Avviso di accertamento: la motivazione per relationem

Una società ha impugnato un avviso di accertamento basato su un verbale della Guardia di Finanza che contestava ricavi non dichiarati, scoperti tramite dati informatici. La società lamentava la mancanza di motivazione e la violazione del contraddittorio. La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso, stabilendo che l’avviso di accertamento è legittimo se fa riferimento a un verbale già noto al contribuente (motivazione per relationem), poiché tale modalità non lede il diritto di difesa. La Corte ha ritenuto la motivazione della sentenza impugnata sufficiente e non apparente, confermando la validità dell’atto fiscale.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 9 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Avviso di Accertamento e Motivazione per Relationem: La Cassazione Fa Chiarezza

Un recente provvedimento della Corte di Cassazione affronta un tema cruciale nel diritto tributario: la validità di un avviso di accertamento la cui motivazione si basa interamente su un verbale della Guardia di Finanza. La Corte chiarisce i requisiti di legittimità di tale atto e i limiti del cosiddetto “minimo costituzionale” della motivazione, offrendo spunti fondamentali per contribuenti e professionisti.

Il Fatto: Un Accertamento Fiscale da Dati Digitali

Una società si vedeva notificare un avviso di accertamento da parte dell’Amministrazione Finanziaria per l’anno d’imposta 2015. L’atto contestava maggiori ricavi non dichiarati per oltre 25.000 euro, con conseguente richiesta di pagamento di IRES, IRAP, IVA, sanzioni e interessi per un totale di quasi 39.000 euro.

La pretesa fiscale si fondava interamente sulle conclusioni di un processo verbale di constatazione (p.v.c.) redatto dalla Guardia di Finanza. Durante un’ispezione, i militari avevano rinvenuto su un computer aziendale dati extracontabili che, a loro avviso, provavano l’omessa contabilizzazione di componenti positivi di reddito. La società decideva di impugnare l’atto, dando il via a un contenzioso che è giunto fino in Cassazione.

I Motivi del Ricorso e la Difesa della Società

Nei vari gradi di giudizio, la società ha sostenuto la nullità dell’avviso di accertamento per diverse ragioni. I principali motivi di ricorso vertevano su tre punti:

1. Carenza di motivazione: L’atto si limitava a richiamare il verbale della G.d.F. senza una valutazione autonoma da parte dell’Ufficio accertatore.
2. Violazione del contraddittorio endoprocedimentale: Non era stata data alla società la possibilità di difendersi prima dell’emissione dell’atto.
3. Errata valutazione nel merito: Le conclusioni a cui era giunta l’Amministrazione Finanziaria erano contestate nel loro contenuto.

La Commissione Tributaria Provinciale e, successivamente, quella Regionale avevano però respinto le doglianze della società, confermando la legittimità dell’operato dell’Ufficio. Di qui, il ricorso finale in Corte di Cassazione.

La Decisione della Corte: Validità dell’Avviso di Accertamento per Relationem

La Suprema Corte ha rigettato tutti e tre i motivi di ricorso, ritenendoli infondati o inammissibili.

Sul primo punto, i giudici hanno ribadito un principio consolidato: la motivazione per relationem, ovvero tramite rinvio a un altro atto, è pienamente legittima. In particolare, un avviso di accertamento è correttamente motivato se fa riferimento a un verbale della Guardia di Finanza, a condizione che tale verbale sia stato precedentemente notificato o comunque portato a conoscenza del contribuente.

Secondo la Corte, questa pratica non lede il diritto di difesa, ma rappresenta una semplice “economia di scrittura”, poiché si fa riferimento a elementi già noti al destinatario. Il giudice di merito deve solo verificare che il contribuente fosse effettivamente a conoscenza del contenuto del verbale richiamato.

Il Contraddittorio Preventivo e la Motivazione Apparente

Anche il secondo motivo, relativo alla violazione del contraddittorio, è stato respinto. La Corte ha richiamato un recente intervento delle Sezioni Unite, le quali hanno chiarito che, per la disciplina applicabile ai fatti di causa, l’obbligo di contraddittorio preventivo per gli accertamenti “a tavolino” (cioè basati su dati già in possesso dell’ufficio) sussiste solo per i tributi “armonizzati” (come l’IVA). Per quelli “non armonizzati” (come le imposte sui redditi), tale obbligo esiste solo se espressamente previsto dalla legge.

