Avviso di accertamento: firma delegata e notifica valida

Un contribuente ha impugnato un avviso di accertamento fiscale sostenendo la nullità per difetto di delega nella firma e per l’errata notifica cartacea di un atto digitale. La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso, stabilendo la piena validità della ‘delega di firma’ interna agli uffici, che non necessita di formalità complesse. Ha inoltre confermato che la notifica di una copia cartacea con attestazione di conformità è legittima e che il contraddittorio per l’IVA può essere assolto dal termine dilatorio concesso dopo la notifica del verbale della Guardia di Finanza.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 20 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Avviso di Accertamento: Firma, Notifica e Motivazione Sotto la Lente della Cassazione

La validità di un avviso di accertamento dipende da una serie di requisiti formali e sostanziali che spesso diventano oggetto di contenzioso. Con l’ordinanza in commento, la Corte di Cassazione torna a pronunciarsi su questioni cruciali come la legittimità della firma apposta da un funzionario delegato, la validità della notifica cartacea di un atto nativo digitale e il rapporto tra l’atto impositivo e le indagini della Guardia di Finanza. La decisione offre importanti chiarimenti, consolidando principi fondamentali per la difesa del contribuente e l’azione dell’Amministrazione Finanziaria.

I Fatti del Caso

Un contribuente riceveva un avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2011, con il quale l’Agenzia Fiscale contestava un maggiore imponibile ai fini IRPEF, IRAP e IVA, emerso a seguito di indagini bancarie. Il contribuente impugnava l’atto davanti alla Commissione Tributaria Provinciale, ottenendo un parziale accoglimento con l’annullamento dei soli recuperi relativi all’IRAP. Non soddisfatto, proponeva appello alla Commissione Tributaria Regionale, che però rigettava integralmente le sue doglianze. La vicenda giungeva così all’esame della Corte di Cassazione, con il contribuente che articolava il proprio ricorso su quattro motivi principali.

Le Questioni Giuridiche e i motivi del ricorso

Il ricorso si concentrava su quattro aspetti procedurali e sostanziali:

1. Difetto di delega e vizi di notifica: Il contribuente sosteneva l’illegittimità dell’accertamento perché sottoscritto da un funzionario privo di idonea delega da parte del direttore dell’ufficio. Inoltre, contestava la notifica in copia cartacea di un atto formato e firmato digitalmente, ritenendo che tale modalità impedisse la verifica della firma digitale.
2. Errata valutazione della prova: Si contestava ai giudici di merito di aver validato la sottoscrizione sulla base di una documentazione incompleta prodotta dall’Agenzia Fiscale.
3. Motivazione ‘per relationem’: Il ricorrente lamentava che l’avviso di accertamento fosse una mera e acritica trasposizione delle conclusioni contenute nel processo verbale di constatazione (pvc) della Guardia di Finanza, senza un’autonoma valutazione da parte dell’ufficio.
4. Violazione del contraddittorio: Infine, si deduceva la violazione del diritto al contraddittorio preventivo per i recuperi IVA (tributo armonizzato), che i giudici di appello avrebbero erroneamente escluso.

Le Motivazioni della Cassazione: la validità dell’avviso di accertamento

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso in ogni suo punto, offrendo una disamina dettagliata delle questioni sollevate.

Sulla Delega di Firma

La Corte ha ribadito il suo orientamento consolidato: la delega per la sottoscrizione degli avvisi di accertamento, prevista dall’art. 42 del d.P.R. n. 600/1973, è una “delega di firma” e non una “delega di funzioni”. Questa distinzione è cruciale: la delega di firma è un mero atto organizzativo interno e non richiede le complesse formalità (indicazione della durata, motivazione specifica) previste per il trasferimento di funzioni dirigenziali. È sufficiente che un ordine di servizio interno individui il soggetto delegato attraverso la sua qualifica, senza necessità di indicazioni nominative o di una scadenza. Pertanto, la censura è stata ritenuta infondata.

Sulla Notifica della Copia Analogica

Anche la seconda censura è stata respinta. La Corte ha chiarito che la notifica di una copia analogica (cartacea) di un avviso di accertamento firmato digitalmente è pienamente legittima. Ai sensi dell’art. 23 del Codice dell’Amministrazione Digitale (CAD), tale copia ha la stessa efficacia probatoria dell’originale informatico se la sua conformità è attestata da un pubblico ufficiale. Nel caso di specie, l’atto notificato conteneva tale attestazione e il contribuente non l’aveva specificamente contestata. Inoltre, vale il principio del “raggiungimento dello scopo”: avendo il contribuente impugnato l’atto, la notifica, seppur irrituale, ha raggiunto il suo obiettivo di portarlo a sua conoscenza.

