Avviso di accertamento: motivazione e onere della prova

La Corte di Cassazione ha esaminato il caso di un avviso di accertamento notificato a un’associazione sportiva, basato su fatture non allegate. La Corte ha stabilito che l’atto è nullo per difetto di motivazione. Anche se i documenti sono noti al contribuente, l’amministrazione fiscale ha l’obbligo di specificare dettagliatamente gli elementi della pretesa per garantire il pieno diritto di difesa, non potendo sanare tale vizio nel corso del giudizio.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 16 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Avviso di Accertamento: Quando la Mancata Allegazione di Documenti lo Rende Nullo

L’avviso di accertamento rappresenta uno degli strumenti più incisivi a disposizione dell’amministrazione finanziaria. Tuttavia, la sua validità è strettamente legata al rispetto di requisiti formali e sostanziali, primo fra tutti l’obbligo di motivazione. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha ribadito un principio cruciale a tutela del contribuente: un avviso che non allega i documenti su cui si fonda, né ne specifica gli elementi essenziali, è nullo per violazione del diritto di difesa, anche se tali documenti sono già noti al contribuente.

I Fatti di Causa

Una associazione sportiva dilettantistica impugnava un avviso di accertamento con cui l’Agenzia delle Entrate recuperava a tassazione somme dovute a titolo di Irap e Iva per l’anno 2009. La pretesa si basava su fatture emesse dall’associazione stessa nei confronti dei propri clienti e sponsor. In particolare, l’Agenzia aveva reperito 65 fatture presso terzi e ne aveva ricostruite induttivamente altre 59, determinando il superamento della soglia per l’applicazione del regime fiscale agevolato.

Sia in primo che in secondo grado, i giudici tributari accoglievano le ragioni dell’associazione, dichiarando l’illegittimità dell’atto impositivo. Le corti di merito ritenevano che le fatture fossero inutilizzabili, in quanto acquisite senza la preventiva autorizzazione del Pubblico Ministero, e che l’avviso fosse comunque carente di motivazione, poiché non riportava il dettaglio dei documenti posti a fondamento della pretesa.

La Posizione dell’Agenzia delle Entrate e la Decisione della Cassazione

L’Agenzia delle Entrate proponeva ricorso per cassazione, sostenendo che l’autorizzazione non fosse necessaria, trattandosi di documenti acquisiti da terzi e non presso la sede del contribuente. Soprattutto, affermava che l’avviso di accertamento non necessitasse dell’allegazione delle fatture, poiché queste, essendo state emesse dalla stessa associazione, dovevano essere a lei già note.

La Suprema Corte, tuttavia, ha rigettato il ricorso, concentrando la propria analisi sul difetto di motivazione dell’atto. Secondo gli Ermellini, l’obbligo di motivazione è strumentale all’esercizio del diritto di difesa del contribuente. Tale diritto può dirsi violato quando l’atto impositivo non fornisce tutti gli elementi necessari per comprendere appieno la pretesa e predisporre un’adeguata difesa.

Le motivazioni

Nel caso specifico, l’amministrazione finanziaria si era limitata a indicare un ammontare complessivo, senza allegare alcuna delle fatture recuperate, senza riassumerne il contenuto e senza nemmeno specificare il numero delle fatture o il cliente destinatario di ciascuna. Questa genericità ha impedito all’associazione di sapere quali specifiche operazioni le venissero contestate, menomando gravemente il suo diritto di difesa.

La Corte ha ribadito un principio consolidato: sebbene l’articolo 7 dello Statuto del Contribuente escluda l’obbligo di allegazione per gli atti di cui il contribuente ha già integrale e legale conoscenza, ciò non elimina la necessità di una motivazione congrua e dettagliata. L’avviso di accertamento deve essere autosufficiente. La presunta conoscenza dei documenti da parte del contribuente non può trasformarsi in un onere per quest’ultimo di indovinare le basi della pretesa fiscale. Inoltre, la Corte ha sottolineato che una lacuna motivazionale così grave non può essere colmata in un momento successivo, ovvero durante il processo tributario, data la natura impugnatoria di quest’ultimo.

Le conclusioni

La decisione riafferma la centralità del diritto di difesa nel contenzioso tributario. Un avviso di accertamento che si fonda su documenti esterni, anche se di provenienza del contribuente, deve consentire a quest’ultimo di identificare con precisione i fatti contestati. In assenza di allegazione, è indispensabile che l’atto riporti tutti gli elementi essenziali dei documenti richiamati. In caso contrario, l’atto è illegittimo e deve essere annullato. La sentenza, rigettando il motivo relativo al difetto di motivazione, ha assorbito le altre censure, confermando l’annullamento dell’atto impositivo.

Un avviso di accertamento è valido se non allega i documenti su cui si basa?
No, non è valido se la sua motivazione non è sufficientemente dettagliata da consentire al contribuente di comprendere appieno la pretesa fiscale ed esercitare il proprio diritto di difesa. Se i documenti non sono allegati, l’avviso deve specificare gli elementi essenziali (es. numero fattura, cliente, importo) dei documenti richiamati.

