Avviso di accertamento: la motivazione apparente

Una società siderurgica contesta un avviso di accertamento catastale per motivazione carente e errori di valutazione. La Cassazione accoglie il ricorso, annullando la sentenza di secondo grado perché basata su una motivazione apparente, incapace di spiegare le ragioni della decisione a fronte delle specifiche contestazioni del contribuente.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 5 febbraio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Avviso di Accertamento e Obbligo di Motivazione: Quando è Nullo?

Un avviso di accertamento deve essere sempre chiaro e ben motivato per consentire al contribuente di comprendere le ragioni della pretesa fiscale e, se necessario, difendersi. Ma cosa succede quando la motivazione è solo di facciata? Una recente sentenza della Corte di Cassazione, la n. 10814 del 22 aprile 2024, ci offre un importante chiarimento, stabilendo che una motivazione meramente apparente rende illegittima non solo la pretesa, ma anche la sentenza che la conferma.

I Fatti di Causa

Una società operante nel settore siderurgico impugnava un avviso di accertamento catastale con cui l’Agenzia delle Entrate aveva rideterminato il classamento e la rendita di alcuni suoi immobili. Le contestazioni erano precise e circostanziate: l’atto era viziato da un difetto di motivazione, venivano inclusi beni diversi e in quantità maggiore rispetto a quelli reali, un cespite era stato conteggiato due volte e, infine, erano stati considerati come fissi degli impianti che non lo erano.

In primo grado, il ricorso della società veniva accolto, anche perché la stessa Agenzia aveva ammesso l’errore del doppio inserimento di un cespite. Tuttavia, nel giudizio di appello, la Commissione Tributaria Regionale ribaltava la decisione e dichiarava legittimo l’atto impositivo. La società, non arrendendosi, proponeva ricorso per cassazione.

La Validità dell’Avviso di Accertamento in Giudizio

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso della società su due fronti principali.

Errore Procedurale e Acquiescenza

In primo luogo, la Corte ha rilevato un grave errore procedurale. L’Agenzia delle Entrate, nel suo atto di appello, aveva chiesto la conferma dell’accertamento per un valore già ridotto, tenendo conto dell’errore sul doppio conteggio del cespite. Questo comportamento equivale a un’acquiescenza parziale alla sentenza di primo grado. Il giudice d’appello, invece, aveva confermato l’avviso nel suo importo originario, pronunciandosi su un punto della controversia che non era più in discussione. Ciò costituisce una violazione delle norme processuali (artt. 112 e 329 c.p.c.) che vincolano il giudice a decidere solo sulle domande proposte dalle parti.

La Motivazione Apparente della Sentenza

Il punto cruciale della decisione riguarda però la motivazione. La Corte di Cassazione ha stabilito che la sentenza di secondo grado era viziata da una motivazione meramente apparente. Il giudice regionale si era infatti limitato a enunciare un principio di diritto generale, secondo cui la motivazione di un accertamento da procedura DOCFA è sufficiente se indica i dati oggettivi e la classe attribuita.

Tuttavia, non aveva in alcun modo applicato questo principio al caso concreto. Non aveva spiegato perché le specifiche contestazioni del contribuente (relative alla valutazione dell’area parcheggio, dell’area cortilizia, dell’eccedenza di lotto, dei coefficienti di deprezzamento e del numero di impianti) fossero infondate.

Le Motivazioni della Decisione della Corte

La Suprema Corte ha chiarito che quando il contribuente solleva dubbi e contestazioni precise su elementi di fatto, la motivazione dell’Amministrazione Finanziaria, e di conseguenza quella del giudice che la conferma, deve essere più approfondita. Non basta citare una norma o un orientamento giurisprudenziale; è necessario entrare nel merito delle questioni sollevate e spiegare perché la valutazione dell’ufficio è corretta e quella del contribuente errata.

Nel caso specifico, la sentenza d’appello non permetteva di comprendere l’iter logico-giuridico seguito per arrivare alla decisione. Era impossibile capire quali fossero i presupposti di fatto su cui si fondava la sentenza, che peraltro ribaltava completamente la decisione di primo grado. Questa carenza si traduce in una motivazione solo apparente, che viola il diritto di difesa del contribuente e l’obbligo costituzionale di motivare i provvedimenti giurisdizionali (art. 111 Cost.).

Conclusioni

Con questa sentenza, la Corte di Cassazione ribadisce un principio fondamentale a tutela del contribuente: la motivazione non è un mero adempimento formale. Un avviso di accertamento e la sentenza che lo giudica devono contenere una spiegazione reale, concreta e comprensibile delle ragioni della decisione, soprattutto quando ci sono contestazioni specifiche sugli elementi di fatto. Una motivazione generica, che non dialoga con le argomentazioni della parte, è una “non-motivazione” e comporta l’annullamento dell’atto. La Corte ha quindi cassato la sentenza impugnata, rinviando la causa a un’altra sezione della Corte di giustizia tributaria di secondo grado per un nuovo esame che tenga conto di questi principi.