Infine, il terzo motivo è stato dichiarato inammissibile perché mirava a ottenere una nuova valutazione dei fatti di causa, attività preclusa nel giudizio di legittimità, che è limitato al controllo della corretta applicazione del diritto.

le motivazioni

La Corte ha spiegato che la motivazione di una sentenza è nulla per “apparenza” solo quando, pur esistendo graficamente, è talmente incomprensibile, contraddittoria o generica da non rendere percepibile il ragionamento seguito dal giudice. Nel caso di specie, la sentenza d’appello, pur sintetica, esponeva chiaramente le ragioni della decisione, superando ampiamente la soglia del “minimo costituzionale” richiesto dall’art. 111 della Costituzione.

L’iter logico-argomentativo del giudice di merito è stato ritenuto chiaro: l’Ufficio aveva proceduto all’accertamento sulla base di un processo verbale che documentava la presenza di contabilità in nero. Da questa documentazione emergevano ricavi non fatturati per circa 25.891 euro, a fronte dei quali non erano stati emessi scontrini o ricevute. Questa omissione provava l’esistenza di ricavi d’esercizio da assoggettare a tassazione. Pertanto, la motivazione non era né mancante né apparente, ma fondata su elementi concreti e correttamente esplicitati.

le conclusioni

In conclusione, il ricorso della società è stato integralmente rigettato. La Corte di Cassazione ha confermato che un avviso di accertamento può legittimamente fondarsi sulle conclusioni di un verbale della Guardia di Finanza, a patto che il contribuente ne sia a conoscenza. Questa decisione rafforza il principio della motivazione per relationem nel diritto tributario e chiarisce ulteriormente i confini dell’obbligo di contraddittorio preventivo, distinguendo tra tributi armonizzati e non. Per i contribuenti, ciò significa che la difesa deve concentrarsi non tanto sulla forma dell’atto, quanto sulla sostanza delle contestazioni contenute nel verbale richiamato.

Un avviso di accertamento può basarsi esclusivamente su un verbale della Guardia di Finanza?
Sì, è legittimo a condizione che il verbale sia stato portato a conoscenza del contribuente. Questa modalità, detta motivazione “per relationem”, non è considerata lesiva del diritto di difesa.

La motivazione di una sentenza tributaria è nulla se non espone dettagliatamente lo svolgimento del processo?
No, la nullità si verifica solo se la mancanza o l’estrema concisione della motivazione rendono impossibile comprendere l’oggetto della decisione e le ragioni alla base di essa, violando il cosiddetto “minimo costituzionale”.

L’Amministrazione Finanziaria è sempre obbligata ad avviare un contraddittorio con il contribuente prima di emettere un avviso di accertamento?
No. Secondo la disciplina applicabile ai fatti di causa, per gli accertamenti “a tavolino”, l’obbligo generalizzato sussiste solo per i tributi “armonizzati” (es. IVA). Per i tributi “non armonizzati”, è necessario solo nei casi specificamente previsti dalla legge.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 29190 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 29190 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 05/11/2025

AVV_NOTAIO IRES-IRAP

2015

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 10856/2024 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale Rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa dall’AVV_NOTAIO ed elettivamente domiciliata presso lo studio di quest’ultimo in Roma, INDIRIZZO.

-ricorrente – contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , con sede in Roma, INDIRIZZO, rappresentata e difesa dall’RAGIONE_SOCIALE, con domicilio legale in Roma, INDIRIZZO, presso l’RAGIONE_SOCIALE.

-resistente –

Avverso la sentenza RAGIONE_SOCIALE COMM.TRIB.REG. RAGIONE_SOCIALE SICILIA n. 8762/2023 depositata in data 31 ottobre 2023.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 23/09/2025 dal Consigliere NOME COGNOME.