Sulla Motivazione e sul Contraddittorio

La Cassazione ha confermato la legittimità della motivazione per relationem al verbale della Guardia di Finanza. Quando l’ufficio fa proprie le conclusioni del pvc, non compie un atto illegittimo, ma realizza un’economia di scrittura, basandosi su elementi già noti al contribuente. Infine, riguardo alla presunta violazione del contraddittorio per l’IVA, la Corte ha specificato che tale garanzia è assolta quando, come nel caso esaminato, l’accertamento sia preceduto dalla notifica di un pvc e sia rispettato il termine dilatorio di 60 giorni prima dell’emissione dell’avviso. Questo periodo è considerato una fase di contraddittorio sufficiente a garantire il diritto di difesa del contribuente.

Conclusioni

La sentenza consolida importanti principi in materia di procedimento di accertamento fiscale. In primo luogo, semplifica la gestione interna degli uffici fiscali, legittimando l’uso della delega di firma senza eccessivi formalismi. In secondo luogo, adatta le regole di notifica all’era digitale, riconoscendo piena validità alla copia cartacea di un atto digitale, purché correttamente attestata. Infine, ribadisce che le garanzie difensive del contribuente, come il contraddittorio, possono essere soddisfatte anche attraverso meccanismi procedurali come il termine dilatorio post-verbale, bilanciando così le esigenze di efficienza dell’azione amministrativa con la tutela dei diritti del cittadino.

La firma di un funzionario delegato rende nullo un avviso di accertamento?
No. Secondo la Corte, la delega per la firma degli avvisi di accertamento è una ‘delega di firma’ e non ‘di funzioni’. Pertanto, non richiede particolari formalità come una durata determinata o una motivazione specifica, essendo sufficiente un atto organizzativo interno dell’ufficio che individui il ruolo del funzionario autorizzato.

La notifica cartacea di un avviso di accertamento firmato digitalmente è valida?
Sì, è valida. La copia cartacea (analogica) di un documento informatico ha la stessa efficacia probatoria dell’originale se un pubblico ufficiale ne attesta la conformità. Inoltre, se il contribuente riceve l’atto e lo impugna, la notifica ha raggiunto il suo scopo e non può essere dichiarata nulla.

L’Agenzia Fiscale può basare un avviso di accertamento solo sulle conclusioni della Guardia di Finanza?
Sì. La motivazione di un avviso di accertamento può legittimamente fare riferimento (‘per relationem’) alle conclusioni contenute in un verbale della Guardia di Finanza. Questo non costituisce un vizio, in quanto significa che l’ufficio ha condiviso tali conclusioni, e non pregiudica il diritto di difesa del contribuente che è già a conoscenza del contenuto del verbale.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 7719 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 7719 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: NOME

Data pubblicazione: 23/03/2025

Avviso di accertamentoSottoscrizione-Difetto di delega -Erronea valutazione della prova Avviso di accertamento sottoscritto con firma digitale-Notifica

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 25012/2019 R.G. proposto da:

NOMECOGNOME quale procuratore di se stesso, ed elettivamente domiciliato presso lo studio dell’Avv. NOME COGNOME, in INDIRIZZO in Roma;

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, INDIRIZZO

-controricorrente – avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. DELLA CAMPANIA n. 164/25/19, depositata in data 14/01/2019, non notificata;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 21/02/2025 dal consigliere dott. NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

NOME COGNOME con ricorso promosso dinnanzi alla Commissione tributaria provinciale di Napoli (C.T.P.), impugnava l’avviso n. TF501AH04600/2016 emesso per l’anno di imposta 2011, nel quale, a seguito di indagini bancarie, emergeva un maggiore imponibile rilevante a fini Irpef, Irap e Iva; in parziale accoglimento del ricorso la C.T.P. annullava i recuperi relativi all’Irap.

Avverso tale decisione il contribuente proponeva appello dinnanzi alla Commissione tributaria regionale della Campania (C.T.R.), la quale rigettava l’impugnazione.

