Avviso di accertamento: motivazione e onere della prova

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso di una società e dei suoi soci contro un avviso di accertamento. La Corte ha stabilito che l’atto impositivo è valido se la sua motivazione è comprensibile e sufficiente, anche qualora non confuti esplicitamente le osservazioni presentate dal contribuente dopo la verifica fiscale. È stato inoltre chiarito che il vizio di ‘omesso esame di un fatto decisivo’ si configura solo quando un fatto storico non è stato affatto considerato dal giudice, non quando è stato semplicemente valutato in modo diverso dalle aspettative della parte.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

Prenota un appuntamento

Per una consulenza legale o per valutare una possibile strategia difensiva prenota un appuntamento.

La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza.

PRENOTA

02.37901052

8:00 – 20:00
(Lun - Sab)

Pubblicato il 16 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Avviso di Accertamento: Quando la Motivazione è Valida?

La validità di un avviso di accertamento è uno dei temi più dibattuti nel contenzioso tributario. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha offerto importanti chiarimenti sui requisiti di motivazione dell’atto e sui limiti del sindacato del giudice di legittimità. La pronuncia esamina il caso di una società che contestava la pretesa fiscale sostenendo la contraddittorietà della motivazione dell’atto e l’omessa valutazione di errori di calcolo commessi dai verificatori.

I Fatti del Caso: Una Verifica Fiscale e la Controversia

Una società operante nel settore conciario e i suoi soci ricevevano alcuni avvisi di accertamento con cui l’Agenzia delle Entrate contestava, per l’anno d’imposta 2007, maggiori ricavi e costi indeducibili. La pretesa fiscale si basava sulla ricostruzione del reddito operata in seguito a una verifica fiscale.

I contribuenti impugnavano gli atti, ottenendo una prima vittoria presso la Commissione Tributaria Provinciale. Tuttavia, l’Agenzia delle Entrate proponeva appello e la Commissione Tributaria Regionale ribaltava parzialmente la decisione, ritenendo fondata la pretesa dell’Ufficio, salvo che per un errore di calcolo relativo alla quantità di pelli acquistate. Insoddisfatti, i contribuenti decidevano di portare il caso dinanzi alla Corte di Cassazione.

I Motivi del Ricorso in Cassazione

Il ricorso dei contribuenti si fondava su due principali motivi:

1. Vizio di motivazione: Si lamentava una presunta contraddittorietà e radicalità del vizio motivazionale della sentenza d’appello, che avrebbe prima ritenuto infondato il gravame dell’Ufficio per poi affermare la sufficienza delle motivazioni degli avvisi di accertamento.
2. Omesso esame di un fatto decisivo: Si contestava alla Commissione Regionale di non aver valutato fatti storici cruciali, come gli errori di calcolo e di trasposizione dei dati commessi dai verificatori durante l’ispezione.

L’avviso di accertamento e la Decisione della Corte

La Corte di Cassazione ha rigettato integralmente il ricorso, ritenendo entrambi i motivi infondati e inammissibili. La decisione si sofferma su due principi cardine del processo tributario: la sufficienza della motivazione dell’atto impositivo e i ristretti confini del giudizio di legittimità per omesso esame di un fatto.

Le Motivazioni

La Corte ha sviluppato il suo ragionamento attraverso un’analisi rigorosa delle norme procedurali e dei consolidati orientamenti giurisprudenziali.

La Validità dell’Avviso di Accertamento

Sul primo punto, la Cassazione ha ribadito che il vizio di motivazione di una sentenza, censurabile in sede di legittimità, sussiste solo nei casi più gravi: motivazione totalmente mancante, meramente apparente, o a tal punto contraddittoria da risultare incomprensibile. Nel caso di specie, i giudici di merito avevano dato conto delle ragioni per cui ritenevano valide le motivazioni dell’avviso di accertamento.

Un passaggio cruciale riguarda il rapporto tra le osservazioni del contribuente, presentate dopo la notifica del processo verbale di constatazione (PVC), e l’atto impositivo. La Corte ha ricordato che, ai sensi dello Statuto del Contribuente (L. 212/2000), l’Amministrazione ha l’obbligo di valutare tali osservazioni, ma non di esplicitare tale valutazione nell’avviso di accertamento. La nullità dell’atto scatta solo se viene violato il termine dilatorio di 60 giorni per la sua emissione, non per la mancata confutazione punto per punto delle difese del contribuente.

