Avviso di accertamento: firma digitale e spese legali

La Corte di Cassazione ha confermato la validità di un avviso di accertamento firmato digitalmente e notificato in copia cartacea. Un professionista aveva impugnato l’atto contestando la legittimità della firma e la condanna alle spese legali a favore dell’Agenzia delle Entrate, difesa da propri funzionari. La Corte ha rigettato il ricorso, stabilendo che la procedura di firma e notifica era corretta e che le norme tributarie prevedono espressamente la condanna alle spese anche in caso di autodifesa dell’ente impositore.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 9 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Avviso di Accertamento: Firma Digitale e Spese Legali secondo la Cassazione

La digitalizzazione degli atti della Pubblica Amministrazione solleva spesso dubbi sulla loro validità formale. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione affronta due questioni cruciali per i contribuenti: la legittimità di un avviso di accertamento firmato digitalmente ma notificato in formato cartaceo e la condanna alle spese processuali quando l’Agenzia delle Entrate si difende con i propri funzionari. Analizziamo la decisione per comprendere le sue implicazioni pratiche.

I Fatti del Caso: Costi di Ristrutturazione Contestati

Un libero professionista del settore tecnico si è visto notificare un avviso di accertamento con cui l’Agenzia delle Entrate disconosceva la deducibilità di costi per oltre 42.000 euro, relativi all’anno d’imposta 2012. Secondo l’Amministrazione Finanziaria, tali spese, legate alla ristrutturazione dell’abitazione privata del contribuente (inclusa la camera da letto), non erano inerenti all’attività professionale e, pertanto, non potevano essere dedotte. Di conseguenza, l’Agenzia richiedeva maggiori imposte (IRPEF, IVA, IRAP), oltre a sanzioni e interessi. Il professionista ha impugnato l’atto, ma sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale hanno respinto le sue doglianze. Il caso è quindi giunto dinanzi alla Corte di Cassazione.

I Motivi del Ricorso in Cassazione

Il contribuente ha basato il suo ricorso su due motivi principali:
1. Nullità dell’avviso di accertamento per vizi di forma: Si sosteneva che l’atto, essendo stato firmato digitalmente ma notificato in modalità cartacea, fosse invalido. Secondo il ricorrente, la notifica cartacea richiederebbe una firma autografa. Inoltre, veniva contestata la mancanza di una delega di firma valida e nominativa in favore del funzionario che aveva sottoscritto l’atto.
2. Errata condanna alle spese processuali: Il professionista lamentava che la Commissione Tributaria Regionale non avrebbe potuto condannarlo al pagamento delle spese legali, poiché l’Agenzia delle Entrate si era costituita in giudizio con i propri funzionari e non tramite l’Avvocatura dello Stato. In tale scenario, a suo dire, l’Agenzia avrebbe potuto al massimo richiedere un mero rimborso delle spese vive.

La Decisione della Corte: l’avviso di accertamento è legittimo

La Corte di Cassazione ha rigettato integralmente il ricorso, ritenendo entrambi i motivi infondati e, in parte, inammissibili.

La validità della firma digitale e della notifica

Sul primo punto, la Corte ha chiarito che l’obbligo di firma digitale per gli avvisi di accertamento è pienamente legittimo. La normativa di riferimento (il Codice dell’Amministrazione Digitale) prevede espressamente questa possibilità. Inoltre, la Corte ha confermato il proprio orientamento consolidato secondo cui è perfettamente valida la notifica a mezzo posta di una copia cartacea (analogica) di un atto nato digitalmente. L’articolo 23 del D.Lgs. 82/2005 riconosce a tale copia la stessa valenza probatoria dell’originale, a condizione che vi sia un’attestazione di conformità, la cui esistenza non era stata contestata dal ricorrente.

La questione della delega di firma

La Corte ha dichiarato inammissibile la censura relativa alla delega di firma. La Commissione Tributaria Regionale aveva basato la sua decisione su una doppia motivazione: in primo luogo, l’Agenzia aveva prodotto in giudizio un ordine di servizio che provava il conferimento dei poteri; in secondo luogo, e in ogni caso, la delega per la sottoscrizione degli avvisi di accertamento è una “delega di firma” e non “di funzioni”. Questo significa che si tratta di un atto di decentramento burocratico interno, che non richiede l’indicazione nominativa del delegato né una durata specifica, essendo sufficiente l’indicazione della qualifica idonea. Poiché il ricorrente non aveva contestato questa seconda, autonoma ragione, la censura è stata giudicata inammissibile per difetto di interesse.