In particolare, i giudici del gravame confermavano la correttezza della sentenza appellata, integrandone in parte la motivazione.

Contro tale decisione il contribuente propone ricorso affidato a quattro motivi, illustrati da successiva memoria.

L ‘Agenzia delle Entrate resiste con controricorso.

La causa è stata trattata nella camera di consiglio del 21 febbraio 2025.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso, il ricorrente deduce violazione dell’art. 42, commi 1 e 3 , d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ .

In particolare, il contribuente deduce l’illegittimità de ll’ accertamento per essere stato sottoscritto da soggetto privo di idonea delega da parte d el direttore dell’ Ufficio e per l ‘ avvenuta notifica in copia cartacea e non a mezzo p.e.c. , nonostante l’atto fosse stato formato e firmato digitalmente; censura la decisione nella parte in cui ha dichiarato infondate le relative eccezioni, sul presupposto che il provvedimento di delega della firma al funzionario sottoscrittore

del l’avviso fosse stato allegato all’atto di contestazione in appello, e che la validità della firma digitale, prevista espressamente dall’art. 1, comma 87, della legge n. 549 del 28 dicembre 1995, non sia condizionata dalle modalità della notifica.

1.1. La prima censura è infondata.

La quaestio iuris posta dal motivo è stata ripetutamente risolta in senso favorevole alla tesi erariale, condivisa dalla C.T.R. impugnata, per cui nell’avviso di accertamento di cui all’art. 42 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, che dispone che «Gli accertamenti in rettifica e gli accertamenti d’ufficio sono portati a conoscenza dei contribuenti mediante la notificazione di avvisi sottoscritti dal capo dell’ufficio o da altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato», la delega è delega di firma e non di funzioni e quindi non richiede indicazione espressa della durata né delle ragioni, poiché con essa il delegato non esercita alcun potere o competenza riservata al delegante, trovando titolo il suo agire nei poteri di ordine e direzione, coordinamento e controllo attribuiti al dirigente preposto all’ufficio (art. 11, comma 1, lett. c e 4, Statuto Agenzia delle entrate, approvato con delibera n. 6 del 2000; art. 14, comma 2, reg. amm. n. 4/2000) (cfr. Cass. n. 28850/2019; Cass. n. 11013/2019; Cass. n. 8814/2019, superando l’originaria impostazione di Cass. n. 22803/2015; ancora Cass. n. 23433/2019; Cass. n. 18675/2020; Cass. n. 28393/2021).
Questa Corte, infatti, nelle citate decisioni, tutte rese in fattispecie analoghe, ha evidenziato che, in primo luogo, non è richiesta alcuna indicazione nominativa della delega, né la sua temporaneità, apparendo conforme alle esigenze di buon andamento e di legalità della pubblica amministrazione ritenere che, nell’ambito dell’organizzazione interna dell’ufficio, l’attuazione della c.d. delega di firma possa avvenire anche attraverso l’emanazione di ordini di servizio che abbiano valore

di delega e che individuino il soggetto delegato attraverso l’indicazione della qualifica rivestita dall’impiegato delegato.

Pertanto, non è applicabile la disciplina dettata per la delega di funzioni, e cioè l’art. 17, comma 1bis , del d.lgs. n. 165 del 2001 laddove prescrive che i dirigenti, per specifiche e comprovate ragioni di servizio, possono delegare per un periodo di tempo determinato, con atto scritto e motivato, alcune delle competenze ad essi riservate, a dipendenti che ricoprono le posizioni funzionali più elevate nell’ambito degli uffici ad essi affidate.

Di conseguenza, esclusa l’applicabilità della disciplina in tema di delega di funzioni, non è necessaria alcuna indicazione neanche del termine di validità (esplicitamente in tal senso Cass. n. 8814/2019; Cass. n. 21972/2024) né della motivazione della delega di firma (esplicitamente in tal senso cfr. Cass. n. 8814/2019; Cass. n. 15122/2024).

Peraltro, occorre evidenziare che nel caso di specie la delega, come evidenziato dall’amministrazione, reca il nominativo del delegato, indica le ragioni e il termine di validità, il che esclude anche in fatto la rilevanza delle doglianze del contribuente.

1.2. La seconda censura attiene all’avvenuta notifica dell’avviso di accertamento in copia cartacea e non a mezzo p.e.c., nonostante l’atto fosse stato formato e firmato digitalmente; la notifica cartacea, infatti, secondo l’assunto del ricorrente, impedirebbe la verifica della firma digitale.