I Limiti del Vizio di ‘Omesso Esame’

Per quanto riguarda il secondo motivo, la Corte ha sottolineato come, a seguito della riforma del 2012, il vizio di ‘omesso esame di un fatto storico decisivo’ sia configurabile solo quando il giudice abbia completamente ignorato l’esistenza di un fatto specifico, non quando lo abbia semplicemente valutato in modo non condiviso dalla parte ricorrente.

Nel caso analizzato, la Commissione Tributaria Regionale aveva esaminato i fatti contestati: aveva preso atto della ricostruzione dei ricavi basata sui dati forniti dallo stesso legale rappresentante della società e aveva persino corretto un errore materiale relativo a una fattura. Pertanto, non vi è stata un’omissione, ma una valutazione di merito dei fatti, che non è sindacabile in sede di Cassazione. Il giudice di legittimità non può sostituire la propria valutazione a quella del giudice di merito.

Le Conclusioni: Implicazioni Pratiche per i Contribuenti

Questa ordinanza conferma alcuni punti fermi per i contribuenti e i loro difensori. In primo luogo, contestare un avviso di accertamento per difetto di motivazione richiede la dimostrazione di una carenza grave e palese, non una mera non condivisione dell’iter logico seguito dall’Ufficio. In secondo luogo, il ricorso in Cassazione per omesso esame di un fatto è un’arma spuntata se il fatto è stato comunque preso in considerazione dal giudice di secondo grado, a prescindere dall’esito di tale valutazione. La decisione evidenzia l’importanza di costruire una solida difesa fin dalle prime fasi del contraddittorio con l’amministrazione finanziaria, concentrandosi sugli elementi fattuali e probatori che possono essere pienamente valutati nei giudizi di merito.

L’avviso di accertamento è nullo se l’Agenzia delle Entrate non risponde in modo esplicito alle osservazioni del contribuente presentate dopo la verifica?
No. Secondo la Corte, la nullità dell’avviso di accertamento consegue solo alla violazione del termine di 60 giorni prima della sua emissione, non alla mancata esplicitazione della valutazione delle osservazioni del contribuente, che l’Amministrazione ha comunque l’obbligo di considerare.

Quando si può contestare la motivazione di una sentenza tributaria in Cassazione?
Si può contestare per vizio di motivazione solo in casi gravi, ovvero quando la motivazione è totalmente mancante, puramente apparente, oppure manifestatamente contraddittoria e incomprensibile, al punto da non rendere possibile individuare il ragionamento seguito dal giudice.

Cosa si intende per ‘omesso esame di un fatto decisivo’ ai fini del ricorso in Cassazione?
Significa che il giudice di merito ha completamente ignorato l’esistenza di un fatto storico specifico che, se considerato, avrebbe potuto portare a una decisione diversa. Non si tratta di una valutazione errata o insufficiente del fatto, ma di una sua totale pretermissione.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 662 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 662 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 10/01/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 6369/2017 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE in persona del legale rappresentante pro tempore , con sede in Solofra (AV), INDIRIZZO, NOME COGNOME e COGNOME, tutti rappresentati e difesi dall’Avvocato NOME COGNOME elettivamente domiciliati presso lo studio dell’Avvocato NOME COGNOME in Roma, INDIRIZZO

-ricorrenti –

Contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , con sede in Roma, INDIRIZZO C/D, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, INDIRIZZO presso l’Avvocatura generale dello Stato.

-controricorrente –

Avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. CAMPANIA -SEZIONE DISTACCATA DI SALERNO n. 7614/12/2016, depositata in data 29 agosto 2016.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 17 dicembre 2024 dal Consigliere dott.ssa NOME COGNOME

Avv. Acc. IRPEF, IRES, IVA e IRAP 2007

Rilevato che:

RAGIONE_SOCIALE D’COGNOME NOME e NOME COGNOME, questi ultimi nella qualità di soci della predetta (considerata di ristretta base sociale), proponevano distinti ricorsi avverso gli avvisi di accertamento con i quali l’Agenzia delle Entrate di Avellino aveva accertato maggiori ricavi nei confronti della società e costi non deducibili relativi a compensi agli amministratori per l’anno di imposta 2007. Con tali avvisi l’Ufficio recuperava IVA, IRAP ed IRES, nonché, nei confronti dei soci, l’IRPEF conseguente agli addebiti fatti nei confronti della società; si costituiva anche l’Ufficio, chiedendo la conferma del proprio operato.
La RAGIONE_SOCIALE di Avellino, previa riunione dei ricorsi, con sentenza n. 5/03/2013, depositata il 2 marzo 2013, li accoglieva.

