proposto per il motivo di cui al n. 5) dell’art. 360 c.p.c. è, infatti, inammissibile, ai sensi dell’art. 348 ter , ultimo comma, c.p.c., se non indica le ragioni di fatto poste a base, rispettivamente, della decisione di primo grado e della sentenza di rigetto dell’appello, dimostrando che esse sono tra loro diverse ( ex multis , Sez. 3 – , Ordinanza n. del 28/02/2023, Rv. 667202 01).

1.2. Il motivo è poi da considerarsi inammissibile anche perché, sotto l’apparente deduzione del vizio di violazione di legge, il ricorrente mira in realtà ad una diversa rivalutazione dei fatti storici – relativi al valore reale dei terreni oggetto di compravendita, anche in riferimento ai due terreni presi come termini di comparazione dall’Ufficio – operata dal giudice di merito.

Con il secondo motivo di ricorso, rubricato ‘violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 c.c., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.’, il ricorrente lamenta che l’Ufficio ha fornito la prova degli elementi concreti posti a base della pretesa, omettendo, altresì di allegare gli atti di compravendita indicati nell’avviso di accertamento.

Con il terzo motivo, rubricato ‘violazione e falsa applicazione dell’art. 52, comma 2 -bis del d.P.R. n. 131 del 1986, della l. 241 del 1990 e della l. n. 212 del 1990, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.’, il ricorrente censura la sentenza impugnata per non avere il giudice d’appello rilevato che l’Ufficio aveva omesso di

produrre gli atti di cessione (relativi ai terreni ritenuti comparabili con quelli per cui è causa), indicati nell’avviso di liquidazione.

4. Con il quarto motivo, rubricato ‘Violazione e falsa applicazione degli artt. 51 e 52 del d.P.R. n. 131 del 1986, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.’, il ricorrente lamenta la nullità dell’avviso di accertamento per omessa o insufficiente motivazione. Si deduce, in particolare, che nell’avviso di accertamento notificato al contribuente non era stato specificato quale criterio di valutazione, tra quelli indicati dall’art. 51 del d.P.R. n. 131 del 1986, era stato seguito dall’Ufficio e che, ai sensi dell’art. 7, comma 1, della l. n. 212 del 2000, l’atto cui si faceva riferimento nella motivazione doveva essere comunque allegato.
4.1. I tre motivi possono essere esaminati in modo unitario perché attengono a questioni, connesse, relative all’onere della prova dei fatti dedotti all’Ufficio ed alla motivazione dell’avviso di accertamento.

Con riferimento al secondo motivo, relativo all’erronea valutazione delle condizioni dei terreni oggetto di compravendita, osserva il Collegio come un motivo denunciante la violazione dell’art. 2697 c.c. si configura effettivamente e, dunque, dev’essere scrutinato come tale solo se in esso risulti dedotto che il giudice di merito abbia applicato la regola di giudizio fondata sull’onere della prova in modo erroneo, cioè attribuendo l’ onus probandi a una parte diversa da quella che ne era onerata secondo le regole di scomposizione della fattispecie basate sulla differenza fra fatti costitutivi ed eccezioni. Viceversa, allorquando il motivo deducente la violazione del paradigma dell’art. 2697 c.c. non risulti argomentato in questi termini, ma solo con la postulazione (erronea) che la valutazione delle risultanze probatorie ha condotto ad un esito non corretto, come nel caso di specie, il motivo stesso è inammissibile (cfr. Sez. 3 – , Sentenza n. del 29/05/2018, Rv. 649038 – 01).
4.2. In merito al terzo motivo, si osserva quanto segue.

Con specifico riguardo all’imposta di registro, ed in fattispecie del tutto sovrapponibili alla presente, questa Corte, con pronunce specificamente riferite all’imposta per cui è causa (a differenza di quelle invocate dalla difesa del ricorrente, riferite, invece a fattispecie diverse) ha, infatti, stabilito che: l’ avviso di rettifica e di liquidazione della maggiore imposta, riguardante atti che hanno ad oggetto beni immobili, adottato a seguito di comparazione con beni simili, deve ritenersi adeguatamente motivato, ove contenga la riproduzione del contenuto essenziale dell’atto utilizzato come parametro di riferimento, e cioè delle parti utili a far comprendere il parametro impiegato per la rettifica, essendo anche in questo modo adempiuto l’obbligo di allegare all’avviso l’atto tenuto in considerazione ai fini della comparazione (vedi Sez. 5, Ordinanza n.
del 10/01/2022, Rv. 663604 -01; Sez.5, Sentenza n. del 06/02/2019, Rv. 652637 -01; Sez. 6-5, Ordinanza n. del 11/09/2017, Rv. 645672 – 01).

Nel caso in esame risulta pacifica la mancata allegazione all’avviso di rettifica degli atti di vendita offerti in comparazione ma, nello stesso tempo, risulta la completezza della descrizione sintetica ivi contenuta in riferimento agli atti utilizzati in termini parametrici. Infatti, secondo quanto riconosciuto dallo stesso contribuente (cfr. pp. 23 del ricorso) erano stati riportati l’estensione, l’ubicazione, la zona (due in terreni agricoli ed uno in terreno non agricolo, siti sempre nel comune di Pietre lcina) e l’epoca di acquisto. Trattandosi, secondo quanto indicato, di terreni siti nella stessa zona e nel medesimo Comune ed adeguatamente individuati, non vale ad inficiare la validità dell’atto impositivo sotto il profilo dell’assenza di motivazione l’affermazione secondo cui non risulterebbero indicate tutte le specifiche caratteristiche dei terreni e non risulterebbero allegati gli atti di acquisto indicati nell’avviso di accertamento.
4 .3. Il quarto motivo, relativo alla censura di nullità dell’avviso di

