Avviso di accertamento: motivazione e comparazione

Una contribuente ha impugnato un avviso di accertamento relativo all’imposta di registro su un terreno, lamentando la mancata allegazione degli atti di vendita usati per la comparazione del valore. La Corte di Cassazione ha respinto il ricorso, stabilendo che la motivazione dell’atto è adeguata se riporta gli elementi essenziali degli atti comparativi (come i dati di registrazione), permettendo al contribuente di reperirli. La Corte ha ritenuto sufficienti tali indicazioni per garantire il diritto di difesa, senza necessità di allegare fisicamente i documenti.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 29 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Avviso di Accertamento: Quando la Motivazione è Valida Senza Allegati

La Corte di Cassazione, con una recente ordinanza, è tornata a pronunciarsi sui requisiti di validità di un avviso di accertamento fondato su dati comparativi. La decisione chiarisce fino a che punto l’Amministrazione Finanziaria sia tenuta ad allegare gli atti di compravendita utilizzati come parametro per la rettifica del valore di un immobile, delineando i confini tra una motivazione adeguata e una carente.

I Fatti di Causa

Il caso ha origine dall’impugnazione, da parte di una contribuente, di un avviso di liquidazione per l’imposta di registro. L’Agenzia delle Entrate aveva rettificato il valore di un terreno acquistato dalla ricorrente, basando la propria valutazione su atti di compravendita di immobili con caratteristiche simili. La contribuente contestava la validità dell’atto impositivo, sostenendo, tra le altre cose, che l’Ufficio non avesse allegato gli atti di compravendita citati, ledendo così il suo diritto di difesa.

Sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale avevano respinto le doglianze della contribuente. Quest’ultima ha quindi proposto ricorso per cassazione, articolando quattro motivi di censura, incentrati principalmente sulla nullità della sentenza d’appello per motivazione apparente e sull’omessa pronuncia in merito alla violazione delle norme sulla motivazione degli atti tributari.

L’Analisi della Corte sul Corretto Avviso di Accertamento

Il cuore della controversia riguardava la sufficienza della motivazione dell’avviso di accertamento. La Cassazione ha colto l’occasione per ribadire un principio consolidato nella sua giurisprudenza: la motivazione per relationem, ovvero tramite rinvio ad altri documenti, è legittima a determinate condizioni.

Secondo la Corte, un avviso di rettifica basato sulla comparazione con beni simili è adeguatamente motivato anche senza l’allegazione fisica degli atti di riferimento. È sufficiente che l’atto impositivo contenga la “riproduzione del contenuto essenziale” di tali documenti, ossia le informazioni necessarie a comprendere il parametro utilizzato. Nel caso di specie, l’avviso riportava una descrizione sintetica degli atti, con l’indicazione degli estremi di registrazione, dei numeri di repertorio e di raccolta. Questi elementi, secondo i giudici, erano idonei a consentire alla contribuente di reperire agevolmente i documenti e di verificarne la pertinenza e la congruità comparativa.

La Decisione della Cassazione

La Suprema Corte ha rigettato integralmente il ricorso. Analizzando i singoli motivi, ha escluso la sussistenza di una “motivazione apparente” nella sentenza di secondo grado, ritenendo che i giudici d’appello avessero esplicitato in modo sufficiente il percorso logico-giuridico seguito.

Per quanto riguarda l’omessa pronuncia sul difetto di motivazione dell’avviso, la Corte ha deciso la questione nel merito, ritenendola infondata. Come spiegato, l’indicazione degli estremi degli atti comparativi è stata giudicata sufficiente a soddisfare l’onere di motivazione. Infine, il motivo relativo all’omesso esame di fatti decisivi (come una perizia di parte) è stato dichiarato inammissibile in virtù del principio della “doppia conforme”, non avendo la ricorrente evidenziato divergenze nel percorso argomentativo delle due sentenze di merito.

le motivazioni

La motivazione della Corte si fonda sul bilanciamento tra il diritto di difesa del contribuente e i principi di economia processuale. L’obbligo di motivazione degli atti tributari, sancito dallo Statuto del Contribuente, non si traduce in un obbligo indiscriminato di allegazione di ogni documento richiamato. Ciò che conta è che il contribuente sia messo nelle condizioni di comprendere pienamente la pretesa fiscale e di esercitare le proprie difese. Se l’avviso di accertamento fornisce tutti gli strumenti per accedere alle fonti di prova utilizzate dall’Ufficio, il diritto di difesa è garantito.

