Avviso di accertamento: firma valida anche se illegittima

Una società ha impugnato un avviso di accertamento sostenendo la nullità della firma, apposta da un dirigente la cui nomina si basava su una legge poi dichiarata incostituzionale. La Corte di Cassazione ha respinto il ricorso, stabilendo che la validità dell’atto dipende dalla funzione di ‘capo dell’ufficio’ esercitata al momento della firma, e non dalla legittimità del conferimento dell’incarico. La Corte ha così separato la validità dell’atto esterno dal rapporto di impiego interno del funzionario, garantendo la stabilità dell’azione amministrativa.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 26 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Avviso di Accertamento: La Firma del “Falso Dirigente” non Invalida l’Atto

Un avviso di accertamento resta valido anche se a firmarlo è un funzionario il cui incarico dirigenziale è stato ottenuto tramite una norma poi dichiarata incostituzionale? A questa domanda ha dato una risposta chiara e definitiva la Corte di Cassazione, con un’ordinanza che consolida un importante principio a tutela della stabilità e della continuità dell’azione amministrativa. La Corte ha distinto nettamente tra la legittimità della nomina del funzionario, che attiene al suo rapporto di lavoro con l’ente, e la validità degli atti che egli firma nell’esercizio delle sue funzioni.

I Fatti del Caso

Una società contribuente si vedeva recapitare un avviso di accertamento per maggiori imposte (Ires, Iva e Irap) relative all’anno 2008. L’Agenzia delle Entrate contestava la contabilizzazione di fatture per operazioni ritenute inesistenti. Dopo aver visto il proprio ricorso dichiarato inammissibile in primo grado e rigettato in appello, la società decideva di ricorrere alla Corte di Cassazione. Il motivo centrale dell’impugnazione era del tutto nuovo e si basava su un evento giuridico sopravvenuto: la sentenza n. 37/2015 della Corte Costituzionale.

La Questione Giuridica e la validità dell’avviso di accertamento

Il ricorrente sosteneva che l’avviso di accertamento fosse nullo per un vizio di sottoscrizione. Sia il firmatario dell’atto sia il suo delegante erano stati nominati dirigenti in virtù di una legge (art. 8, comma 24, del d.l. 16/2012) che la Corte Costituzionale, con la sentenza n. 37/2015, aveva dichiarato illegittima. Secondo la tesi della società, venuta meno la legittimità della nomina, veniva meno anche il potere di firmare atti impositivi, con conseguente nullità insanabile dell’avviso.

Le motivazioni della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha rigettato il ricorso, ritenendo il motivo infondato e fornendo una dettagliata spiegazione giuridica. Il ragionamento dei giudici si è concentrato sull’interpretazione dell’articolo 42 del D.P.R. 600/1973, la norma che disciplina i requisiti di validità dell’avviso di accertamento.

La Corte ha chiarito che tale articolo richiede, a pena di nullità, che l’atto sia sottoscritto dal “capo dell’ufficio” o da “altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato”. La norma, quindi, attribuisce rilevanza alla funzione ricoperta e non alla qualifica dirigenziale in sé. In altre parole, ciò che conta è che il firmatario, al momento dell’emissione dell’atto, fosse legittimamente investito del ruolo di capo dell’ufficio, indipendentemente dal fatto che la sua qualifica formale di ‘dirigente’ derivasse da una procedura successivamente giudicata incostituzionale.

I giudici hanno operato una distinzione fondamentale:
1. Il rapporto di impiego interno: La sentenza della Corte Costituzionale n. 37/2015 ha inciso sulla legittimità del conferimento degli incarichi dirigenziali, e quindi sul rapporto di lavoro tra il funzionario e l’amministrazione pubblica.
2. La validità dell’atto esterno: La sorte degli atti firmati da tali funzionari, invece, non è direttamente influenzata da quella declaratoria di incostituzionalità. La validità degli atti impositivi è regolata da norme specifiche, come l’art. 42 citato, che mirano a garantire la continuità e la stabilità dell’azione fiscale, principi cardine dell’ordinamento tributario (artt. 53 e 97 Cost.).

La Cassazione ha affermato che la pronuncia di incostituzionalità è irrilevante per la soluzione del caso, poiché non può incidere sulla validità degli atti tributari che hanno un oggetto e una disciplina differenti. La funzione di “capo dell’ufficio” è sufficiente a manifestare la volontà dell’ente impositore verso l’esterno, rendendo l’atto valido ed efficace nei confronti del contribuente.