Quando la motivazione di un avviso di accertamento catastale è considerata ‘apparente’?
Secondo la Corte, la motivazione è apparente quando è talmente generica da non permettere di comprendere le ragioni concrete della decisione. Questo accade, ad esempio, se il giudice si limita a enunciare un principio di diritto senza applicarlo ai fatti specifici contestati dal contribuente (come la valutazione di aree specifiche o il numero di impianti).

Cosa succede se un giudice d’appello si pronuncia su una parte della sentenza di primo grado che non è stata impugnata?
Il giudice d’appello commette un vizio procedurale. Se una parte accetta una porzione della sentenza di primo grado (facendo acquiescenza), quella parte diventa definitiva e non può più essere oggetto del giudizio d’appello. La sentenza che si pronuncia ugualmente su quel punto è nulla per violazione del principio della corrispondenza tra il chiesto e il pronunciato.

È sufficiente che un giudice richiami un principio di diritto per motivare la sua decisione in materia tributaria?
No, non è sufficiente. La sentenza afferma che il richiamo a un orientamento giurisprudenziale o a un principio generale, senza alcuna spiegazione fattuale e senza confrontarsi con le specifiche contestazioni del contribuente, rende la motivazione meramente apparente e, di conseguenza, la sentenza stessa è nulla.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 10814 Anno 2024

Civile Sent. Sez. 5 Num. 10814 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 22/04/2024

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 16076/2017 R.G. proposto da: RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE), rappresentato e difeso dall’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE) -ricorrente- contro

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (P_IVAP_IVA, che la rappresenta e difende

-controricorrente-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. LOMBARDIA – SEZ.DIST. BRESCIA n. 7213/2016, depositata il 19/12/2016, udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 26/03/2024 dal Consigliere NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

1.RAGIONE_SOCIALE ha impugnato l’avviso di accertamento catastale, con nuova determinazione del classamento e della rendita, notificatole in data 2 gennaio 2015 (soggetto, dunque, alla disciplina anteriore a quella innovativa introdotta dalla l. n. 208 del 2016), per difetto di motivazione, per essere stati accertati beni diversi ed in maggiore quantità rispetto a quelli esistenti, per essere stato inserito doppiamente un cespite e per non essere gli impianti accertati fissi ed incorporati nei fabbricati.
Il ricorso è stato accolto in primo grado, dando atto anche dell’ammissione, da parte della stessa RAGIONE_SOCIALE, del doppio inserimento di un cespite.

Nel giudizio di secondo grado è stato accolto l’appello dell’RAGIONE_SOCIALE ed è stato dichiarato legittimo l’atto impugnato.

Avverso tale sentenza della Commissione tributaria regionale ha proposto ricorso per cassazione la contribuente, che ha depositato anche ulteriore memoria.

Si è costituita con controricorso l’RAGIONE_SOCIALE.

La Procura Generale presso la Corte di cassazione ha depositato nota di conclusioni scritte con cui ha chiesto rigettarsi il ricorso.

La causa è stata trattata all’udienza pubblica del 26 marzo 2024.

CONSIDERATO

1.La ricorrente ha dedotto: 1) la nullità della sentenza e del procedimento, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c., per

