Avviso di accertamento: firma e prova della delega

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 5721/2024, ha stabilito che un avviso di accertamento non possiede fede pubblica. Di conseguenza, la semplice menzione dell’esistenza di una delega di firma al funzionario che lo ha sottoscritto non è sufficiente a provarne la validità. Spetta all’Amministrazione Finanziaria dimostrare in giudizio, in caso di contestazione da parte del contribuente, l’effettiva esistenza e validità di tale delega. La Corte ha cassato la sentenza di merito che aveva erroneamente attribuito valore di prova sufficiente alla dichiarazione contenuta nell’atto stesso, rinviando il caso per una nuova valutazione.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 4 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Avviso di Accertamento: La Sola Menzione della Delega di Firma Non Basta

L’avviso di accertamento è uno degli strumenti più incisivi a disposizione dell’Amministrazione Finanziaria. Tuttavia, la sua validità è subordinata al rispetto di requisiti formali precisi, tra cui la sottoscrizione da parte di un soggetto autorizzato. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione (n. 5721/2024) ha ribadito un principio fondamentale: la semplice menzione della delega di firma all’interno dell’atto non è sufficiente a provarne l’esistenza. Vediamo insieme i dettagli di questa importante decisione.

I Fatti del Caso: Una Firma Contesa

Un professionista riceveva un avviso di accertamento relativo a imposte dirette e IVA per l’anno 2009. Sin dal primo grado di giudizio, il contribuente eccepiva la nullità dell’atto per un vizio di firma, contestando sia l’esistenza che la validità della delega in capo al funzionario che lo aveva sottoscritto.

La Commissione Tributaria Provinciale accoglieva il ricorso del contribuente nel merito, senza però pronunciarsi sulla questione preliminare della firma. In appello, la Commissione Tributaria Regionale ribaltava la decisione. Secondo i giudici di secondo grado, la questione della delega era superabile perché l’atto stesso menzionava l’esistenza di una delega di firma. Tale menzione, a loro avviso, era assistita da pubblica fede e sufficiente a provare la legittimità della sottoscrizione, a meno che il contribuente non avesse presentato una formale querela di falso.

Insoddisfatto, il professionista ricorreva per Cassazione, sostenendo che l’avviso di accertamento non è un atto pubblico dotato di fede privilegiata.

La Decisione della Cassazione sull’Avviso di Accertamento

La Suprema Corte ha accolto il ricorso del contribuente, cassando la sentenza d’appello e chiarendo in modo definitivo la natura giuridica dell’avviso di accertamento e le regole sulla prova della delega di firma.

I giudici hanno stabilito due principi cardine:

1. Natura dell’atto: L’avviso di accertamento è un atto amministrativo con efficacia dichiarativa, ma non certificativa. Non gode, quindi, della fede privilegiata tipica degli atti pubblici (come un verbale di constatazione redatto da un pubblico ufficiale).
2. Onere della prova: Di conseguenza, la semplice affermazione contenuta nell’atto circa l’esistenza di una delega non costituisce prova legale. Se il contribuente contesta la legittimità della firma, spetta all’Amministrazione Finanziaria dimostrare, producendo la documentazione necessaria, che il funzionario firmatario era effettivamente dotato dei poteri per farlo.

Le Motivazioni: Efficacia Dichiarativa vs. Fede Pubblica

La Corte ha spiegato in modo approfondito la distinzione tra l’efficacia dell’avviso di accertamento e quella di un processo verbale di constatazione. Quest’ultimo, per le attestazioni del pubblico ufficiale, ha fede privilegiata fino a querela di falso. L’avviso di accertamento, invece, è un atto impositivo che esprime la pretesa del Fisco. Esso accerta un’obbligazione tributaria già sorta, ma non certifica fatti con valore legale erga omnes.

Per questo motivo, l’impugnazione del suo contenuto non avviene tramite querela di falso davanti al giudice ordinario, ma con ricorso al giudice tributario entro 60 giorni. La motivazione della CTR, che riteneva sufficiente la menzione della delega all’interno dell’atto, è stata definita tautologica e giuridicamente errata. L’atto non può provare sé stesso in un aspetto così cruciale come la legittimazione del soggetto che lo emana.