Le conclusioni

Con questa ordinanza, la Corte di Cassazione ribadisce un principio di diritto consolidato: la validità di un avviso di accertamento non è compromessa dalla successiva declaratoria di incostituzionalità della norma che ha consentito la nomina del funzionario firmatario. Viene così confermata la netta separazione tra le vicende del rapporto di impiego del pubblico funzionario e l’efficacia degli atti amministrativi da lui compiuti. Questa interpretazione rafforza la certezza del diritto nei rapporti tributari, evitando che le vicende interne alla pubblica amministrazione possano travolgere, a distanza di anni, la validità di milioni di atti fiscali.

La firma di un dirigente dell’Agenzia delle Entrate, il cui incarico è stato conferito in base a una norma poi dichiarata incostituzionale, rende nullo un avviso di accertamento?
No. Secondo la Corte di Cassazione, la nullità non sussiste. La validità dell’atto dipende dalla funzione di “capo dell’ufficio” o di “impiegato della carriera direttiva delegato”, non dalla legittimità del conferimento dell’incarico dirigenziale.

Qual è il requisito fondamentale per la validità della sottoscrizione di un avviso di accertamento secondo l’art. 42 del d.P.R. n. 600/1973?
L’atto deve essere sottoscritto dal “capo dell’ufficio” o da un “altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato”. La norma non richiede che tale soggetto possieda anche una qualifica dirigenziale formalmente legittima.

La sentenza della Corte Costituzionale n. 37/2015 ha effetti retroattivi sugli atti firmati dai dirigenti nominati con la norma incostituzionale?
No, non sugli atti di accertamento tributario. La sentenza riguarda il rapporto di impiego interno tra il funzionario e l’amministrazione, ma non incide sulla validità degli atti esterni, come gli avvisi di accertamento, che sono regolati da norme specifiche (l’art. 42 del d.P.R. n. 600/1973) che tutelano la stabilità e la continuità dell’azione amministrativa.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 27688 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 27688 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 25/10/2024

Delega di firma – sentenza Corte Costituzionale n. 37/2015 – rilevanza – esclusione

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 22673/2016 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, rappresentata e difesa, in virtù di procura speciale in calce al ricorso, dall’AVV_NOTAIO, elettivamente domiciliata in Roma al INDIRIZZO nello studio dell’AVV_NOTAIO;

– ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , con sede in Roma, INDIRIZZO, elettivamente domiciliata in Roma alla INDIRIZZO, presso l’Avvocatura generale dello Stato dalla quale è rappresentata e difesa ope legis ;

-controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania, n. 1924/2016, depositata in data 1° marzo 2016.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 1° ottobre 2024 dal Consigliere NOME COGNOME;

Rilevato che:

L’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE emetteva un avviso di accertamento per maggiore imposta, a fini Ires, Iva e Irap, per l’anno 2008, nei confronti della società RAGIONE_SOCIALE, per avere contabilizzato fatture per operazioni inesistenti emesse nei confronti della ditta RAGIONE_SOCIALE (risultata inesistente a seguito di indagini eseguite dalla Procura della Repubblica), ammortizzate in cinque anni e, per quanto qui rilevi, con deduzione, per l’anno 2008, di Euro 40.000,00.

La contribuente impugnava l’avviso innanzi alla CTP di Napoli, che dichiarava inammissibile il ricorso.

La società proponeva gravame innanzi alla Commissione Tributaria Regionale della Campania.

La CTR rigetta va l’appello sul presupposto che la prova contraria fornita dalla ricorrente (pagamento RAGIONE_SOCIALE fatture con bonifici bancari) non potesse essere idonea a dimostrare l’effettività RAGIONE_SOCIALE operazioni compiute.

Avverso la decisione della Commissione Tributaria Regionale ha proposto ricorso per cassazione la società, affidandosi ad un unico motivo. L ‘Ufficio ha resistito con controricorso.

È stata, quindi, fissata l’adunanza camerale per il 1° ottobre 2024.

Considerato che:

Con l’unico strumento di impugnazione la contribuente deduce la «violazione o falsa applicazione di norme di diritto (art. 360 n. 3 cpc). Carenza di poteri di firma del ‘Dirigente’ che ha sottoscritto l’atto Violazione o falsa applicazione in relazione all’art. 42, comma 1 e 3, DPR 600/1973 e all’art. 7 L. 212/2000; inesistenza giuridica e/o nullità dell’atto impositivo per carenza del potere dirigenziale del delegante o di chi ha sottoscritto l’avviso di accertamento in mancanza della sua qualifica di dirigente -Violazione o falsa applicazione degli artt. 66, 67 e 68 del D.Lgs. n. 300/1999 e degli artt. 1 e 4 del D.Lgs. n. 165/2001 -Violazione o falsa applicazione dell’art. 21 septies L. n 241/90 e dell’art. 21 octies
L. n. 241/90 -Violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 cc anche in relazione all’art. 25 Cost ».