violazione degli artt. 112, 329 e 342 cod.proc.civ., essendosi il giudice di appello pronunciato su un capo della sentenza di primo grado non impugnato e, cioè, su quello avente ad oggetto il doppio inserimento nell’avviso impugnato del cespite NUMERO_DOCUMENTO, rispetto a cui l’RAGIONE_SOCIALE ha ammesso l’errore sin dalla costituzione in giudizio ed ha, pertanto, prestato acquiescenza alla sentenza (e su cui non è intervenuto alcun atto di autotutela); 2) la violazione, ai sensi dell’art. 360, co. 1^, n. 3 cod.proc.civ., degli artt. 111 e 132 Cost., unitamente all’omesso esame circa un fatto decisivo del giudizio, ai sensi dell’art. 360, co. 1^, n. 5 cod.proc.civ., avendo la Commissione tributaria ritenuto legittimo l’avviso (che non ha fornito alcun chiarimento circa i valori riferibili ad immobili ubicati nella stessa zona, non ha individuato i consolidati prontuari di settore e non ha in alcun modo identificato l’eccedenza lotto, quantificata in mq 140.741), senza alcuna spiegazione idonea a superare l’eccepito difetto di motivazione in ordine all’incremento di valore della area parcheggio e cortilizia ed in ordine alla identificazione dell’eccedenza lotto; 3) la violazione, ai sensi dell’art. 360, co. 1^, n. 3 cod.proc.civ., degli artt. 111 e 112 Cost., unitamente all’omesso esame circa un fatto decisivo del giudizio, ai sensi dell’art. 360, co. 1^, n. 5 cod.proc.civ., avendo la Commissione tributaria ritenuto legittimo l’avviso (che non ha in alcun modo identificato l’eccedenza lotto, quantificata in mq 140.74), senza alcuna spiegazione ideona a superare l’eccepito difetto di motivazione in ordine alla identificazione dell’eccedenza lotto; 4) la violazione, ai sensi dell’art. 360, co. 1^, n. 3 cod.proc.civ., dell’art. 7 della legge n. 212 del 2000, unitamente all’omesso esame circa un fatto decisivo del giudizio, ai sensi dell’art. 360, co. 1^, n. 5 cod.proc.civ., avendo la Commissione tributaria ritenuto legittimo l’avviso, nonostante la mancata motivazione relativamente ai criteri di determinazione della rendita catastale per l’area parcheggio, l’area cortilizia e l’eccedenza lotto
(indicati, in modo del tutto contraddittorio, nell’avviso di accertamento nei criteri di mercato e in giudizio nei criteri di costo); 5) la nullità della sentenza e del procedimento, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c., per violazione degli artt. 111 Cost., 115 e 132 cod.proc.civ., unitamente all’omesso esame di un fatto decisivo, ai sensi dell’art. 360, co. 1^, n. 5, cod.proc.civ., avendo la Commissione tributaria ritenuto sufficiente, ai fini della motivazione, la mera indicazione dei dati oggettivi e della classe attribuita relativamente ad una serie di beni non inclusi nella d.o.c.f.a. del contribuente (in particolare quelli della tabella riportati a p. 34 della costituzione dell’RAGIONE_SOCIALE, oltre a quelli indicati a p. 22 del ricorso); 6) la nullità della sentenza e del procedimento, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3 e 4, c.p.c., per violazione degli artt. 111 Cost., e 132 cod.proc.civ., unitamente all’omesso esame di un fatto decisivo, ai sensi dell’art. 360 n. 5, cod.proc.civ., per l’assenza di motivazione con riferimento alla correttezza della procedura logica di calcolo dei coefficienti di deprezzamento di cui alla relazione estimale; 7) la nullità della sentenza e del procedimento, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c., per violazione degli artt. 111 Cost., 115 e 132 cod.proc.civ., unitamente all’omesso esame di un fatto decisivo, ai sensi dell’art. 360 n. 5, cod.proc.civ., per avere erroneamente la sentenza ritenuto che l’avviso si riferisse esclusivamente a 3 laminatoi e 2 forni, con macroscopico errore di percezione; 8) e 9) la violazione, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., degli artt. 10 r.d. n. 652 del 1939, 244 della l. n. 190 del 2014, 15, 27, 28 del d.P.R. n. 1142 del 1949, nonché la non conformità a quanto disposto dalla Corte Costituzionale in sent. n. 162 del 2008, unitamente alla nullità della sentenza e del procedimento, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c., per violazione degli artt. 111 Cost., 115 e 132 cod.proc.civ., ed all’omesso esame di un fatto decisivo, ai sensi dell’art. 360, co.
1^, n. 5, cod.proc.civ., per avere la Commissione regionale ritenuto che gli impianti concorressero alla determinazione della rendita dell’immobile, e per non avere rilevato la correttezza del metodo alternativo di calcolo del valore RAGIONE_SOCIALE componenti impiantistiche connesse alle strutture murarie dell’immobile, proposto dalla contribuente.

Il primo motivo, con cui la ricorrente ha lamentato la nullità della sentenza e del procedimento, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c., per violazione degli artt. 112, 329 e 342 cod.proc.civ., essendosi il giudice di appello pronunciato su un capo della sentenza di primo grado non impugnato e, cioè, su quello avente ad oggetto il doppio inserimento nell’avviso impugnato del cespite NUMERO_DOCUMENTO, rispetto a cui l’RAGIONE_SOCIALE ha ammesso l’errore sin dalla costituzione in giudizio ed ha, pertanto, prestato acquiescenza alla sentenza (e su cui non è intervenuto alcun atto di autotutela), è fondato.
La stessa RAGIONE_SOCIALE, nelle conclusioni dell’atto di appello, ha chiesto confermare la legittimità dell’avviso di accertamento nel valore rettificato di euro 2.089.063,00 (invece di quello originario di euro 2.160.000,00), in considerazione dell’erronea duplicazione del valore del cespite FOAC000189000 (duplicazione riconosciuta sin dal giudizio di primo grado), prestando in questo modo acquiescenza alla sentenza di primo grado nella parte in cui ha accolto il ricorso del contribuente relativamente al corrispondente importo. Da tale premessa deriva che la sentenza di appello che, in accoglimento dell’appello, ha confermato l’originario avviso senza l’eliminazione del valore corrispondente alla duplicazione in esame, è incorsa in una violazione del combinato disposto degli artt. 112 e 329 cod.proc.civ.
Per quanto concerne le altre doglianze occorre premettere che, in materia di ricorso per cassazione, il fatto che un singolo motivo sia articolato in più profili di doglianza, ciascuno dei quali