La Corte ha specificato che per “contenuto essenziale” si intende l’insieme di quelle parti del documento (oggetto, contenuto, destinatari) necessarie e sufficienti per sostenere la pretesa, permettendo al contribuente e al giudice di individuare i passaggi rilevanti del discorso che fondano l’accertamento. In questo contesto, i dati di registrazione degli atti notarili sono stati considerati elementi idonei a tale scopo.

le conclusioni

L’ordinanza consolida un orientamento giurisprudenziale di fondamentale importanza pratica. Per i contribuenti, significa che non è possibile invalidare un atto impositivo per la mera mancata allegazione dei documenti comparativi, se l’atto stesso fornisce chiare indicazioni su come reperirli. Per l’Amministrazione Finanziaria, conferma che una motivazione precisa e puntuale, anche se sintetica, è sufficiente a rendere legittimo l’atto, alleggerendo gli oneri formali ma senza sacrificare la trasparenza. La decisione sottolinea l’importanza di un contraddittorio effettivo, basato sulla conoscenza e conoscibilità degli elementi posti a fondamento della pretesa tributaria.

È valido un avviso di accertamento che si basa su atti di compravendita comparativi non allegati?
Sì, è valido a condizione che l’avviso contenga gli elementi essenziali di tali atti e i dati identificativi (come data e numero di registrazione) che permettano al contribuente di reperirli agevolmente e controllarne la pertinenza.

Cosa si intende per ‘motivazione apparente’ di una sentenza, tale da renderla nulla?
Si ha una motivazione apparente quando, pur essendo graficamente presente, essa consiste in argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il percorso logico seguito dal giudice per arrivare alla decisione, non consentendo così alcun effettivo controllo sulla sua logicità e correttezza.

Quando il ricorso in Cassazione per omesso esame di un fatto decisivo è inammissibile per ‘doppia conforme’?
È inammissibile quando le sentenze di primo e secondo grado giungono alla medesima decisione basandosi sulle stesse ragioni di fatto. In tal caso, il ricorso è possibile solo se il ricorrente dimostra che le due sentenze si basano su ragionamenti fattuali divergenti, e non semplicemente sulla stessa conclusione.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 14642 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 14642 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 31/05/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 5734 -2022 R.G. proposto da:

NOME COGNOME rappresentata e difesa dall’Avvocato NOME COGNOME giusta procura speciale allegata al ricorso

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in ROMA, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende ope legis

-controricorrente –

avverso la sentenza n. 6590/2021 della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE della SICILIA, depositata il 13/7/2021; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 14/5/2025 dal Consigliere Relatore Dott.ssa NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

NOME COGNOME propone ricorso, affidato a quattro motivi, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la Commissione tributaria regionale della Sicilia aveva respinto l’appello avverso la sentenza n. 284/2017 emessa dalla Commissione tributaria provinciale di Caltanissetta, in rigetto del ricorso proposto avverso avviso di liquidazione di imposta di registro con cui l’Ufficio aveva rettificato il valore di terreno oggetto di acquisto da parte della ricorrente con atto stipulato in data 19.1.2012.
Agenzia delle entrate resiste con controricorso.

Il contribuente ha da ultimo depositato memoria difensiva.