Rilevato che:

In data 05/03/2018, l’RAGIONE_SOCIALE Messina emetteva nei confronti RAGIONE_SOCIALE società RAGIONE_SOCIALE l’avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO, con il quale, per l’anno d’imposta 2015, veniva rideterminato il reddito d’impresa in € 37.140,00 e si richiedeva in pagamento l’importo complessivo pari ad € 38.867,06, di cui € 9.595,00 per IRES; € 1.247,00 per IRAP; € 2.589,00 per IVA; € 24.610,85 per sanzioni ed € 825,21 per interessi. In particolare, l’Ufficio procedeva all’accertamento induttivo dei maggiori ricavi non dichiarati (di complessivi € 25.891,50) sulla base del p.v.c. RAGIONE_SOCIALE Guardia di RAGIONE_SOCIALE -Nucleo Polizia Tributaria di Taormina, con il quale si riscontrava l’omessa contabilizzazione di componenti positivi estrapolati da un computer presente nei locali dell’attività.
Avverso l’avviso di accertamento, la società contribuente proponeva ricorso dinanzi la C.t.p. di Messina; si costituiva anche l’Ufficio, chiedendo la conferma del proprio operato.

La C.t.p. di Messina, con sentenza n. 1852/2019, rigettava il ricorso RAGIONE_SOCIALE società contribuente.

Contro tale sentenza proponeva appello la società dinanzi la RAGIONE_SOCIALE; si costituiva anche l’RAGIONE_SOCIALE, chiedendo la conferma RAGIONE_SOCIALE sentenze impugnate.

La RAGIONE_SOCIALE, con sentenza n. 8762/2023, depositata in data 31 ottobre 2023, rigettava l’appello RAGIONE_SOCIALE società.

Avverso la sentenza RAGIONE_SOCIALE C.t.r. RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, la società contribuente ha proposto ricorso per cassazione affidato a tre motivi. L’RAGIONE_SOCIALE ha depositato mera nota di costituzione al solo fine RAGIONE_SOCIALE partecipazione all’udienza pubblica.

La causa è stata trattata nella camera di consiglio del 23 settembre 2025.

Considerato che:

Con il primo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione dell’art. 36, comma 2, n. 4 del D.lgs. 546/92 e dell’art. 118 disp.

att. c.p.c., in relazione all’art 360, comma 1, n. 4 c.p.c.», la società contribuente lamenta l’ error in procedendo nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha ritenuto infondata l’eccezione di nullità dell’avviso di accertamento per carenza di motivazione.

1.2. Con il secondo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione dell’art. 36, comma 2, n. 4 del D.lgs. 546/92 e dell’art. 118 disp. att. c.p.c., in relazione all’art 360, comma 1, n. 4 c.p.c.», la società contribuente lamenta l’ error in procedendo nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha ritenuto infondata l’eccezione di nullità dell’avviso di accertamento per violazione del contraddittorio endoprocedimentale.

1.3. Con il terzo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione dell’art. 36, comma 2, n. 4 del D.lgs. 546/92 e dell’art. 118 disp. att. c.p.c., in relazione all’art 360, comma 1, n. 4 c.p.c.», la società contribuente lamenta l’ error in procedendo nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha ritenuto infondata l’eccezione di nullità dell’avviso di accertamento con riferimento al merito RAGIONE_SOCIALE pretesa tributaria.

Il primo motivo è infondato.