Premette, in punto di fatto, che dopo il deposito del ricorso in appello è intervenuta la sentenza della Corte Costituzionale n. 37/2015 con cui è stato dichiarato incostituzionale l’articolo 8, comma 24, del d.l. 16/2012, che consentiva alle RAGIONE_SOCIALE di coprire le posizioni dirigenziali, in attesa dei concorsi, con il ricorso a contratti individuali con i funzionari interni.

Nella specie sia il sottoscrittore dell’atto (NOME COGNOME) sia il suo delegante (NOME COGNOME) erano, quindi, privi del potere di rappresentare ed impegnare l’ente, poiché ‘incaricati di funzioni dirigenziali’ e non ‘dirigenti’ a seguito di concorso pubblico.

L’art. 42 del d.P.R. n. 600/1973 prevede la nullità dell’avviso di accertamento « se non reca la sottoscrizione del capo dell’ufficio o di altro impiegato della carriera direttiva dal medesimo delegato » (pag. 7 del ricorso). Tale nullità può essere rilevata d’ufficio, in ogni stato e grado.

Nella specie l’atto fu sottoscritto da chi era stato nominato dirigente in virtù di una norma dichiarata incostituzionale nel 2015.

Il motivo è infondato.

Va premesso che la doglianza, pur essendo stata proposta per la prima volta solo in cassazione, è ammissibile, atteso che la pronuncia della Corte Costituzionale sulla quale si fonda (n. 37/2015) è intervenuta pochi giorni prima dell’udienza pubblica innanzi alla CTR, per cui non può farsi applicazione, nella specie, della giurisprudenza di legittimità ( ex multis Cass. 13/01/2016, n. 381) a mente della quale il vizio de quo non è rilevabile d’ufficio , né può essere rilevato per la prima volta nel giudizio di cassazione, ma va eccepito dalla parte (principio applicabile quando la doglianza possa tempestivamente essere avanzata nel primo grado di lite, non già quando essa si fondi su una pronuncia di incostituzionalità sopravvenuta o su uno ius superveniens ).
Nel merito, la censura non è fondata.

3.1. Questa Corte ha avuto modo di affrontare la questione della sorte degli atti tributari sottoscritti da soggetti -capi di ufficio o delegati -la cui qualifica dirigenziale sia risultata conseguita illegittimamente per effetto della sopravvenuta sentenza della Corte Costituzionale n. 37/2015.

L’art. 42, comma 1, d.P.R. n. 600/1973 si limita a prevedere che gli avvisi, con cui sono portati a conoscenza dei contribuenti gli accertamenti in rettifica e gli accertamenti d’ufficio, sono sottoscritti dal ‘capo dell’ufficio’ o ‘da altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato’, senza richiedere che il capo dell’ufficio abbia a r ivestire anche una qualifica dirigenziale.

La norma, contestualmente prevedendo l’ipotesi di nullità, individua nel capo dell’ufficio, per il solo fatto di essere stato nominato tale, l’agente capace di manifestare la volontà dell’amministrazione finanziaria negli atti a rilevanza esterna. In tal modo identifica quale debba essere in definitiva la professionalità per legge idonea a emettere atti suscettibili di produrre i previsti effetti nella sfera giuridica del destinatario.

3.2. Si è, poi, sottolineato (Cass. 09/11/2015, n. 22810) che un argomento logico-letterale è innegabilmente rilevante per la soluzione del problema in esame: « se, in base alla norma di cui all’art. 42, 1° comma, l’atto impositivo può essere sottoscritto anche da un ‘altro’ impiegato della carriera direttiva delegato dal capo dell’ufficio, e se tale ‘altro’ impiegato può essere un funzionario di area direttiva no n dirigenziale (appunto l’impiegato ex nono livello), per proprietà transitiva è logico desumere che la medesima qualifica di semplice impiegato della carriera direttiva vale ad identificare, in base alla stessa norma di legge, la posizione del capo dell’ufficio delegante; posizione in tal misura necessaria, ma anche sufficiente ai fini specifici della validità degli atti.
La conclusione è in simile prospettiva direttamente evincibile dal testo dell’art. 42, 1° comma, del d.P.R. n. 600 del 1973, in cui l’utilizzo dell’espressione ‘altro’ non può essere privata di significato

al fine di individuare il precetto sottostante. Essa vale a stabilire che la legge consente che anche il capo dell’ufficio sia, al pari del delegato, e al fine di legittimamente sottoscrivere gli avvisi di accertamento, un semplice impiegato della carriera direttiva.