RAGIONI DELLA DECISIONE

1.1. Con il primo motivo la ricorrente denuncia, in rubrica, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4), c.p.c., nullità della sentenza impugnata per motivazione apparente, atteso che non si confronterebbe «con le eccezioni che la contribuente affidava al gravame»

1.2. La censura è infondata.

1.3. Come noto, le Sezioni unite di questa Corte (cfr. Cass. SS.UU. nn. 8053 e 8054 del 2014) hanno sancito che l’anomalia motivazionale, implicante una violazione di legge costituzionalmente rilevante, integra un error in procedendo che comporta la nullità della sentenza nel caso di «mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico», di «motivazione apparente», di «contrasto irriducibile fra affermazioni inconciliabili», di »motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile»; si è ulteriormente precisato che di «motivazione apparente» o di «motivazione perplessa e incomprensibile» può parlarsi laddove essa non renda «percepibili le ragioni della decisione, perché consiste di argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere l’ iter
logico seguito per la formazione del convincimento, di talché essa non consenta alcun effettivo controllo sull’esattezza e sulla logicità del ragionamento del giudice» (cfr. Cass. SS.UU. n. 22232/2016; v. pure Cass. SS.UU. n. 16599/2016); in ossequio si è ribadito che la motivazione deve ritenersi apparente quando pur se graficamente esistente non consente alcun controllo sull’esattezza e la logicità del ragionamento decisorio, così da non attingere la soglia del «minimo costituzionale» richiesto dall’art. 111 comma 6 Cost. (cfr. Cass. n. 13248/2020).
1.4. Nella fattispecie in esame la sentenza impugnata esplicita in maniera sufficiente, consentendo così il controllo del percorso logico -giuridico che ha portato alla decisione, la ratio decidendi circa la legittimità della rettifica di valore da parte dell’Ufficio, condividendo e richiamando, da una parte, la motivazione della sentenza di primo grado e, dall’altra, evidenziando il contenuto della delibera del Comune di Gela relativa al valore venale delle aree edificabili e del certificato di destinazione urbanistica.
2.1. Con il secondo motivo la ricorrente denuncia, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4), c.p.c., omessa pronuncia della Commissione tributaria regionale in ordine al secondo motivo d’appello con il quale la contribuente eccepiva la violazione degli artt. 7 l. 212/2000 e 52, comma 2 bis, d.p.r. n. 131 del 1986 in relazione al difetto di motivazione dell’avviso di accertamento impugnato.

2.2. La censura va disattesa, con assorbimento del terzo motivo, con cui si formulano le doglianze sotto il profilo della violazione di norme di diritto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3), c.p.c.

2.3. V a al riguardo richiamato l’insegnamento di questa Corte secondo cui, alla luce dei principi di economia processuale e della ragionevole durata del processo come costituzionalizzato nell’art. 111, comma secondo, Cost., nonché di una lettura costituzionalmente orientata dell’attuale art. 384 c.p.c. ispirata a tali principi, una volta verificata l’omessa pronuncia su un motivo di appello, la Corte di cassazione può omettere la cassazione con rinvio della sentenza

impugnata e decidere la causa nel merito allorquando la questione di diritto posta con il suddetto motivo risulti infondata, di modo che la pronuncia da rendere viene a confermare il dispositivo della sentenza di appello (determinando l’inutilità di un ritorno della causa in fase di merito), sempre che si tratti di questione che non richiede ulteriori accertamenti di fatto (cfr. Cass. nn. 16171 del 2017, 2313 del 2010).

2.4. La questione posta con il secondo motivo dell’odierno ricorso va quindi esaminata per verificare se possa essere decisa in astratto, prescindendo da riscontri fattuali, in quanto ove la risposta alla questione, posta nei motivi non esaminati dal Giudice d’appello, sia negativa, si potrebbe pervenire senz’altro alla definizione del giudizio in sede di legittimità, mentre la risposta positiva dovrebbe invece portare alla cassazione con rinvio, affinché il Giudice di merito verifichi in primo luogo la sussistenza o meno delle indicazioni necessarie a pena di nullità.
2.5. Nella specie, la questione va risolta nel primo dei due sensi sulla base delle considerazioni che seguono.