Inoltre, la Cassazione ha ribadito che, ai sensi dell’art. 42 del D.P.R. 600/1973, gli avvisi devono essere sottoscritti a pena di nullità dal capo dell’ufficio o da un funzionario delegato di carriera direttiva. L’onere di provare l’esistenza di una valida delega ricade interamente sull’Agenzia Fiscale, in base al principio generale dell’onere della prova (art. 2697 c.c.).

Le Conclusioni: Implicazioni Pratiche per Contribuenti e Fisco

Questa ordinanza consolida un orientamento a tutela del contribuente e del principio di legalità dell’azione amministrativa. Le implicazioni pratiche sono significative:

* Per i contribuenti: In caso di ricezione di un avviso di accertamento, è sempre opportuno verificare la legittimità della sottoscrizione. Se si hanno dubbi, è possibile contestare la validità della firma nel ricorso introduttivo, costringendo l’Amministrazione a provare in giudizio l’esistenza della delega.
* Per l’Amministrazione Finanziaria: Non può più fare affidamento sulla mera autodichiarazione contenuta nell’atto. Deve essere pronta a produrre in giudizio la delega di firma e l’eventuale documentazione che attesti la qualifica del funzionario firmatario, ogni qualvolta tale aspetto venga contestato. La mancata prova può portare alla dichiarazione di nullità dell’intero avviso di accertamento.

L’avviso di accertamento ha lo stesso valore probatorio di un atto pubblico?
No, la Corte di Cassazione ha stabilito che l’avviso di accertamento ha efficacia dichiarativa ma non certificativa, quindi non gode di fede privilegiata come un atto pubblico e non può essere contestato con una querela di falso.

È sufficiente che sull’avviso di accertamento sia menzionata l’esistenza di una delega di firma per renderlo valido?
No, la sola menzione non è sufficiente. L’avviso non è un atto fidefacente e la circostanza che vi sia menzionata la delega non è decisiva per provarne l’esistenza e la validità.

Chi ha l’onere di provare la validità della delega di firma su un avviso di accertamento?
L’onere della prova spetta all’Amministrazione Finanziaria. Se il contribuente contesta l’esistenza o la validità della delega, l’Agenzia deve produrre in giudizio l’atto di delega per dimostrare che il firmatario aveva i poteri per sottoscrivere l’avviso.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 5721 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 5721 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 04/03/2024

Oggetto: natura avviso accertamento -impugnazione -querela falso -ricorso giudice tributario

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 24356/2016 R.G. proposto da AVV_NOTAIO COGNOME, rappresentato e difeso dall’AVV_NOTAIO, elettivamente domiciliato presso lo studio dell’AVV_NOTAIO in Roma, INDIRIZZO;

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’RAGIONE_SOCIALE, con domicilio eletto in RomaINDIRIZZO, costituita al solo fine di partecipare all’eventuale udienza di discussione ex art.370 comma 1 cod. proc. civ.;

avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Calabria n.1453/4/2016 depositata il 13 giugno 2016, e non notificata.

Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 16 gennaio 2024 dal consigliere NOME COGNOME.

Rilevato che:

La sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Calabria, accoglieva l’appello principale dell ‘RAGIONE_SOCIALE e rigettava l’appello incidentale di NOME COGNOME, ingegnere, avverso la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Cosenza n.6959/4/2014 di accoglimento del ricorso proposto dal contribuente, avente ad oggetto l’avviso di accertamento relativo ad II.DD., IVA e accessori 2009 emesso in dipendenza di operazioni ritenute inesistenti e costi per sponsorizzazioni ritenute non inerenti all’attività svolta.
Il giudice di prime cure accoglieva la domanda del contribuente per ragioni di merito, senza pronunciarsi sulla questione preliminare di nullità dell’avviso per vizio di firma per assenza di valida delega sollevata dal contribuente ai fini dell’art.42 del d.P.R. n.600/1973. La CTR riteneva superabile la questione preliminare, perché nel l’atto impugnato era menzionata l’esistenza di una delega di firma in favore del funzionario firmatario rilasciata dal direttore provinciale e riteneva che ciò, « anche in carenza di una formale querela di falso », fosse sufficiente. Nel merito, condivideva la prospettazione dell’RAGIONE_SOCIALE.
Avverso la sentenza propone ricorso il contribuente, affidato a due motivi, mentre l’RAGIONE_SOCIALE si è costituita al solo fine di eventualmente partecipare all’udienza di discussione ex art.370 cod. proc. civ..