Né la norma si presta a un’interpretazione diversa da quella letterale » atteso che l’espressione ‘impiegato della carriera direttiva’ fu coniata in un contesto ordinamentale che già conosceva le qualifiche funzionali della dirigenza pubblica.

3.3. Infine, non può sostenersi che l’appartenenza al ruolo dirigenziale sarebbe stata prevista per implicito dal regolamento interno di amministrazione dell’RAGIONE_SOCIALE, approvato con la delibera del comitato direttivo n. 4 del 22/04/2000 (e richiamato anche dalla ricorrente), poiché tale regolamento esaurisce i propri effetti nell’ambito del rapporto di impiego (o di servizio) tra il suddetto funzionario e l’amministrazione.

Così come non rileva in senso contrario o correttivo o integrativo dell’art. 42 cit. il d.lgs. n. 165/2001 (anch’esso richiamato dalla ricorrente), che, agli artt. 17 e ss., ha ridefinito l’ambito RAGIONE_SOCIALE competenze e RAGIONE_SOCIALE funzioni della cd. carriera dirigenziale, trattandosi di ‘norme generali sull’ordinamento del lavoro alle dipendenze RAGIONE_SOCIALE amministrazioni pubbliche’ e, dunque, di norme di rango paritario rispetto all’art. 42, ma non interferenti col regime di validità degli atti costituenti estrinsecazione della funzione amministrativa di dettaglio (Cass. n. 22810/2015 cit.). L’autonoma valenza riconosciuta all’art. 42 cit. trova conforto, ai fini specifici, nella costante affermazione giurisprudenziale secondo cui « va esclusa, in materia tributaria, l’applicazione del principio desumibile dall’art. 21 -octies della l. n. 241/1990 , secondo il quale è in sé invalido l’atto amministrativo emanato in violazione di una norma di legge. Sicché la nullità, di cui è dato discutere nella presente sede, è soltanto quella rigidamente circoscritta dai limiti dell’art. 42 citato, rispetto alla quale non assume rilievo l’eventuale illegittimità del
conferimento d’incarico (finanche temporaneo) al capo dell’ufficio siccome avvenuto in dipendenza di una norma regolamentare illegittima o, per quanto rileva, di una norma di legge dichiarata incostituzionale » (ancora Cass. n. 22810/2015 cit.).

3.4. Quanto esposto in ordine alla corretta esegesi dell’art. 42 del d.P.R. n. 600/1973 costituisce del resto un corollario del principio generale che presidia l’attività amministrativa di accertamento fiscale, rispondente a peculiari esigenze di stabilità e di continuità.

La ratio della norma de qua appare intesa a circoscrivere, per quanto possibile, le fasi di interruzione dell’azione amministrativa di accertamento, coincidenti, per esempio, con la durata di espletamento di concorsi per l’attribuzione di qualifiche dirigenziali, tenuto conto del fatto che, in ambito fiscale come in altri ambiti di rilevanza essenziale per l’ordinamento, la celerità dell’azione amministrativa coincide con l’efficienza, ed è presidiata da altrettante norme costituzionali (artt. 53 e 97 Cost.).
Poiché allora il terzo comma dell’art. 42 postula l’esistenza del vizio invalidante in relazione al non essere l’atto fiscale proveniente da chi abbia titolo per agire in nome e per conto dell’amministrazione, e poiché colui che vanta, in base al primo comma della norma, questo titolo è il funzionario di carriere direttiva che sia stato messo a capo dell’ufficio ovvero che sia stato da questi appositamente delegato, non anche il funzionario avente qualifica dirigenziale, la conseguenza è che rimane irrilevante, ai fini specifici, la sopravvenuta decisione n. 37 del 2015 della Corte Costituzionale.
La decisione, invero, non può incidere sulla validità degli atti tributari perché diverso è il suo oggetto.