Contro tale sentenza proponeva appello l’Agenzia delle Entrate dinanzi la C.t.r. della Campania; si costituivano anche i contribuenti, chiedendo conferma della sentenza impugnata.

Con sentenza n. 7614/12/2016, depositata in data 29 agosto 2016, la C.t.r. adita accoglieva parzialmente il gravame dell’Ufficio, ritenendo fondato l’originario ricorso solo con riguardo alla determinazione del numero di ‘pelli’ acquistate, con conseguente annullamento degli atti impugnati nella parte in cui avevano recepito i suddetti dati erronei contenuti nel pvc posto a base degli atti medesimi.

Avverso la sentenza della C.t.r. della Campania, i contribuenti hanno proposto ricorso per cassazione affidato a due motivi e l’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso.

La causa è stata trattata nella camera di consiglio del 17 dicembre 2024.

Considerato che:

Con il primo motivo di ricorso, così rubricato: «Vigente formulazione dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.; Cass., SS.UU., 22/09/2014 n. 19881, «contrasto irriducibile fra

affermazioni inconciliabili» e radicalità del vizio motivazionale; nullità della sentenza per difetto del requisito di cui all’art. 132, n. 4), cod. proc. civ.» i contribuenti lamentano con la censura di omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio la parte della sentenza che, dapprima, ritiene infondato il gravame dell’Ufficio con riferimento al mancato difetto di motivazione degli avvisi di accertamento, e che successivamente afferma in modo contraddittorio che gli stessi contengono esplicazioni sufficienti ed idonee a supportare la pretesa impositiva.
1.2. Con il secondo motivo di ricorso, cosi rubricato: «Omesso esame circa fatti decisivi per il giudizio che sono stati oggetto di discussione tra le parti di cui all’art. 360, comma primo, n. 5), cod. proc. civ.» i contribuenti lamentano l’omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha mancato di valutare i fatti storici costituiti dall’errore di calcolo e dal correlato errore di trasposizione commessi dai verificatori.
Il primo motivo di ricorso è infondato.

2.1. In base all’art. 366, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., il ricorso per cassazione deve contenere, a pena di inammissibilità, i motivi per i quali si richiede la cassazione, aventi carattere di specificità, completezza e riferibilità alla decisione impugnata; ciò comporta l’esatta individuazione del capo di pronuncia impugnata e l’esposizione di ragioni che illustrino in modo intelligibile ed esauriente le dedotte violazioni di norme o principi di diritto, ovvero le carenze della motivazione, restando estranea al giudizio di cassazione qualsiasi doglianza non riguardante il decisum della sentenza gravata. (Cass. 21/07/2020, n. 15517). Infatti, l’esercizio del diritto d’impugnazione di una decisione giudiziale può considerarsi avvenuto in modo idoneo soltanto qualora i motivi con i quali è esplicato si traducano in una critica della decisione impugnata e, quindi, nell’esplicita e specifica indicazione delle
ragioni per cui essa è errata, le quali, per essere enunciate come tali, debbono concretamente considerare le ragioni che la sorreggono e da esse non possono prescindere, dovendosi, dunque, il motivo che non rispetti tale requisito considerarsi nullo per inidoneità al raggiungimento dello scopo. In riferimento al ricorso per cassazione tale nullità, risolvendosi nella proposizione di un «non motivo», è espressamente sanzionata con l’inammissibilità (Cass. 20/10/2016, n. 21296).