Considerato che:

Con il primo motivo – ex art.360 primo comma n.3 cod. proc. civ. – viene dedotta la violazione e falsa applicazione dell’art.42 del d.P.R. n.600 del 1973 e degli artt.2699, 2700, 2729 cod. civ., avendo la CTR tra l’altro affermato che la dichiarazione contenuta nell’atto di accertamento, nel quale si dà atto dell’esistenza di una delega di firma, fosse assistita da pubblica fede ex art.2699 cod. civ. e facesse piena prova fino a querela di falso ex art.2700 cod. civ..

5. Il motivo è fondato.

5.1. La motivazione espressa dalla CTR sulla questione della delega di firma è incentrata sul contenuto dell’avviso di accertamento e tautologicamente il giudice ritiene che sia sufficiente la menzione, al suo interno, di una delega in favore del funzionario firmatario rilasciata dal direttore provinciale dell’RAGIONE_SOCIALE.

Tuttavia, la circostanza della menzione della delega all’interno dell’avviso impugnato non è decisiva, in quanto l’avviso di accertamento non è fide facente come ritiene la CTR.

5.2. Va tenuta ben distinta l’efficacia dell’atto di accertamento tributario dall’efficacia del processo verbale di constatazione, il quale per consolidata giurisprudenza di questa Sezione assume un valore probatorio diverso a seconda della natura dei fatti da esso attestati, potendosi distinguere al riguardo un triplice livello di attendibilità: a) il verbale è assistito da fede privilegiata, ai sensi dell’art. 2700 cod. civ., relativamente ai fatti attestati dal pubblico ufficiale come da lui compiuti o avvenuti in sua presenza o che abbia potuto conoscere senza alcun margine di apprezzamento o di percezione sensoriale, nonché quanto alla provenienza del documento dallo stesso pubblico ufficiale ed alle dichiarazioni a lui rese; b) quanto alla veridicità sostanziale RAGIONE_SOCIALE dichiarazioni a lui rese dalle parti o da terzi -e dunque anche del contenuto di documenti formati dalla stessa parte e/o da terzi -esso fa fede fino a prova contraria, che può essere fornita qualora la specifica indicazione RAGIONE_SOCIALE fonti di conoscenza consenta al giudice ed alle parti l’eventuale controllo e valutazione del contenuto
RAGIONE_SOCIALE dichiarazioni; c) in mancanza della indicazione specifica dei soggetti le cui dichiarazioni vengono riportate nel verbale, esso costituisce comunque elemento di prova, che il giudice deve in ogni caso valutare, in concorso con gli altri elementi, potendo essere disatteso solo in caso di sua motivata intrinseca inattendibilità o di contrasto con altri elementi acquisiti nel giudizio, attesa la certezza, fino a querela di falso, che quei documenti sono comunque stati esaminati dall’agente verificatore (Cass. 24 novembre 2017 n.28060; conforme Cass. 5 ottobre 2018 n.24461; Cass. 21 novembre 2018 n.30031).
5.3. Al contrario, l’avviso di accertamento è un atto amministrativo, espressione della potestà impositiva de ll’Amministrazione finanziaria a conclusione del procedimento amministrativo con cui viene determinata la pretesa impositiva (Cass. 11 marzo 2002 n.3513; conforme, Cass. 16 febbraio 2023 n.4824).

L’atto impositivo è munito di efficacia dichiarativa, che accerta l’obbligazione tributaria sorta non appena si verifica il presupposto del tributo e solo se non impugnato, o se l’impugnazione nei suoi confronti viene meno ad esempio per estinzione del processo tributario (Cass. 8 febbraio 2008 n.3040; Cass. 19 ottobre 2015 n.21143), è suscettibile di attribuire certezza ai fatti contestati dall’Amministrazione finanziaria al debitore all’interno dell’a tto a lui notificato.

