Avviso di accertamento: motivazione e diritto di difesa

La Corte di Cassazione ha annullato un avviso di accertamento emesso nei confronti di un’associazione sportiva. La motivazione è stata ritenuta generica perché non specificava le fatture contestate, limitandosi a indicare un importo complessivo. Tale omissione, secondo la Corte, viola il diritto di difesa del contribuente, rendendo l’atto irrimediabilmente nullo. La decisione sottolinea che un avviso di accertamento deve fornire tutti gli elementi necessari per consentire una difesa immediata e puntuale.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 16 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Avviso di accertamento: la motivazione è essenziale per il diritto di difesa

Un avviso di accertamento deve essere chiaro e dettagliato per essere valido. Se l’amministrazione finanziaria omette di specificare i documenti su cui si fonda la sua pretesa, l’atto è nullo per violazione del diritto di difesa del contribuente. Questo è il principio ribadito dalla Corte di Cassazione in una recente ordinanza, che ha annullato un accertamento fiscale a carico di un’associazione sportiva dilettantistica.

I fatti del caso

Una associazione sportiva si è vista notificare un avviso di accertamento con cui l’Agenzia delle Entrate contestava il superamento della soglia di ricavi prevista per un regime fiscale agevolato. L’Agenzia basava la sua pretesa su un certo numero di fatture reperite presso i clienti dell’associazione e su altre fatture la cui esistenza era stata solo presunta, ricostruendone induttivamente il valore.

L’associazione ha impugnato l’atto, lamentando sia l’inutilizzabilità dei documenti acquisiti senza le dovute autorizzazioni, sia la genericità dell’avviso stesso. I giudici di primo e secondo grado hanno dato ragione al contribuente, ritenendo l’atto illegittimo proprio perché non specificava in dettaglio le fatture che erano alla base del recupero fiscale. L’Agenzia delle Entrate ha quindi proposto ricorso in Cassazione.

L’avviso di accertamento e la violazione del diritto di difesa

Il nodo centrale della questione giuridica riguardava la sufficienza della motivazione dell’avviso di accertamento. L’Agenzia sosteneva che, trattandosi di fatture emesse dalla stessa associazione, quest’ultima ne fosse già a conoscenza e, pertanto, non fosse necessario allegarle né dettagliarle nell’atto.

La Corte di Cassazione ha respinto questa tesi. Ha chiarito che l’obbligo di motivazione è strumentale all’esercizio del diritto di difesa. Anche se è vero che i documenti già noti al contribuente non devono essere obbligatoriamente allegati, l’amministrazione non può limitarsi a menzionare genericamente l’esistenza di fatture senza fornire alcun elemento identificativo.

L’importanza del dettaglio nell’atto impositivo

Nel caso specifico, l’avviso di accertamento si limitava a indicare un numero complessivo di fatture (in parte reperite, in parte ricostruite) e l’ammontare totale del recupero, senza:
* Allegare alcuna delle fatture trovate.
* Indicare i clienti destinatari delle prestazioni.
* Specificare i singoli importi di ogni fattura.

Questa omissione ha di fatto impedito all’associazione di comprendere appieno le contestazioni e di predisporre una difesa puntuale, menomando gravemente il suo diritto di difesa.

Le motivazioni della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha dichiarato il ricorso dell’Agenzia infondato, confermando la nullità dell’atto. I giudici hanno sottolineato che un avviso di accertamento privo di una congrua motivazione è illegittimo sin dall’origine. Tale vizio non può essere sanato o integrato successivamente nel corso del giudizio, data la natura impugnatoria del processo tributario. Il contribuente deve essere messo in condizione di conoscere le ragioni della pretesa fiscale sin dal momento in cui riceve l’atto, senza dover attendere la fase processuale per scoprirle. La Corte ha stabilito che la mancata indicazione, anche solo del numero o del cliente destinatario delle fatture, rende la motivazione insufficiente e l’atto nullo.

Conclusioni e implicazioni pratiche

La decisione rafforza un principio fondamentale a tutela del contribuente: la chiarezza e la completezza dell’atto impositivo. Un avviso di accertamento non può essere un mero atto di richiesta economica, ma deve contenere tutti gli elementi di fatto e di diritto che ne costituiscono il fondamento. In caso contrario, è illegittimo. Per i contribuenti, questa pronuncia rappresenta un’importante conferma della necessità di esaminare con attenzione ogni accertamento ricevuto: la genericità della motivazione è un vizio grave che può portare al suo completo annullamento.

L’Agenzia delle Entrate deve sempre allegare all’avviso di accertamento le fatture emesse dal contribuente?
No, non sempre. Tuttavia, secondo la Corte, se le fatture non sono allegate, l’avviso deve contenere un dettaglio tale da permettere al contribuente di identificare senza incertezze quali specifiche operazioni sono contestate, indicando ad esempio il numero della fattura, l’importo e il cliente.