2.2. Questa Corte ha già avuto modo di chiarire che il giudizio di cassazione è un giudizio a critica vincolata, delimitato dai motivi di ricorso, che assumono una funzione identificativa, condizionata dalla loro formulazione tecnica con riferimento alle ipotesi tassative formalizzate dal codice di rito. Ne consegue che il motivo del ricorso deve necessariamente possedere i caratteri della tassatività e della specificità ed esige una precisa enunciazione, di modo che il vizio denunciato rientri nelle categorie logiche previste dall’art. 360 cod. proc. civ. (Cass. 14/05/2018, n. 11603). Si è, altresì, precisato che l’esposizione cumulativa delle questioni non è consentita ove rimetta al giudice di legittimità il compito dì isolare le singole censure teoricamente proponibili; viceversa, la formulazione del motivo deve permettere di cogliere con chiarezza le doglianze cumulate, sicché queste devono essere prospettate in maniera tale da consentirne l’esame separato, esattamente negli stessi termini in cui lo si sarebbe potuto fare se esse fossero state articolate in motivi diversi (Cass. 23/10/2018, n. 26790).
2.3. Nel motivo in disamina, la parte ha lamentato vizi di motivazione della sentenza impugnata, ma ha obliterato l’esaustiva indicazione delle circostanze di fatto che potevano condurre, se adeguatamente considerate, ad una diversa decisione, laddove la C.t.r. ha argomentato – con una motivazione della quale è agevole scorgere l’iter logico -giuridico sottostante – come le motivazioni degli avvisi di accertamento contenevano le esplicazioni sufficienti

ed idonee a sorreggere la pretesa impositiva e a fornire ai contribuenti gli elementi necessari per comprendere quanto loro contestato.

2.4. Il motivo è inammissibile anche perché il vizio di cui all’art. 132 n. 4 cod. proc. civ. può essere censurato in sede di legittimità solo nel caso in cui la motivazione è stata totalmente mancante o meramente apparente ovvero manifestatamente contraddittoria ed incomprensibile (Cass. 28/04/2022, n. 13356), mentre la C.t.r. ha dato atto delle ragioni per cui ha ritenuto valide le motivazioni dell’avviso di accertamento.

Invero, il giudizio ha ad oggetto l’impugnazione dell’avviso di accertamento del maggior reddito con cui l’Ufficio, sulla base di un PVC, ha rideterminato il reddito d’impresa per l’anno d’imposta 2007, disconoscendo costi deducibili e rideterminando i ricavi aziendali.

In proposito, l’art. 12, co. 7, legge n. 212/2000 prescrive che ‘nel rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente, dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo il contribuente può comunicare entro 60 giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori. l’avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza’. Dalla lettura della norma si evince chiaramente che la nullità dell’avviso di accertamento è collegata solo caso di notifica dello stesso prima che trascorrano i 60 giorni previsti, se non si motiva l’urgenza. la mancata espressa valutazione delle osservazioni, presentate dal contribuente dopo il rilascio della copia del processo verbale di constatazione delle operazioni di verifica non inficia la validità dell’atto di accertamento per difetto di motivazione.
2.5. Questa Corte (Cass. 21/02/2023, n. 5425) è granitica nel ritenere che è valido l’avviso di accertamento che non menzioni le

osservazioni del contribuente di cui all’art. 12 della legge 27 luglio 2000, n. 212 atteso che, da un lato, la nullità consegue solo alle irregolarità per le quali sia espressamente prevista dalla legge oppure da cui derivi una lesione di specifici diritti o garanzie tale da impedire la produzione di ogni effetto e, dall’altro lato, l’Amministrazione ha l’obbligo di valutare tali osservazioni, ma non di esplicitare detta valutazione nell’atto impositivo (Cass. 31/03/2017, n. 8378).

La C.t.r. ha fatto buon governo dei principi normativi e giurisprudenziali illustrati e l’espressione, nella motivazione, ‘infondato’ (sia pur corrett a a penna) è un mero refuso, stante che il resto della motivazione (e con essa il dispositivo) evidenzia inequivocabilmente che i giudici di appello intendevano accogliere, ed infatti hanno accolto motivando, parzialmente l’appello.

3. Il secondo motivo, relativo alla denunciata omessa valutazione dei fatti storici costituiti dall’errore di calcolo e dal correlato errore di trasposizione commessi dai verificatori, è inammissibile.