Secondo costante giurisprudenza di questa Corte, dalle norme di cui agli artt. 132, comma secondo, n. 4 cod. proc. civ. e 118 disp. att. stesso codice, è desumibile il principio secondo il quale la mancata esposizione RAGIONE_SOCIALE svolgimento del processo e dei fatti rilevanti RAGIONE_SOCIALE causa, ovvero la mancanza o l’estrema concisione RAGIONE_SOCIALE motivazione in diritto, determinano la nullità RAGIONE_SOCIALE sentenza allorquando rendano impossibile l’individuazione del thema decidendum e RAGIONE_SOCIALE ragioni poste a fondamento del dispositivo (Cass. 03/01/2022, n. 6758) ). Questo principio, in forza del RAGIONE_SOCIALE rinvio materiale alle norme del codice di rito compatibili (comprese le sue disposizioni di attuazione) contenuto nell’art. 1, comma secondo, del d.lgs. 546/1992, è applicabile anche al rito tributario (Cass. n. 13990 del 2003; Cass. n. 9745 del 2017). Va
osservato, inoltre, che a seguito RAGIONE_SOCIALE riformulazione dell’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., disposta dall’art. 54 del d.l. n. 83 del 2012, conv., con modif., dalla l. n. 134 del 2012, non essendo più ammissibili nel ricorso per cassazione le censure di contraddittorietà e insufficienza RAGIONE_SOCIALE motivazione RAGIONE_SOCIALE sentenza di merito impugnata, il sindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla sola verifica RAGIONE_SOCIALE violazione del “minimo costituzionale” richiesto dall’art. 111, comma 6, Cost., individuabile nelle ipotesi – che si convertono in violazione dell’art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c. e danno luogo a nullità RAGIONE_SOCIALE sentenza -di ‘mancanza RAGIONE_SOCIALE motivazione quale requisito essenziale del provvedimento giurisdizionale”, di “motivazione apparente”, di “manifesta ed irriducibile contraddittorietà” e di “motivazione perplessa od incomprensibile”, purché il vizio emerga dal testo RAGIONE_SOCIALE sentenza impugnata (Cass. n. 23940 del 2018; Cass. sez. un. 8053 del 2014), a prescindere dal confronto con le risultanze processuali (v., ultimamente, anche Cass. n. 7090 del 2022).
2.1. La sentenza in esame, non solo presenta le indicazioni richieste, contenendo lo svolgimento del processo e i fatti essenziali di causa, ma ha comunque una ratio decidendi chiaramente intellegibile, sicché la sua motivazione si colloca ben sopra la soglia del minimo costituzionale ex art. 111 cost. comma 6.

2.2. Nel merito RAGIONE_SOCIALE censura, costituisce principio giurisprudenziale consolidato, dal quale non v’è ragione di discostarsi, quello secondo cui, “in tema di contenzioso tributario, l’avviso di accertamento deve ritenersi correttamente motivato ove faccia riferimento ad un processo verbale di constatazione RAGIONE_SOCIALE Guardia RAGIONE_SOCIALE regolarmente notificato o consegnato all’intimato, con la conseguenza che l’Amministrazione non è tenuta ad includere, nell’avviso di accertamento, notizia RAGIONE_SOCIALE prove poste a fondamento del verificarsi di taluni fatti, né di riportarne, sia pur sinteticamente, il contenuto” (Cass. 7360/2011); in particolare, al
riguardo, è stato condivisibilmente sostenuto che la motivazione dell’avviso di accertamento “per relationem”, con rinvio alle conclusioni contenute nel verbale redatto dalla Guardia RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE nell’esercizio dei poteri di polizia tributaria, “non è illegittima, per mancanza di autonoma valutazione da parte dell’Ufficio degli elementi da quella acquisiti, significando semplicemente che l’Ufficio stesso, condividendone le conclusioni, ha inteso realizzare una economia di scrittura che, avuto riguardo alla circostanza che si tratta di elementi già noti al contribuente, non arreca alcun pregiudizio al corretto svolgimento del contraddittorio” (Cass. 7360/2011; v. anche Cass. 8183/2011); in tal caso, pertanto “il giudice di merito deve accertare, motivando adeguatamente sul punto, se detto verbale sia stato posto nella sfera di conoscenza del contribuente, tenendo presente che tale presupposto deve considerarsi “in re ipsa” quando il riferimento attiene a verbali di ispezione o verifica redatti alla presenza del contribuente, o a lui comunicati o notificati nei modi di legge” (Cass. 2462/07).
Parimenti è infondato il secondo motivo.

Vanno qui richiamate le medesime considerazioni svolte sub 2. ribadendo che per le Sezioni unite di questa Corte la motivazione è solo apparente – e la sentenza è nulla perché affetta da error in procedendo – allorquando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento RAGIONE_SOCIALE decisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguìto dal giudice per la formazione del proprio convincimento, cioè tali da lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass. Sez. U. 19/12/2016 n. 26127; conf. Sez. 5 del 14/12/2018 n. 32347).
3.1. Di poi, nel merito del motivo, in tema di obbligo al contraddittorio endoprocedimentale, le Sezioni unite civili, con la sentenza n. 21271/2025, pronunciandosi sulla questione di massima di particolare importanza rimessa dalla Sezione Tributaria