La condanna alle spese processuali

Anche il secondo motivo è stato giudicato manifestamente infondato. La Corte ha sottolineato che il processo tributario è regolato da una disciplina specifica, contenuta nel D.Lgs. 546/1992. L’articolo 15 di tale decreto prevede espressamente che la parte soccombente sia condannata a rimborsare le spese di giudizio, e una norma successiva (comma 2-sexies) stabilisce che, quando l’ente impositore è assistito da propri funzionari, le spese vengono liquidate applicando le tariffe forensi, con una riduzione del 20%. Questa norma speciale prevale sulle regole generali del codice di procedura civile e legittima pienamente la condanna al pagamento delle spese legali, che includono sia i costi vivi sia i compensi per l’attività difensiva svolta dai funzionari interni. Infine, la Corte ha ricordato che l’applicazione del principio della soccombenza non necessita di una motivazione specifica da parte del giudice.

Le Motivazioni della Sentenza

Le motivazioni della Corte si fondano su una rigorosa applicazione delle normative specifiche del diritto tributario e del processo telematico. La sentenza ribadisce la piena validità degli atti impositivi nativi digitali, riconoscendo l’efficacia della loro notifica in formato analogico, in linea con i principi di digitalizzazione della Pubblica Amministrazione. Sulla questione della delega, la distinzione tra delega di firma e delega di funzioni è cruciale: la prima, essendo un mero atto organizzativo interno, non incide sulla validità esterna dell’atto e non richiede formalità stringenti. Infine, in materia di spese legali, la Corte riafferma la specialità del rito tributario, che contiene una disciplina autonoma e completa per la liquidazione delle spese a favore dell’ente impositore, anche quando questo si avvale di una difesa interna, garantendo così il ristoro per l’attività difensiva svolta.

Le Conclusioni

Questa ordinanza offre importanti chiarimenti ai contribuenti e ai loro difensori. Conferma che le eccezioni puramente formali relative alla firma digitale e alla notifica cartacea di un avviso di accertamento hanno scarse probabilità di successo se la procedura rispetta le norme del Codice dell’Amministrazione Digitale. Inoltre, stabilisce in modo inequivocabile che il contribuente che perde una causa contro l’Agenzia delle Entrate è tenuto a pagare le spese processuali, anche se l’ente non si è avvalso dell’Avvocatura dello Stato, secondo le specifiche regole del contenzioso tributario.

Un avviso di accertamento firmato digitalmente e notificato su carta è valido?
Sì, la Corte di Cassazione ha confermato che è legittima la notifica postale di una copia cartacea di un avviso di accertamento nato come documento digitale, a condizione che sia presente un’attestazione di conformità all’originale.

È necessario che la delega di firma al funzionario che sottoscrive l’avviso di accertamento sia nominativa?
No. Secondo la Corte, si tratta di una “delega di firma” e non “di funzioni”, considerata un atto di organizzazione interna. Pertanto, non è richiesta l’indicazione del nome del funzionario delegato, essendo sufficiente che il potere di firma sia attribuito tramite ordini di servizio che individuano l’impiegato in base alla sua qualifica.

Si può essere condannati a pagare le spese legali all’Agenzia delle Entrate se si difende con i propri funzionari?
Sì. La normativa specifica del processo tributario (art. 15, D.Lgs. 546/1992) prevede espressamente che la parte soccombente rimborsi le spese di giudizio all’ente impositore, anche se questo è assistito da propri funzionari. Tali spese sono liquidate applicando le tariffe professionali degli avvocati, ridotte del 20%.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 29103 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 29103 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 04/11/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 23379/2022 R.G. proposto da:

COGNOME NOME, rappresentato e difeso dagli avv.ti NOME COGNOME e NOME COGNOME del foro di Civitavecchia, giusta procura speciale in atti

-ricorrente –

CONTRO

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore generale pro tempore ,

-resistente – avverso la sentenza n. 993/9/2022 della Commissione tributaria regionale del Lazio, depositata in data 8.3.2022, non notificata; udita la relazione svolta all’adunanza camerale dell’8 ottobre 2025 dal consigliere NOME COGNOME;

AVVISO DI ACCERTAMENTO firmato digitalmente e notificato a mezzo posta ordinaria. Spese processuali –RAGIONE_SOCIALE difesa da propri funzionari

FATTI DI CAUSA

COGNOME NOME, esercente l’attività libero professionale di geometra, impugnava l’avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO, con il quale erano stati disconosciuti, per l’anno di imposta 2012, costi per euro 42.556,00, in quanto secondo l’A.F . relativi alla sfera privata e non all’attività professionale, con conseguente recupero di maggiori imposte IRPEF, IVA e IRAP oltre sanzioni ed interessi.