Dopo la riformulazione dell’art. 360, primo comma, n. 5), cod. proc. civ., disposta dall’art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, convertito in legge 7 agosto 2012, n. 134, l’omessa pronunzia continua a sostanziarsi nella totale carenza di considerazione della domanda e dell’eccezione sottoposta all’esame del giudicante, il quale manchi completamente perfino di adottare un qualsiasi provvedimento, quand’anche solo implicito, di accoglimento o di rigetto, invece indispensabile alla soluzione del caso concreto; al contrario, il vizio motivazionale previsto dal n. 5) dell’art. 360 cod. proc. civ. presuppone che un esame della questione oggetto di doglianza vi sia pur sempre stato da parte del giudice di merito, ma che esso sia affetto dalla totale pretermissione di uno specifico fatto storico, oppure che si sia tradotto nella “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni
inconciliabili” e nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”, esclusa, invece, qualunque rilevanza del semplice difetto di “sufficienza” della motivazione (Cass. 08/10/2014, n. 21257).

3.1. Nella fattispecie in esame, i giudici di appello, invece, hanno dato conto di come: il PVC su cui si fondavano gli avvisi di accertamento conteneva l’elenco analitico di tutte le fatture esaminate dagli accertatori ai fini della ricostruzione del reale valore dei ricavi realizzati; la rideterminazione di quanto effettivamente ricavato era stata effettuata dall’agenzia sulla base delle stesse affermazioni sviluppate durante gli incontri svoltisi, prima dell’emissione degli avvisi, con il legale rappresentante della RAGIONE_SOCIALE; il dato ricavato e relativo al criterio di quantificazione (1 pelle=6 piedi quadri), indicato come dato medio dal legale rappresentante, veniva posto a base della ricostruzione operata dall’ufficio accertatore; successivamente, la C.t.r. procedeva a riconoscere la fondatezza delle argomentazioni svolte sin dal primo grado di giudizio dalla RAGIONE_SOCIALE con riferimento alla errata quantità di pelli indicata nella fattura n. 11 ovvero relativo ai dati contenuti in allegato A al pvc nella parte concernente gli acquisti sotto l’aspetto dell’errato riporto, nella colonna quantità, di due unità di misura diverse con conseguente erroneo riporto dei totali e riduzione della quantità totale degli acquisti. Di poi, i ricavi omessi venivano, dagli agenti verificatori, determinati sulla base delle fatture riscontrate ed applicando alle stesse le percentuali di ricarico e di sfrido fornite dal contribuente in sede di contraddittorio. Non risulta dunque l’omesso esame di alcun fatto, inteso in senso storico-naturalistico, né è sindacabile in questa sede la valutazione dei fatti operata dal giudice di merito.
In definitiva in alcuna violazione è incorsa la C.t.r. nella redazione della sentenza impugnata.

In conclusione, il ricorso va rigettato.

Le spese seguono la soccombenza e sono liquidate in dispositivo.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso.

Condanna il ricorrente a rifondere all’Agenzia delle Entrate le spese processuali che si liquidano in € 5.600,00, oltre spese prenotate a debito.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 -quater , d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato, nella misura pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1bis del medesimo art. 13, se dovuto. Così deciso in Roma il 17 dicembre 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

Desideri approfondire l'argomento ed avere una consulenza legale?

Prenota un appuntamento. La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza / conference call e si svolge in tre fasi.

Prima dell'appuntamento: analisi del caso prospettato. Si tratta della fase più delicata, perché dalla esatta comprensione del caso sottoposto dipendono il corretto inquadramento giuridico dello stesso, la ricerca del materiale e la soluzione finale.

Durante l’appuntamento: disponibilità all’ascolto e capacità a tenere distinti i dati essenziali del caso dalle componenti psicologiche ed emozionali.

Al termine dell’appuntamento: ti verranno forniti gli elementi di valutazione necessari e i suggerimenti opportuni al fine di porre in essere azioni consapevoli a seguito di un apprezzamento riflessivo di rischi e vantaggi. Il contenuto della prestazione di consulenza stragiudiziale comprende, difatti, il preciso dovere di informare compiutamente il cliente di ogni rischio di causa. A detto obbligo di informazione, si accompagnano specifici doveri di dissuasione e di sollecitazione.

Il costo della consulenza legale è di € 150,00.