5.4. L’avviso di accertamento non è suscettibile di per sé di produrre un effetto certificativo, effetto proprio di atti amministrativi tipici e nominati che determinano effetti di certificazione erga omnes come nel caso di certificati anagrafici, albi legali, casellario giudiziale, pubblici registri e simili.

Pertanto, l ‘atto impositivo -oltre che essere passibile di riesame in autotutela ai sensi del D.M. Finanze 11 febbraio 1997 n.37 senza effetto sospensivo dei termini né dell’efficacia dell’atto -è impugnabile dal destinatario della sua notifica non con la querela di falso dell’art.221 cod. proc. civ., bensì entro 60 giorni ex art.18 d.lgs. n.546 del 31 dicembre 1992 davanti al giudice tributario, autorità

indicata come competente all’interno dell’atto ricevuto insieme alle informazioni su come proporre ricorso.

Alla luce di quanto precede dev’essere formulato il seguente principio di diritto:

« L’avviso di accertamento tributario è un atto amministrativo espressione della potestà impositiva dell’Amministrazione finanziaria munito di efficacia dichiarativa, ma non anche certificativa, e il suo contenuto non dev’essere impugnato dal destinatario della sua notifica con la querela di falso dell’art.221 cod. proc. civ. di fronte al giudice ordinario, bensì entro 60 giorni ex art.18 d.lgs. n.546 del 31 dicembre 1992 davanti al giudice tributario, autorità indicata come competente all’interno dell’atto ricevuto insieme alle informazioni su come proporre ricorso. ».
Trova conclusivamente accoglimento la censura in disamina, in quanto la sentenza impugnata non è in linea con il suddetto principio di diritto.

Con il secondo motivo – ex art.360 primo comma n.3 cod. proc. civ. – viene dedotta la violazione e falsa applicazione dell’art.42 del d.P.R. n.600 del 1973 e dell’art.2697 cod. civ. per aver il giudice di seconde cure omesso di statuire la nullità dell’avviso di accertamento per mancata valida apposizione della firma in calce all’atto impositivo, a fronte del fatto che il contribuente sin dall’atto introduttivo ha contestato non solo l’esistenza della delega di firma, ma anche la sua validità.

Il motivo è fondato, nei termini che seguono. Dev’essere brevemente richiamata la giurisprudenza della Sezione secondo cui in tema di accertamento tributario, ai sensi dell’art. 42, commi 1 e 3, del d.P.R. n. 600 del 1973, gli avvisi di accertamento in rettifica e gli accertamenti d’ufficio devono essere sottoscritti a pena di nullità dal capo dell’ufficio o da altro funzionario delegato di carriera direttiva e, cioè, da un funzionario di area terza di cui al contratto del com-

parto agenzie fiscali per il quadriennio 2002-2005, di cui non è richiesta la qualifica dirigenziale, con la conseguenza che nessun effetto sulla validità di tali atti può conseguire dalla declaratoria d’incostituzionalità dell’art. 8, comma 24, del d.l. n. 16 del 2012, convertito nella l. n. 44 del 2012 (Cass. 9 novembre 2015 n.22810).

Orbene, dalla lettura della sentenza impugnata non è chiaro se l’RAGIONE_SOCIALE abbia prodotto in giudizio o meno la delega di firma cui fa riferimento l’atto impositivo, o l’estratto di ruolo del personale da cui si evinca l’appartenenza della sottoscrittrice dell’avviso alla rilevante area funzionale e l’ordine di servizio attributivo, al fine di dimostrare l’esistenza e validità della delega di firma. Tale verifica dev’essere demandata al giudice della fase rescissoria.

Alla luce di quanto precede il ricorso va accolto e la sentenza impugnata dev’essere cassata con rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Calabria, in diversa composizione, in relazione ai profili, oltre che per la liquidazione RAGIONE_SOCIALE spese di lite.

P.Q.M.

La Corte:

accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Calabria, in diversa composizione, in relazione ai profili oltre che per la liquidazione RAGIONE_SOCIALE spese di lite.

Così deciso il 16.1.2024

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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