La censura è infondata, anche se sul punto deve essere parzialmente integrata e precisata la motivazione della CTR, che ha fatto riferimento alla previsione dell’art. 1, comma 87, della l. n. 549/1995, applicabile agli avvisi di accertamento e liquidazione dei tributi locali che siano emessi tramite sistemi automatizzati.

Questa Corte ha già ritenuto infatti che, p osta l’applicabilità dell’art. 2, comma 6, del CAD al caso di specie (avviso di accertamento notificato in data 11/11/2016), la copia analogica dell’avviso di accertamento, sottoscritta digitalmente dal funzionario incaricato e dichiarata conforme all’originale informatico nel rispetto della previsione dell’art. 23 del d.lgs. n. 82 del 2005, tiene luogo del menzionato originale ed è validamente notificata al contribuente oltre che a mezzo posta elettronica certificata, anche a mezzo del servizio postale (Cass. n. 13995/2024; Cass. n. 16293/2024; Cass. n. 17475/2024).
Invero, ai sensi dell’art. 23 del CAD «Le copie su supporto analogico di documento informatico, anche sottoscritto con firma elettronica avanzata, qualificata o digitale hanno la stessa efficacia probatoria dell’originale da cui sono tratte se la loro conformità all’originale in tutte le sue componenti è attestata da un pubblico ufficiale a ciò autorizzato».

Nella specie il ricorrente si limita invece a dedurre che la mancata notifica a mezzo p.e.c. renderebbe impossibile la verifica della sottoscrizione digitale mentre l’Agenzia ha invece incontestatamente evidenziato che l’atto impositivo notificato in copia cartacea presenta l’attestazione di conformità all’originale, che è sufficiente a dimostrare l’avvenuta sottoscrizione dell’atto formato digitalmente ed a conferirgli un valore probatorio equiparato all’originale informatico, essendo l’attestazione di con formità riferita al contenuto integrale del documento originale informatico e quindi anche alla sottoscrizione apposta in formato digitale.
A ciò si aggiunge che il ricorrente non ha neanche dedotto di aver disconosciuto espressamente la conformità del documento analogico a quello digitale, ai sensi del comma 2, prima parte, del citato art. 23 del CAD, che prevede che «Le copie e gli estratti su supporto analogico del

documento informatico, conformi alle vigenti regole tecniche, hanno la stessa efficacia probatoria dell’originale se la loro conformità non è espressamente disconosciuta».

Si aggiunga, infine, che risulta agli atti che l’avviso di accertamento sia comunque giunto della sfera di conoscibilità del destinatario che, infatti, l’ha tempestivamente impugnato. Trova pertanto applicazione il principio consolidato secondo cui, ai sensi dell’art. 156, terzo comma, cod. proc. civ., ove l’atto, malgrado l’irritualità della notifica, sia venuto a conoscenza del destinatario, la nullità non può essere dichiarata per il raggiungimento dello scopo (cfr., tra le tante, Cass. S.U. n. 7665/2016; Cass. n. 20625/2017; Cass. n. 27561/2018; Cass. n. 24568/2018).
Con il secondo motivo, il ricorrente deduce la violazione dell’art. 116 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., per avere i giudici del gravame erroneamente valutato la validità della sottoscrizione degli atti impugnati sulla base della documentazione prodotta in giudizio dalla difesa erariale, che, concretandosi in una serie incompleta di documenti, non era idonea a dare prova del corretto esercizio del potere sostitutivo.

2.1. Il motivo è inammissibile e comunque infondato.

In primo luogo, infatti, la sentenza della CTR non evidenzia che fosse oggetto di contestazione (ed in particolare dei motivi di appello) la completezza della documentazione depositata dall’ufficio (in base alla quale anzi accertava la conformità al prospetto delle deleghe di firma) né tale contestazione risulta indicata nella pur ampia trascrizione del motivo di appello, tutto rivolto a contestare la validità della delega impersonale o in bianco e a dedurre circa la firma digitale.