con ordinanza interlocutoria n. 7829 del 2024, hanno affermato i seguenti principi di diritto: «con riguardo alla disciplina applicabile prima dell’entrata in vigore dell’art. 6 -bis RAGIONE_SOCIALE legge n. 212 del 2000, come introdotto dall’art. 1, comma 1, lett. e), d.lgs. n. 219 del 2023, come richiamato ed interpretato ex artt. 7 e 7-bis d.l. n. 39 del 2024, conv. con modif. nella legge n. 67 del 2024, in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali cc.dd. ΄a tavolino΄, l’Amministrazione finanziaria è gravata da un obbligo RAGIONE_SOCIALE di contraddittorio endoprocedimentale esclusivamente per i tributi ‘armonizzati’ mentre, per quelli ‘non armonizzati’, non è rinvenibile, nella legislazione nazionale, un analogo generalizzato vincolo, sicché esso sussiste solo per le ipotesi in cui risulti specificamente sancito»; «con riguardo alla disciplina previgente ed alle verifiche ΄a tavolino΄ su tributi armonizzati, la violazione dell’obbligo di contraddittorio procedimentale comporta l’invalidità dell’atto purché il contribuente abbia assolto all’onere di enunciare in concreto gli elementi in fatto che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un’opposizione meramente pretestuosa, fittizia o strumentale, tale essendo quella non idonea, secondo una valutazione probabilistica ex ante spettante al giudice di merito, a determinare un risultato diverso del procedimento impositivo».
3.2. Sul precipuo punto, la motivazione RAGIONE_SOCIALE sentenza impugnata non trascura i rilievi fattuali avanzati nel corso del giudizio di merito e riprodotti in ricorso perché il percorso argomentativo utilizzato fornisce ampia rappresentazione RAGIONE_SOCIALE ragioni poste a fondamento RAGIONE_SOCIALE decisione; inoltre è rispondente ai principi enucleati.

Il terzo motivo è inammissibile.

La complessiva censura si risolve nella sollecitazione ad effettuare una nuova valutazione di risultanze di fatto come emerse nel corso dei precedenti gradi del procedimento, cosi mostrando di anelare

ad una surrettizia trasformazione del giudizio di legittimità in un nuovo, non consentito giudizio di merito, nel quale ridiscutere tanto il contenuto di fatti e vicende processuali, quanto ancora gli apprezzamenti espressi dal giudice di appello non condivisi e per ciò solo censurati al fine di ottenerne la sostituzione con altri più consone ai propri desiderata, quasi che nuove istanze di fungibilità nella ricostruzione dei fatti di causa potessero ancora legittimamente porsi dinanzi al giudice di legittimità.
In altri termini viene chiesto di effettuare un nuovo esame sul merito RAGIONE_SOCIALE controversa e di approdare ad una valutazione degli elementi di prova difforme da quella fatta propria dal collegio di seconda istanza nel quale ridiscutere tanto il contenuto di fatti e vicende processuali, quanto ancora gli apprezzamenti espressi dal giudice di appello non condivisi e per ciò solo censurati al fine di ottenerne la sostituzione con altri più consone ai propri desiderata, quasi che nuove istanze di fungibilità nella ricostruzione dei fatti di causa potessero ancora legittimamente porsi dinanzi al giudice di legittimità.
4.1. Di poi, è infondata la censura di motivazione apparente avendo la C.t.r., con un’argomentazione RAGIONE_SOCIALE quale è agevole scorgere l’iter logico -argomentativo, chiarito che l’Ufficio aveva proceduto all’accertamento dei ricavi sulla scorta di un processo verbale RAGIONE_SOCIALE G.d.F. che aveva, a sua volta, rilevato la presenza di documentazione extracontabile dalla quale si evidenziavano ricavi per € 25.891,00 euro, a fronte dei quali non erano stati emessi né scontrini né ricevute fiscali, con conseguente riprova dell’omissione RAGIONE_SOCIALE contabilizzazione, da parte RAGIONE_SOCIALE società, tra i componenti positivi, a fronte di prestazioni di servizio rese, del predetto importo, a titolo di ricavi di esercizio, da assoggettare a tassazione ai sensi degli artt. 85 e 109 T.U.I.R.
In conclusione, il ricorso va rigettato.

Nulla per le spese non avendo l’RAGIONE_SOCIALE svolto attività difensiva.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 -quater , d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, dà atto RAGIONE_SOCIALE sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato, nella misura pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1bis del medesimo art. 13, se dovuto. Così deciso in Roma il 23 settembre 2025.

La Presidente NOME COGNOME

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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