La sentenza riguarda il solo aspetto attinente all’art. 8, comma 24, del d.l. n. 16/2012, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 44/2012, dichiarato illegittimo per il fatto di consentire alle amministrazioni finanziarie l’attribuzione di incarichi dirigenziali a propri funzionari fino all’espletamento RAGIONE_SOCIALE procedure concor suali, da completare entro il 31 dicembre 2013, con salvezza degli incarichi

già conferiti, norma che (unitamente alle disposizioni di proroga) è stata ritenuta in violazione degli artt. 3, 51 e 97 Cost., per aver contribuito all’indefinito protrarsi nel tempo di assegnazioni asseritamente temporanee di mansioni superiori, senza copertura dei posti dirigenziali vacanti da parte dei vincitori di una procedura concorsuale aperta e pubblica.

Tuttavia, i due aspetti -quello della dirigenza e quello della validità degli atti anteriormente sottoscritti da impiegati della carriera direttiva, preposti agli uffici finanziari o delegati -non sono, per quanto esposto, in modo alcuno confondibili, non essendo previsto che gli avvisi di accertamento promanino, per essere imputabili all’amministrazione finanziaria, da soggetti aventi qualifiche dirigenziali. Cosicché non è utile ai fini specifici insistere oltre, circa la portata retroattiva ordinariamente ascrivibile alla citata declaratoria di incostituzionalità, per il semplice fatto che quella declaratoria resta irrilevante quanto alla soluzione del problema in esame.
La richiamata pronuncia n. 37 del 2015 riguarda il profilo involto dalla norma consentanea all’attribuzione degli incarichi dirigenziali senza concorso. Dunque, non supera, sul piano effettuale, i confini del rapporto interno (di impiego o di servizio) tra l’amministrazione e il personale direttivo, e non attinge la sorte degli atti, rispetto ai quali rileva in modo autosufficiente (solo) l’art. 42 del d.P.R. n. 600/1973, in rapporto alla disciplina del quale devesi stabilire se la volontà dell’ente sia sta ta validamente manifestata dal soggetto che, indipendentemente dalla qualifica dirigenziale, legittimamente rivestiva la funzione da esso articolo considerata.
Pertanto, possono essere ribaditi i seguenti principi di diritto: « in ordine agli avvisi di accertamento in rettifica e agli accertamenti d’ufficio, il d.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, impone sotto pena di nullità che l’atto sia sottoscritto dal ‘capo dell’ufficio’ o ‘da altro impiegato della carriera direttiva da lui del egato’, senza richiedere che il capo dell’ufficio o il funzionario delegato abbia a rivestire anche

una qualifica dirigenziale; ciò ancorché una simile qualifica sia eventualmente richiesta da altre disposizioni »; « essendo la materia tributaria governata dal principio di tassatività RAGIONE_SOCIALE cause di nullità degli atti RAGIONE_SOCIALE, e non occorrendo, ai meri fini della validità di tali atti, che i funzionari (delegati o deleganti) possiedano qualifiche dirigenziali, ne consegue che la sorte degli atti impositivi formati anteriormente alla sentenza n. 37 del 2015 della Corte Costituzionale, sottoscritti da soggetti al momento rivestenti funzioni di capo dell’ufficio, ovvero da funzionari della carriera direttiva appositamente delegati, e dunque da soggetti idonei ai sensi dell’art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973, non è condizionata dalla validità o meno della qualifica dirigenziale attribuita per effetto della censurata disposizione di cui all’art. 8, 24° comma, del d.l. n. 16/2012 ».
In definitiva, deve ribadirsi (cfr. Cass. 26/02/2020, n. 5177) l’irrilevanza della pronuncia della Corte Costituzionale n. 37/2015 sulla validità degli atti sottoscritti da soggetti -capi di ufficio o delegati -la cui qualifica dirigenziale sia risultata conseguita illegittimamente.

Per tutto quanto esposto il ricorso va rigettato.

Le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza e vengono liquidate, come da dispositivo.

Sussistono, infine, i presupposti, ai sensi dell’articolo 13 comma 1 quater del d.P.R. n. 115/2002, per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso a norma del comma 1 bis del citato art. 13, se dovuto.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso.

Condanna la società ricorrente al pagamento, in favore della RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , RAGIONE_SOCIALE spese processuali che si liquidano in euro 4.100,00, oltre spese prenotate a debito.

Dà atto della sussistenza dei presupposti, ai sensi dell’articolo 13 comma 1 quater del d.P.R. n. 115/2002, per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso a norma del comma 1 bis del citato art. 13, se dovuto.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 1° ottobre 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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