avrebbe potuto essere prospettato come un autonomo motivo, non costituisce, di per sé, ragione d’inammissibilità dell’impugnazione, dovendosi ritenere sufficiente, ai fini dell’ammissibilità del ricorso, che la sua formulazione permetta di cogliere con chiarezza le doglianze prospettate onde consentirne, se necessario, l’esame separato esattamente negli stessi termini in cui lo si sarebbe potuto fare se esse fossero state articolate in motivi diversi, singolarmente numerati (Cass., Sez. U, 6 maggio 2015, n. 9100).
L’inammissibilità della censura per sovrapposizione di motivi di impugnazione eterogenei, facenti riferimento alle diverse ipotesi contemplate dall’art. 360, primo comma, numeri 3 e 5, c.p.c., può, dunque, essere superata se la formulazione del motivo permette, di cogliere con chiarezza le doglianze prospettate, di fatto scindibili, onde consentirne l’esame separato, esattamente negli stessi termini in cui lo si sarebbe potuto fare se esse fossero state articolate in motivi diversi, singolarmente numerati (Cass., Sez. 1, 9 dicembre 2021, n. 39169).
4. Il secondo, il terzo, il quinto, il sesto, il settimo ed il nono motivo, nella parte in cui denunciano la carenza di motivazione della sentenza impugnata (relativamente alla valorizzazione dell’area parcheggio, dell’area cortilizia, della cd. eccedenza di lotto, ai criteri usati per la determinazione della rendita catastale, per il calcolo dei coefficienti di deprezzamento e del valore RAGIONE_SOCIALE componenti impiantistiche, al numero dei laminatoi e dei forni), possano essere esaminati congiuntamente e sono fondati, con assorbimento dei motivi residui.
Effettivamente la sentenza impugnata, dopo una dettagliata descrizione dello svolgimento del processo e una precisa analisi RAGIONE_SOCIALE posizioni RAGIONE_SOCIALE parti, nella parte motivazionale si è limitata a richiamare l’orientamento giurisprudenziale, secondo cui, in tema di motivazione degli avvisi di accertamento originati da un procedimento d.o.c.f.a., l’obbligo di motivazione del relativo

avviso è soddisfatto con la mera indicazione dei dati oggettivi e della classe attribuita, quando gli elementi di fatto indicati dal contribuente non siano disattesi dall’Ufficio e l’eventuale differenza tra la rendita proposta e quella attribuita derivi da una diversa valutazione tecnica riguardante il valore economico dei beni, mentre, nel caso in cui vi sia una diversa valutazione degli elementi di fatto, la motivazione deve essere più approfondita e specificare le differenze riscontrate sia per consentire il pieno esercizio del diritto di difesa del contribuente e sia per delimitare l’oggetto dell’eventuale contenzioso (Cass., Sez. 6 – 5, 7 dicembre 2018, n. 31809).
Il richiamo e l’applicazione di tale orientamento sono rimasti, però, privi di qualsiasi spiegazione dal punto fattuale, in quanto, da un lato, non è stato specificato né il contenuto della proposta del contribuente né quello dell’avviso di accertamento e della relazione ad esso allegata e, dall’altro lato, emerge, al contrario, dalla parte della sentenza dedicata allo svolgimento del processo, una diversa valutazione, da parte del contribuente e dell’Amministrazione, degli elementi di fatto (in particolare con riguardo al numero degli impianti ed alla cd. eccedenza di lotto, pari a mq 140.471).
La motivazione finisce, pertanto, con l’essere meramente apparente, in quanto non si riesce a comprendere quali sono i presupposti di fatto su cui è fondata la decisione, che, peraltro, ribalta quella di primo grado, in cui si legge che «i beni sono stati indicati dall’RAGIONE_SOCIALE in numero e consistenza diversi da quelli effettivi».

In conclusione, il ricorso va accolto nei termini di cui in motivazione e la sentenza impugnata deve essere cassata in relazione ai motivi accolti con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, cui si demanda anche la regolamentazione RAGIONE_SOCIALE spese di questo giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte:

accoglie il ricorso nei termini di cui in motivazione e cassa la sentenza in relazione ai motivi accolti; rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia (in diversa composizione), cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 26/03/2024 .

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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