accertamento per omessa o insufficiente motivazione, è infondato. In primo luogo osserva il Collegio che l’avviso di accertamento può essere motivato per relationem , ossia mediante il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, anche ove lo stesso si concreti nel richiamo alle risultanze di un’indagine di mercato, purché, nell’ipotesi di mancata allegazione, nell’atto ne venga riprodotto il contenuto essenziale, allo scopo di consentire al contribuente ed al giudice, in sede di eventuale sindacato giurisdizionale, di individuare i luoghi specifici dell’atto richiamato (Sez. 5 – , Ordinanza n. del 23/02/2018, Rv. 647547 – 01). In particolare, l’avviso di rettifica e di liquidazione della maggiore imposta riguardante atti che hanno ad oggetto beni immobili, adottato a seguito di comparazione con beni simili, deve ritenersi adeguatamente motivato ove contenga la riproduzione del contenuto essenziale dell’atto utilizzato per la comparazione, e cioè delle parti utili a far comprendere il parametro utilizzato per la rettifica, essendo anche in questo modo adempiuto l’obbligo di allegare all’avviso l’atto utilizzato per la comparazione (cfr., la già richiamata Sez. 6-5, Ordinanza n. del 11/09/2017, Rv. 645672 – 01). Per contenuto essenziale si intende l’insieme di quelle parti dell’atto o del documento necessari e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimento adottato, la cui indicazione permette al contribuente ed al giudice, in sede di eventuale sindacato giurisdizionale, di individuare i luoghi specifici dell’atto richiamato nei quali risiedono le parti del discorso che formano gli elementi della motivazione del provvedimento (Sez. 6 –
5, Ordinanza n.

del 11/04/2017, Rv. 643954 – 01).

4.4. Nel caso in esame, secondo quanto chiarito dai giudici di merito, l’avviso era da ritenere adeguatamente motivato in quanto ‘conteneva tutti gli estremi di ben tre atti di compravendita di terreni con caratteristiche analoghe di epoca non anteriore a tre

anni’: risulta quindi rispettato il parametro di cui all’art. 52 comma 2bis del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, conclusione condivisibile tenuto conto della cennata indicazione specifica dei beni oggetto di valutazione sintetico-comparativa.

Ne consegue che, fermo restando l’onere della prova gravante sulla Amministrazione, è sufficiente che la motivazione contenga l’enunciazione dei criteri astratti, in base ai quali è stato determinato il maggior valore, senza necessità di esplicitare gli elementi di fatto utilizzati per l’applicazione di essi, in quanto il contribuente, conosciuto il criterio di valutazione adottato, è già in condizione di contestare e documentare l’infondatezza della pretesa erariale, senza poter invocare la violazione, ai sensi dell’art. 52, comma 2bis , del d.P.R. n. 131 del 1986, del dovere di allegazione delle informazioni previste ove il contenuto essenziale degli atti sia stato riprodotto sull’avviso di accertamento (Sez. 5, Ordinanza n. del 22/09/2017, Rv. 645464 – 01).
5 . Con il quinto motivo, rubricato ‘violazione e falsa applicazione dell’art. 132 c.p.c., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.’, il ricorrente censura la decisione della CTR con riferimento all’apparenza della motivazione ed all’omessa pronuncia della stessa in merito ad alcune delle eccezioni sollevate dal contribuente.

Anche il motivo in esame è infondato e deve essere disatteso.

Va premesso che il giudice del merito non deve dar conto di ogni argomento difensivo sviluppato dalla parte, essendo, invece, necessario e sufficiente, in base all’art. 132, secondo comma, n. 4, c.p.c. che esponga, in maniera concisa, gli elementi in fatto e di diritto posti a fondamento della sua decisione, dovendo in tal modo ritenersi disattesi, per implicito, tutti gli argomenti non espressamente esaminati, ma sub valenti rispetto alle ragioni della decisione (cfr., ex multis , Cass. n. 3108/2022, che richiama Cass., n. 12652/2020; Cass. n. 10937/2016; Cass. n. 12123/2023). Nel
caso in esame alla luce del richiamato apparato argomentativo, da ritenere – come detto – più che adeguato, deve, allora, ritenersi sussistente una motivazione del tutto esaustiva ed intellegibile, laddove il motivo di impugnazione intende far impropriamente transitare, sotto il suddetto profilo, le ragioni di non condivisione della sentenza impugnata la quale ha ritenuto dirimenti gli elementi addotti dall’ ufficio che operato un raffronto con immobili similari -ed implicitamente rigettato la censura secondo cui l’ufficio avrebbe erroneamente fatto riferimento ad immobili con caratteristiche tipologiche differenti.
In conclusione, il ricorso deve essere rigettato.

Le spese di lite seguono la soccombenza e si liquidano come in dispositivo.

A carico di parte ricorrente, stante il rigetto del ricorso, sussiste l’obbligo di versare un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, se dovuto secondo un accertamento spettante all’amministrazione giudiziaria (Cass. Sez. Un., sent. 20 febbraio 2020, n. 4315, Rv. 65719801), ai sensi dell’art. 13, comma 1 -quater, del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso.

Condanna NOME COGNOME al pagamento delle spese di lite in favore della controricorrente che quantifica in € 536,00, oltre alle spese prenotate a debito.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater , del d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1 bis dello stesso art. 13, se dovuto.

Così deciso, in Roma, 29 novembre 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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