La C.T.P. di Roma rigettava il ricorso, ritenendo infondate le eccezioni relative a difetti formali dell’avviso di accertamento e, nel merito, non provato che i costi, relativi a lavori di ristrutturazione della propria abitazione privata, tra cui la camera da letto, fossero inerenti all’attività professionale e dunque deducibili.

La Commissione tributaria regionale del Lazio respingeva il gravame e condannava il contribuente al pagamento RAGIONE_SOCIALE spese processuali.

Avverso la precitata sentenza COGNOME NOME ha proposto ricorso per cassazione affidato a due motivi.

L’RAGIONE_SOCIALE non ha depositato controricorso e si è costituita al solo fine dell’eventuale partecipazione alla discussione in pubblica udienza.

E’ stata fissata l’adunanza camerale per la data dell’8.10.2025.

Il ricorrente ha depositato memoria ex art. 380 bis c.p.c..

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo, articolato in due censure e rubricato «violazione e falsa applicazione dell’articolo 2, comma 6 bis, del decreto legislativo n. 82/2005 e dell’articolo 2 del decreto legislativo n. 217 del 13 dicembre 2017 sulla decorrenza dal 27 gennaio 2018 della notifica degli atti impositivi firmati digitalmente.

-Violazione e falsa applicazione dell’articolo 42, comma 3, del DPR n. 600 del 1973, per inesistenza della delega del sottoscrittore, in relazione all’articolo 360 comma uno numero 3 del codice di

procedura civile», il ricorrente lamenta che la C.T.R. avrebbe omesso di considerare che l’art. 2, comma 6 bis del C.A.D., introdotto con decorrenza dal 27.1.2018, statuisce che solo con D.P.C.M. o con decreto del Ministero delegato, sono stabilite le modalità e i termini di applicazione del Codice alle attività ispettive e di controllo fiscale. L’avviso di accertamento era stato firmato digitalmente e notificato in modalità cartacea. La firma digitale era invalida, perché violava l’art. 2, comma 6 bis sopra citato, dato che non si poteva utilizzare nelle attività di controllo ispettivo e di controllo fiscale. Per contro, se la notifica avviene in modalità cartacea, come nel caso in esame, è necessaria la firma autografa, pena l’invalidità dell’atto. Dunque, secondo il ricorrente, per gli accertamenti ordinari sarebbe necessaria la sottoscrizione autografa, mentre se la sottoscrizione è digitale e reca pertanto solo la indicazione a stampa del nominativo del capo dell’Ufficio o del funzionario delegato, l’atto va considerato privo di sottoscrizione e dunque insuscettibile di sanatoria, ai sensi dell’art. 156 c.p.c..
Deduce inoltre che nessuna delega era mai stata prodotta dall’A.F., posto che la Disposizione di servizio n. 23/2016 non indicava i nominativi del Capo Team NOME COGNOME, che si era costituito in giudizio, né quella del sottoscrittore dell’avviso di accertamento, Capo Team NOME COGNOME.

1.1. La prima censura è manifestamente infondata.

Gli atti di accertamento, di cui si discute nella presente causa, sono espressamente contemplati nella prima parte del comma 6 bis dell’articolo 2 del C.a.d. (‘ Fermo restando l’applicabilità RAGIONE_SOCIALE disposizioni del presente decreto agli atti di liquidazione, rettifica, accertamento e di irrogazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni di natura tributaria ….’) e non nella parte riferita alle attività di ispezione e controllo fiscale, disciplinati nella seconda parte della norma. L’obbligo della firma digitale non è stata dunque ‘estesa’ agli avvisi di
accertamento solo a decorrere dal gennaio 2018, risultando inequivocabile dal tenore della norma che la firma digitale degli avvisi di accertamento era già prevista anteriormente all’introduzione del comma 6 bis citato e che l’estensione riguardava invece le attività ispettive e di controllo fiscale.