In secondo luogo, il motivo non evidenzia le ragioni per le quali l’allegato a) non sarebbe idoneo a indicare la posizione funzionale idonea alla sottoscrizione dell’avviso nel caso concreto, e per quali

motivi la CTR avrebbe errato sul punto, laddove l’avviso impugnato è stato emesso dall’ufficio controlli della Direzione provinciale II di Napoli per cui era sufficiente l’esibizione della delega relativa all’articolazione interna di quest’ultimo ufficio, contenuta appunto nell’allegato a, in atti.

Con il terzo motivo la parte privata deduce la violazione dell’art. 116 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ., invocando la riforma della decisione di secondo grado nella parte in cui ha ritenuto legittima l’acritica trasposizione, da parte dell’Amministrazione finanziaria, delle conclusioni del pvc del la Guardia di Finanza.

3.1. Il motivo è infondato.

Ed infatti questa Corte ha ritenuto che la motivazione per relationem, con rinvio alle conclusioni contenute nel verbale redatto dalla Guardia di Finanza nell’esercizio dei poteri di polizia tributaria, non è illegittima per mancanza di autonoma valutazione da parte dell’Ufficio degli elementi da quella acquisiti, significando semplicemente che l’Ufficio stesso, condividendone le conclusioni, ha inteso realizzare una economia di scrittura che, avuto riguardo alla circostanza che si tratta di elementi già noti al contribuente, non arreca alcun pregiudizio al corretto svolgimento del contraddittorio (Cass. n. 18160/2022; Cass. n. 6524/2020; Cass. n. 32957/2018; Cass. n. 30560/2017; né depone in senso inverso l ‘ invocata Cass. n. 12794/2016, ove il motivo erariale è stato ritenuto inammissibile per mancato confronto con la reale ratio decidendi ).
Con il quarto motivo, il ricorrente deduce la violazione dell’art. 116 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4 cod. proc. civ., e censura l’illegittimità della sentenza per travisamento del la prova in quanto i giudici di secondo grado avrebbero negato l’avvenuta violazione del contraddittorio con riferimento ai recuperi ai fini Iva, non rilevati, per anno di imposta 2011, per i quali tale obbligo sussiste, non

rilevando che l’accertamento aveva ad oggetto anche l’IVA; inoltre egli avrebbe dato prova che l’attivazione del contraddittorio avrebbe determinato una pretesa impositiva più bassa avendo giustificato alcuni versamenti in sede di procedura di adesione.

4.1. Il motivo è infondato e in parte inammissibile.

Esso, assumendo un travisamento del fatto consistente nella circostanza che la CTR avrebbe erratamente ritenuto che l’accertamento non aveva oggetto l’IVA, assume un dato processuale non veritiero e finisce pertanto per non confrontarsi con la ratio decidendi della CTR, che non censura esplicitamente.

I giudici d’appello infatti nell’integrare la motivazione della sentenza di primo grado, che, secondo quanto riportato dalla difesa erariale, aveva già evidenziato l’insussistenza della violazione del contraddittorio, escludendola, e nell’esaminare il motivo di appello così sintetizzato «difetto di previo contraddittorio per i tributi cosiddetti armonizzati, motivazione evasa sul punto», hanno espressamente evidenziato che «il previo contraddittorio amministrativo è dovuto in materia di tributi cosiddetti armonizzati solo ove l’accertamento non sia preceduto da una fase condotta in contraddittorio con la parte, del resto la previsione di un termine dilatorio di 60 giorni tra la notifica del p.v.c. e la emissione dell’avviso ha proprio questa specifica funzione».
Nulla, quindi, autorizza l’interpretazione offerta dal ricorrente e secondo la quale la CTR non avrebbe compreso che l’accertamento aveva oggetto anche l ‘IVA; i giudici dell’appello invece hanno ritenuto, con statuizione rimasta priva di censura, che il contraddittorio fosse garantito dalla previsione del termine dilatorio di 60 giorni tra la notifica del p.v.c. e l’emissione dell’avviso, affermazione rimasta priva di censura.

Concludendo, il ricorso deve essere respinto.

Alla soccombenza segue condanna al pagamento delle spese di lite in favore dell’Agenzia delle entrate.

P.Q.M.

rigetta il ricorso; condanna il ricorrente al pagamento delle spese del giudizio di legittimità in favore dell’Agenzia delle entrate, spese che liquida in euro 4.000,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito. Ai sensi dell’art. 13, comma 1 -quater , del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17 della l. n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1bis , dello stesso art. 13, se dovuto.
Così deciso in Roma il 21/02/2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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