Un avviso di accertamento con una motivazione generica può essere corretto durante il processo?
No. La Corte ha stabilito che una motivazione insufficiente o generica nell’avviso di accertamento lo rende illegittimo fin dall’origine, e questa lacuna non può essere colmata dall’Amministrazione finanziaria in un secondo momento, durante il giudizio.

Cosa succede se l’avviso di accertamento non è sufficientemente motivato?
L’avviso di accertamento viene annullato. Come in questo caso, la mancata specificazione delle fatture contestate ha comportato una violazione del diritto di difesa del contribuente, portando all’annullamento dell’atto impositivo.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 1784 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 1784 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 24/01/2025

Oggetto: Associazione sportiva dilettantistica – Documenti acquisiti durante l’accertamento – Utilizzabilità – Condizioni.

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 10681/2017 R.G. proposto da RAGIONE_SOCIALE in persona del Direttore pro-tempore, rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato , presso i cui uffici è domiciliata in Roma, alla INDIRIZZO; -ricorrente –

contro

ASSOCIAZIONE SPORTIVA RAGIONE_SOCIALE in persona del legale rappresentante pro tempore , elettivamente domiciliata in Roma, INDIRIZZO presso lo studio dell ‘avv. NOME COGNOME che la rappresenta e difende, in virtù di procura speciale in calce al ricorso;

– controricorrente –

avverso la sentenza della C.t.r. del Lazio n. 6493/2016, depositata il 26.10.2016 e non notificata.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 3.10.2024 dal Consigliere NOME COGNOME

RITENUTO CHE:

Con ricorso proposto alla Commissione tributaria provinciale di Latina, l ‘A ssociazione sportiva dilettantistica RAGIONE_SOCIALE

Management impugnava l’avviso di accertamento, con cui l’Agenzia delle entrate, a ttesa l’omessa presentazione della dichiarazione fiscale relativa all’anno 20 10, aveva recuperato a tassazione le somme dovute a titolo di Irap e Iva, acquisendo presso terzi le fatture emesse nei loro confronti dalla contribuente in relazione ai compensi ricevuti per l’attività di sponsorizzazione. Peraltro, dalla numerazione progressiva delle 47 fatture reperite presso i clienti era stata riscontrata l’assenza di 82 fatture con numerazione intermedia, alle quali era stato attribuito un valore medio, determinato sulla base del fatturato complessivo riferito a quelle reperite. Dal complessivo calcolo degli importi risultanti era emerso l’intervenuto superamento, per l’anno 20 10 , della soglia fissata dall’art. 1 della l. n. 398 del 1991, per poter usufruire del regime fiscale agevolato ivi previsto.
In primo grado, l’impugnazione veniva accolta, in relazione al contestato profilo della inutilizzabilità della documentazione allegata al p.v.c., in quanto illegittimamente acquisita mancando la preventiva autorizzazione del Pubblico Ministero.

Proposto appello dal l’Agenzia delle entrate, la decisione di primo grado veniva integralmente confermata dalla C.t.r., la quale riteneva inutilizzabili le fatture relative al 2010, attesa l’assenza della preventiva autorizzazione del Pubblico Ministero; nonché carente di motivazione l’avviso di accertamento impugnato, privo del dettaglio delle fatture predette.

Avverso tale decisione proponeva ricorso per cassazione l’ Agenzia delle entrate, sulla base di tre motivi. Resisteva l’ Associazione sportiva dilettantistica, depositando controricorso e una memoria. Replicava, a sua volta, l’ Agenzia delle entrate con memoria.

CONSIDERATO CHE:

Con il primo motivo di doglianza, l’A genzia delle entrate deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 52 del d.P.R. n. 633 del 1972 , in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., avendo la

C.t.r. errato nel ritenere inutilizzabili le fatture poste alla base dell’atto impugnato, poiché tale documentazione non era stata reperita in sede di accesso presso la sede dell’ Associazione sportiva dilettantistica, ma era stata conseguita da terzi, e precisamente dai clienti e dagli sponsor della contribuente, non essendo quindi necessaria la preventiva autorizzazione del Pubblico Ministero.