2.6. Secondo principi consolidati della giurisprudenza di questa Corte in tema di imposta di registro, l’avviso di rettifica e di liquidazione della maggiore imposta, riguardante atti che hanno ad oggetto beni immobili, adottato a seguito di comparazione con beni simili, deve ritenersi, infatti, adeguatamente motivato, ove contenga la riproduzione del contenuto essenziale dell’atto utilizzato come parametro di riferimento, e cioè delle parti utili a far comprendere il parametro impiegato per la rettifica, essendo anche in questo modo adempiuto l’obbligo di allegare all’avviso l’atto tenuto in considerazione ai fini della comparazione (cfr. Cass. nn. 381/2022, 3388/2019, 21066/2017).
2.7. In particolare, per contenuto essenziale si intende l’insieme di quelle parti (oggetto, contenuto e destinatari) dell’atto o del documento necessari e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimento adottato, la cui indicazione permette al contribuente ed al giudice, in sede di eventuale sindacato giurisdizionale, di individuare i luoghi specifici dell’atto richiamato nei quali risiedono le parti del discorso che formano

gli elementi della motivazione del provvedimento (cfr. Cass. n. 9323/2017).

2.8. Orbene, fermo restando che è incontestata la mancata allegazione all’avviso di rettifica degli atti notarili che avevano ad oggetto immobili di omologhe caratteristiche, dall’esame dell’avviso di liquidazione, trascritto in parte qua dalla stessa ricorrente, emerge che il provvedimento impugnato conteneva una descrizione sintetica degli atti utilizzati in termini parametrici mediante indicazione degli estremi degli stessi con l’indicazione della data di registrazione presso l’Ufficio territoriale competente, con relativi numeri di repertorio e di raccolta, elementi questi che consentivano al contribuente di comprendere il criterio di valutazione impiegato attraverso una consultazione degli atti (cfr. in tal senso Cass. n. 27119/2019 in motiv.; in senso conforme Cass. nn. 36077/2021, 36771/2021).
2.9. L’avviso in esame, quindi, deve ritenersi aver fornito al destinatario dell’atto impositivo elementi idonei quantomeno per accedere agevolmente ad essi e controllarne la reale idoneità comparativa con riguardo, in particolare, al dato fondamentale costituito dall’effettiva rispondenza delle caratteristiche degli immobili assunti a comparazione con quelle dell’immobile oggetto di rettifica.

3.1. Con il quarto motivo la ricorrente denuncia, in rubrica, « error in iudicando -nullità della sentenza per omesso esame di fatti decisivi per il giudizio sulla fondatezza della rettifica di valore operata dall’ufficio» con riguardo alle «censure e le prove che la contribuente opponeva alla stima effettuata dall’Ufficio», in particolare la perizia di parte e l’ulteriore atto di trasferimento depositato dalla contribuente ai fini comparativi.

3.2. La censura, da riqualificare ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5), c.p.c., come omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio, oggetto di discussione tra le parti, è inammissibile in primo luogo poiché si verte in ipotesi di doppia conforme ex art. 348ter , comma 5, c.p.c., rispetto alla quale parte ricorrente non ha indicato profili di divergenza tra le ragioni di fatto a base della decisione di primo grado (in particolare, l’irrilevanza probatoria della perizia di parte) e quelle a base del rigetto
dell’appello, com’era invece necessario per dar ingresso alla censura ex art. 360, n. 5, c.p.c. (cfr. Cass. nn. 26774/2016, 5528/2014).

3.3. Quanto invece all’omesso esame, da parte dei giudici di merito di primo e secondo grado, degli atti comparativi posti dalla contribuente a supporto delle sue difese circa il valore venale dell’immobile (non può esservi, invero, doppia conforme in presenza di lacuna omissiva del giudice d’appello; cfr. Cass. n. 29222 /2019), la censura è inammissibile per difetto di specificità ex art. 366 c.p.c. non essendo stati trascritti né allegati gli atti in questione.

Sulla scorta di quanto sin qui illustrato, il ricorso va integralmente respinto.

Le spese di lite seguono la soccombenza e sono liquidate come da dispositivo.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso; condanna la ricorrente al pagamento, in favore dell’Agenzia controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in Euro 1.200,00 per compensi, oltre alle spese prenotate a debito.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1quater, del d.P.R. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso per cassazione, a norma del comma 1bis dello stesso art.13, ove dovuto.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio, tenutasi in modalità

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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