Se le fatture contestate sono state emesse dal contribuente, l’Agenzia delle Entrate deve comunque allegarle all’avviso di accertamento?
L’Agenzia delle Entrate non è obbligata ad allegarle, ma in tal caso deve descriverle in modo così dettagliato nell’avviso da rendere la pretesa chiara e inequivocabile. La semplice conoscenza dei documenti da parte del contribuente non esonera l’amministrazione dal suo obbligo di fornire una motivazione completa.

Un difetto di motivazione dell’avviso di accertamento può essere corretto durante il processo tributario?
No. La Corte di Cassazione ha confermato che un avviso di accertamento con una motivazione insufficiente è illegittimo, e questo vizio non può essere sanato o integrato dall’Amministrazione finanziaria nel corso del successivo giudizio.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 1755 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 1755 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 24/01/2025

Oggetto:

Associazione

sportiva

dilettantistica

–

Documenti acquisiti durante

l’accertamento

–

Utilizzabilità – Condizioni.

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 10671/2017 R.G. proposto da

RAGIONE_SOCIALE , in persona del Direttore pro-tempore , rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato , presso i cui uffici è domiciliata in Roma, alla INDIRIZZO

-ricorrente –

contro

ASSOCIAZIONE RAGIONE_SOCIALE

RAGIONE_SOCIALE in persona del legale rappresentante pro tempore , elettivamente domiciliata in Roma, INDIRIZZO presso lo studio dell ‘avv. NOME COGNOME che la rappresenta e difende, in virtù di procura speciale in calce al ricorso;

– controricorrente –

avverso la sentenza della C.t.r. del Lazio n. 6494/2016, depositata il 26.10.2016 e non notificata.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 3.10.2024 dal Consigliere NOME COGNOME

RITENUTO CHE:

Con ricorso proposto alla Commissione tributaria provinciale di Latina, l ‘A ssociazione sportiva dilettantistica RAGIONE_SOCIALE impugnava l’avviso di accertamento, con cui l’Agenzia delle entrate, attesa l’omessa presentazione della dichiarazione fiscale relativa all’anno 200 9, aveva recuperato a tassazione le somme dovute a titolo di Irap e Iva, acquisendo presso terzi le fatture emesse nei loro confronti dalla contribuente in relazione ai compensi ricevuti per l’attività di sponsorizzazione. Peraltro, dalla numerazione progressiva delle 65 fatture reperite presso i clienti era stata riscontrata l’assenza di 59 fatture con numerazione intermedia, alle quali era stato attribuito un valore medio, determinato sulla base del fatturato complessivo riferito a quelle reperite. Dal complessivo calcolo degli importi risultanti era emerso l’intervenuto superamento, per l’anno 200 9 , della soglia fissata dall’art. 1 della l. n. 398 del 1991 per poter usufruire del regime fiscale agevolato ivi previsto.
In primo grado, l’impugnazione veniva accolta, in relazione al contestato profilo della inutilizzabilità della documentazione allegata al p.v.c., in quanto illegittimamente acquisita mancando la preventiva autorizzazione del Pubblico Ministero.

Proposto appello dal l’Agenzia delle entrate, la decisione di primo grado veniva integralmente confermata dalla C.t.r., la quale riteneva inutilizzabili le fatture relative al 2009, attesa l’assenza della preventiva autorizzazione del Pubblico Ministero; nonché carente di motivazione l’avviso di accertamento impugnato, privo del dettaglio delle fatture predette.

Avverso tale decisione proponeva ricorso per cassazione l’ Agenzia delle entrate, sulla base di tre motivi. Resisteva l’ Associazione sportiva dilettantistica, depositando controricorso e una memoria. Replicava, a sua volta, l’ Agenzia delle entrate con memoria.

CONSIDERATO CHE:

Con il primo motivo di doglianza, l’A genzia delle entrate deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 52 del d.P.R. n. 633 del 1972 , in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., avendo la C.t.r. errato nel ritenere inutilizzabili le fatture poste alla base dell’atto impugnato, poiché tale documentazione non era stata reperita in sede di accesso presso la sede dell’ Associazione sportiva dilettantistica, ma era stata conseguita da terzi, e precisamente dai clienti e dagli sponsor della contribuente, non essendo quindi necessaria la preventiva autorizzazione del Pubblico Ministero.
Con il secondo motivo di doglianza, l’ Agenzia delle entrate deduce la violazione e falsa applicazione de ll’art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 56 del d.P.R. n. 633 del 1972, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., avendo la C.t.r. errato nel ritenere non sufficientemente motivato l’avviso di accertamento impugnato, poiché esso era basato su documentazione proveniente dalla stessa contribuente e, pertanto, da essa conosciuta, non essendo necessaria la relativa allegazione. Peraltro, tutta la documentazione era stata prodotta nel giudizio di primo grado, non potendosi quindi ravvisare alcuna menomazione del diritto di difesa.
Con il terzo motivo di doglianza, l’Agenzia delle entrate deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 111, comma 6, Cost.; degli artt. 36 e 61 del d.lgs. n. 546 del 1992 e dell’art. 132 c.p.c., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c., risultando apparente la motivazione relativa alle sanzioni applicate e, peraltro, mero obiter dictum nell’ambito di una decisione che aveva confermato l’integrale annullamento dell’atto impositivo per le ragioni censurate con i precedenti motivi di impugnazione.
Nel controricorso l’ Associazione contribuente eccepisce l’inammissibilità del primo motivo di doglianza, poiché l’inutilizzabilità della prova poteva rilevare solo sotto il profilo della giustificazione del giudizio di fatto che sorregge tale dichiarazione e,