Con il secondo motivo di doglianza, l’ Agenzia delle entrate deduce la violazione e falsa applicazione de ll’art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 56 del d.P.R. n. 633 del 1972, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., avendo la C.t.r. errato nel ritenere non sufficientemente motivato l’avviso di accertamento impugnato, poiché esso era basato su documentazione proveniente dalla stessa contribuente e, pertanto, da essa conosciuta, non essendo necessaria la relativa allegazione. Peraltro, tutta la documentazione era stata prodotta nel giudizio di primo grado, non potendosi quindi ravvisare alcuna menomazione del diritto di difesa.
Con il terzo motivo di doglianza, l’Agenzia delle entrate deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 111, comma 6, Cost.; degli artt. 36 e 61 del d.lgs. n. 546 del 1992 e dell’art. 132 c.p.c., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c., risultando apparente la motivazione relativa alle sanzioni applicate e, peraltro, mero obiter dictum nell’ambito di una decisione che aveva confermato l’integrale annullamento dell’atto impositivo per le ragioni censurate con i precedenti motivi di impugnazione.
Nel controricorso l’ Associazione contribuente eccepisce l’inammissibilità del primo motivo di doglianza, poiché l’inutilizzabilità della prova poteva rilevare solo sotto il profilo della giustificazione del giudizio di fatto che sorregge tale dichiarazione e, quindi, quale error in procedendo , e poiché con la censura si chiedeva sostanzialmente una rivalutazione delle istanze istruttorie. Eccepisce, altresì, l’inammissibilità del terzo motivo, essendo comprensibile e logico il passaggio motivazionale contestato.
Per motivi di ordine logico e sistematico, appare preliminare l’analisi del secondo motivo di doglianza, che è infondato e va rigettato.

Ed invero, la Suprema Corte ha costantemente affermato la validità dell’avviso di accertamento, anche se motivato per relationem ad altri atti, non rilevando l’omessa allegazione di un documento o la mancata ostensione dello stesso al contribuente, purché la motivazione sia comunque sufficiente (arg. da Cass. n. 8016/2024, Rv. 67085801), tenuto conto che l’obbligo di motivazione è strumentale all’esercizio del diritto di difesa del contribuente e che può dirsi violato solo ove questo illustri come ed in che termini la tempestiva ostensione dei documenti indicati negli atti impositivi impugnati, e ad essi non allegati, avrebbe potuto influenzare l’esito dell’accertamento nei propri confronti (arg. da Cass. n. 36852/2022, Rv. 66651401).
Ciò posto, sin dal ricorso introduttivo del giudizio di primo grado, l’ Associazione sportiva ha contestato il vizio di motivazione, lamentando la mancata indicazione e la mancata produzione delle fatture poste alla base dei recuperi. Parimenti, la C.t.r. ha riscontrato la genericità dei rilievi operati, attesa la mancanza di una dettagliata indicazione delle fatture poste alla base dell’accertamento.

E’ pacifico, infatti, che, a fronte della contestazione di 12 9 fatture, di cui 47 acquisite dai clienti della contribuente e 82 ricostruite induttivamente, mediante l’attribuzione di un valore medio calcolato sulla base del fatturato di quelle reperite, l’amministrazione non ha allegato all’avviso di accertamento nessuna delle fatture che ha rinvenuto, non ha riassunto il relativo contento; non ha indicato il cliente in favore del quale erano state emesse; né ha indicato il singolo importo, riportando esclusivamente l’ammontare complessivo.
Non può, quindi, ritenersi errata la decisione impugnata, secondo cui la mancata allegazione delle fatture richiamate e poste alla base dell’avviso di accertamento ha comportato una violazione

dell’obbligo di motivazione. E’ vero, infatti, che, trattandosi di fatture emesse dalla contribuente, dovevano essere a lei note e che, come affermato dalla Suprema Corte, l’art. 7, comma 1, dello Statuto del contribuente, nel prevedere che debba essere allegato all’atto dell’amministrazione finanziaria ogni documento da esso richiamato in motivazione, si riferisce esclusivamente agli atti di cui il contribuente non abbia già integrale e legale conoscenza (Cass. n. 29968/2019, Rv. 65591701). Tuttavia, nel caso in esame, il diritto di difesa risulta menomato, poiché le fatture contestate non solo non sono state allegate all’avviso di accertamento, ma la contribuente non è stata messa in grado neanche di sapere di quali fatture si trattasse, non essendo stato indicato neppure il numero o il cliente destinatario della prestazione.
Né, del resto, tale lacuna motivazionale può essere colmata nel successivo giudizio di impugnazione, poiché, come affermato dalla Suprema Corte, l’avviso di accertamento privo, in violazione dell’art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 7 della l. n. 212 del 2000, di una congrua motivazione è illegittimo, senza che la stessa possa, peraltro, essere integrata in giudizio dall’Amministrazione finanziaria, in ragione della natura impugnatoria del processo tributario (Cass. n. 12400/2018, Rv. 64851901).
Tali considerazioni sono decisive e comportano il rigetto del ricorso, con assorbimento dei restanti motivi. La parte ricorrente va condannata al pagamento, in favore della parte controricorrente, delle spese relative al presente giudizio di legittimità, che si liquidano come in dispositivo.

Rilevato che la parte soccombente è ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere Amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, non si applica l’art. 13, comma 1 quater del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115.

P.Q.M.

La Corte rigetta il secondo motivo di ricorso, con conseguente assorbimento del primo e del terzo.

Condanna l ‘Agenzia delle entrate al pagamento in favore d ell’ ASSOCIAZIONE RAGIONE_SOCIALE delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in euro 8.000,00 per compensi, oltre 15% per le spese generali, Euro 200,00 per esborsi, ed accessori come per legge.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Sezione

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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