1.2.Per quanto riguarda poi la possibilità di notificare a mezzo posta un atto nativo digitale scansionato e trasformato in file .pdf e stampato e trasformato in documento analogico (cartaceo), va confermato il consolidato orientamento di questa Corte secondo cui è legittima la notifica postale di una copia analogica dell’avviso di accertamento sottoscritta digitalmente dal funzionario incaricato, atteso che l’art. 23, D. Lgs. n. 82/2005 (‘CAD’) riconosce a detta copia la medesima valenza probatoria dell’originale in presenza dell’attestazione di conformità (tra le altre, Cass. n. 16293/2024), attestazione, quest’ultima, di cui la parte ricorrente non nega l’esistenza, non avendo peraltro neppure riprodotto in ricorso l’avviso di accertamento impugnato.
1.3. La seconda doglianza è inammissibile.

Per quanto attiene infatti alla questione della sottoscrizione dell’avviso di accertamento, in disparte l’irrilevanza del nominativo del funzionario che si è costituito in giudizio, va osservato che il ricorrente, oltre a non trascrivere nel ricorso la disposizione di servizio n. 23/2016, in ossequio al canone dell’ autosufficienza prescritto a pena di inammissibilità dall’art. 366 c.p.c, non si avvede che la C.T.R. ha fondato la decisione su due ragioni concorrenti, ciascuna RAGIONE_SOCIALE quali idonea a fondare la statuizione di rigetto del motivo di appello.
Si legge infatti nella sentenza impugnata: ‘ Infondata è l’eccezione di nullità dell’avviso di accertamento per difetto di delega conferita al funzionario sottoscrittore. Premesso che l’ufficio come già evidenziato dal primo giudice ha versato in atti la disposizione di servizio numero 23 del 2016 del direttore provinciale comprovante

il conferimento della delega, va infatti osservato che la Corte di Cassazione ha precisato che la delega per la sottoscrizione dell’avviso di accertamento conferita dal dirigente ex articolo 42 comma uno del DPR numero 600 del 1973 è una delega di firma e non di funzioni: ne deriva che il relativo provvedimento non richiede l’indicazione né del nominativo del soggetto delegato né della durata della delega che pertanto può avvenire mediante ordini di servizio che individuino l’impiegato legittimato alla firma mediante l’indicazione della qualifica rivestita idonea a consentire ex post la verifica del potere in capo al soggetto che ha materialmente sottoscritto l’atto (sezione 5, 19 Marzo 2019 numero 8814… nonché sezione 6, 13 novembre 2020 numero 25711, la quale ha ribadito che la delega di firma realizza un mero decentramento burocratico senza rilevanza esterna restando l’atto firmato dal delegato imputabile all’organo delegante ‘.
1.4.La RAGIONE_SOCIALE.T.R. ha dunque rigettato l’eccezione per due ragioni: a) l’A.F . aveva dimostrato l’esistenza di una valida delega da parte del Direttore Provinciale, come già ritenuto dal giudice di primo grado; b) in ogni caso, trattandosi di delega di firma e non di funzioni, il provvedimento non richiedeva in ogni caso l’indicazione del nominativo del delegato né della durata della delega, essendo sufficiente l’indicazione della qualifica dell’impiegato legittimato a sottoscrivere l’atto e trattavasi di mero decentramento burocratico senza rilevanza esterna, rimanendo l’atto firmato dal delegato imputabile all’organo delegante.
1.5. La seconda ragione argomentativa non è stata censurata, con conseguente passaggio in giudicato della statuizione di rigetto del motivo di gravame e inammissibilità della censura per difetto di interesse.