quindi, quale error in procedendo , e poiché con la censura si chiedeva sostanzialmente una rivalutazione delle istanze istruttorie. Eccepisce, altresì, l’inammissibilità del terzo motivo, essendo comprensibile e logico il passaggio motivazionale contestato.

Per motivi di ordine logico e sistematico, appare preliminare l’analisi del secondo motivo di doglianza, che è infondato e va rigettato.

Ed invero, la Suprema Corte ha costantemente affermato la validità dell’avviso di accertamento, anche se motivato per relationem ad altri atti, non rilevando l’omessa allegazione di un documento o la mancata ostensione dello stesso al contribuente, purché la motivazione sia comunque sufficiente (arg. da Cass. n. 8016/2024, Rv. 67085801), tenuto conto che l’obbligo di motivazione è strumentale all’esercizio del diritto di difesa del contribuente e che può dirsi violato solo ove questo illustri come ed in che termini la tempestiva ostensione dei documenti indicati negli atti impositivi impugnati, e ad essi non allegati, avrebbe potuto influenzare l’esito dell’accertamento nei propri confronti (arg. da Cass. n. 36852/2022, Rv. 66651401).
Ciò posto, sin dal ricorso introduttivo del giudizio di primo grado, l’ Associazione sportiva ha contestato il vizio di motivazione, lamentando la mancata indicazione e la mancata produzione delle fatture poste alla base dei recuperi. Parimenti, la C.t.r. ha riscontrato la genericità dei rilievi operati, attesa la mancanza di una dettagliata indicazione delle fatture poste alla base dell’accertamento.

E’ pacifico, infatti, che, a fronte della contestazione di 124 fatture, di cui 65 acquisite dai clienti della contribuente e 59 ricostruite induttivamente, mediante l’attribuzione di un valore medio calcolato sulla base del fatturato di quelle reperite, l’amministrazione non ha allegato all’avviso di accertamento nessuna delle fatture che ha rinvenuto, non ha riassunto il relativo contento; non ha indicato il cliente in favore del quale erano state

emesse; né ha indicato il singolo importo, riportando esclusivamente l’ammontare complessivo.

Non può, quindi, ritenersi errata la decisione impugnata, secondo cui la mancata allegazione delle fatture richiamate e poste alla base dell’avviso di accertamento ha comportato una violazione dell’obbligo di motivazione. E’ vero, infatti, che, trattandosi di fatture emesse dalla contribuente, dovevano essere a lei note e che, come affermato dalla Suprema Corte, l’art. 7, comma 1, dello Statuto del contribuente, nel prevedere che debba essere allegato all’atto dell’amministrazione finanziaria ogni documento da esso richiamato in motivazione, si riferisce esclusivamente agli atti di cui il contribuente non abbia già integrale e legale conoscenza (Cass. n. 29968/2019, Rv. 65591701). Tuttavia, nel caso in esame, il diritto di difesa risulta menomato, poiché le fatture contestate non solo non sono state allegate all’avviso di accertamento, ma la contribuente non è stata messa in grado neanche di sapere di quali fatture si trattasse, non essendo stato indicato neppure il numero o il cliente destinatario della prestazione.
Né, del resto, tale lacuna motivazionale può essere colmata nel successivo giudizio di impugnazione, poiché, come affermato dalla Suprema Corte, l’avviso di accertamento privo, in violazione dell’art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 7 della l. n. 212 del 2000, di una congrua motivazione è illegittimo, senza che la stessa possa, peraltro, essere integrata in giudizio dall’Amministrazione finanziaria, in ragione della natura impugnatoria del processo tributario (Cass. n. 12400/2018, Rv. 64851901).
Tali considerazioni sono decisive e comportano il rigetto del ricorso, con assorbimento dei restanti motivi. La parte ricorrente va condannata al pagamento, in favore della parte controricorrente, delle spese relative al presente giudizio di legittimità, che si liquidano come in dispositivo.

Rilevato che la parte soccombente è ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere Amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, non si applica l’art. 13, comma 1 quater del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115.

P.Q.M.

La Corte rigetta il secondo motivo di ricorso, con conseguente assorbimento del primo e del terzo.

Condanna l ‘Agenzia delle entrate al pagamento in favore d ell’ ASSOCIAZIONE SPORTIVA RAGIONE_SOCIALE delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in euro 9.000,00, oltre accessori come per legge.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Sezione

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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