Con il secondo motivo, rubricato « violazione e falsa applicazione dell’art. art 91 c.p.c. in relazione all’art. 360. comma 1, n. 3 c.p.c. in quanto la CTR ha erroneamente liquidato le spese di giudizio pur

in mancanza di costituzione dell’agenzia a mezzo dell’Avvocatura dello stato e violazione e falsa applicazione degli art. 111 comma 6 cost., 132 c.p.c. n. 4 e 118 disp. att. c.p.c. per totale carenza di motivazione della sentenza in ordine alla liquidazione RAGIONE_SOCIALE spese processuali» , il ricorrente assume che la C.T.R. non avrebbe potuto procedere alla condanna al pagamento RAGIONE_SOCIALE spese processuali, atteso che, in difetto di costituzione in giudizio a mezzo dell’Avvocatura dello Stato, la parte privata non può essere condannata al pagamento RAGIONE_SOCIALE spese processuali sostenute dall’Amministrazione che, piuttosto, può richiedere un mero rimborso spese. Inoltre, la statuizione non era sorretta da alcuna motivazione.
Il motivo è manifestamente infondato.

2.1.Il giudice del gravame si è pedissequamente attenuto alla disciplina dettata all’art. 15, comma 1, e 2 -sexies del d.lgs. 546/1992, a mente dei quali rispettivamente: ‘ La parte soccombente è condannata a rimborsare le spese del giudizio che sono liquidate con la sentenza ‘ e ‘ Nella liquidazione RAGIONE_SOCIALE spese a favore dell’ente impositore, dell’agente della riscossione e dei soggetti iscritti nell’albo di cui all’articolo 53 del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, se assistiti da propri funzionari, si applicano le disposizioni per la liquidazione del compenso spettante agli avvocati, con la riduzione del venti per cento dell’importo complessivo ivi previsto. La riscossione avviene mediante iscrizione a ruolo a titolo definitivo dopo il passaggio in giudicato della sentenza ‘.
2.2.Questa Corte ha più volte chiarito che il D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 15, comma 2 bis, nella formulazione ratione temporis applicabile, prevede la liquidazione RAGIONE_SOCIALE spese a favore dell’ufficio tributario, se assistito da funzionari dell’amministrazione, e a favore dell’Ente RAGIONE_SOCIALE, se assistito da propri dipendenti, a cui si

applica la tariffa vigente per gli avvocati e procuratori, con la riduzione del venti per cento degli onorari di avvocato. Lo specifico riferimento alle spese processuali ed alla riduzione percentuale dei soli onorari di avvocato conferma il diritto dell’Ufficio alla rifusione sia dei costi affrontati, sia dei compensi spettanti per l’assistenza tecnica fornita in giudizio dai propri dipendenti, che sono legittimati a svolgere attività difensiva nel processo, ai sensi dell’art. 15 cit. (Cass., n. 23055 del 2019; n. 24675 del 2011, Rv. 620612 -01).
Inoltre, a seguito RAGIONE_SOCIALE modifiche introdotte dal D.Lgs. n. 156 del 2015, art. 9, comma 1, lett. f), n. 2), che ha sostituito gli originari commi 2 e 2 -bis con gli attuali commi da 2 a 2 -octies, a decorrere dal 1° gennaio 2016, ai sensi di quanto disposto dal medesimo decreto, art. 12, comma 1, il D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 15, comma 2 -sexies, stabilisce che ” Nella liquidazione RAGIONE_SOCIALE spese a favore dell’ente impositore, dell’agente della riscossione e dei soggetti iscritti nell’albo di cui al D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 53, se assistiti da propri funzionari, si applicano le disposizioni per la liquidazione del compenso spettante agli avvocati, con la riduzione del venti per cento dell’importo complessivo ivi previsto» (Cass. 24.12.2020, n. 29537, nonché, in senso analogo, Cass. 17.09.2019 n. 23055 e, di recente, Cass. 19.02.2021 n. 4473). Del tutto inconferenti appaiono pertanto i precedenti di legittimità invocati dal ricorrente, che non riguardano il processo tributario, assoggettato alla specifica disciplina sopra richiamata.
2.3. Infine, quando il giudice applica il criterio della soccombenza, non è richiesta alcuna specifica motivazione (Cass. n. 2730/2012).

Il ricorso va conclusivamente respinto.

Nulla per le spese.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 -quater, del d.P.R. 115/2002, la Corte dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il

versamento da parte del ricorrente dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso principale, a norma del comma 1 -bis dello stesso articolo 13, se dovuto.

P.Q.M .

La Corte rigetta il ricorso;

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 -quater, del d.P.R. 115/2002, la Corte dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso principale, a norma del comma 1 -bis dello stesso articolo 13, se dovuto.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 8.10.2025.

Il Presidente (NOME COGNOME)

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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