Avviso di accertamento: autonomia dal PVC confermata

La Corte di Cassazione ha stabilito che un avviso di accertamento è legittimo anche se si discosta, per metodo e importi, da quanto indicato nel processo verbale di constatazione (PVC). In un caso di transfer pricing, la Corte ha annullato la decisione dei giudici di merito, affermando che l’atto impositivo non dipende necessariamente dal PVC. Il diritto di difesa del contribuente si esercita impugnando l’avviso di accertamento finale, non attraverso un contraddittorio preventivo obbligatorio su ogni divergenza.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 9 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Avviso di Accertamento: Piena Autonomia Rispetto al Verbale di Constatazione

L’emissione di un avviso di accertamento da parte dell’Agenzia delle Entrate rappresenta un momento cruciale nel rapporto tra Fisco e contribuente. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha ribadito un principio fondamentale: l’atto impositivo gode di piena autonomia rispetto alle risultanze del prodromico Processo Verbale di Constatazione (PVC). Questo significa che l’Ufficio può legittimamente discostarsi da quanto rilevato in fase di verifica, senza che ciò costituisca, di per sé, una violazione del diritto di difesa del contribuente.

I Fatti di Causa

Il caso trae origine da una verifica fiscale condotta nei confronti di una società italiana operante nel settore del commercio di gioielli e orologi di lusso. La società acquistava i beni da una sua controllante svizzera per poi rivenderli sul mercato italiano. A seguito della verifica, veniva notificato un PVC che individuava, ai fini della disciplina sul transfer pricing, il metodo del TNMM (Transactional Net Margin Method) e l’indice di riferimento NCP.

Successivamente, l’Agenzia delle Entrate notificava alla società un avviso di accertamento per IRES e IRAP, recuperando a tassazione maggiori imposte per oltre 240.000 euro. La particolarità risiedeva nel fatto che l’Ufficio, pur utilizzando lo stesso metodo TNMM, aveva applicato un diverso indice di riferimento, il ROS (Return on Sales), ritenuto più affidabile. Questa modifica, secondo il contribuente, rendeva l’atto impositivo ‘totalmente novativo’ rispetto al PVC, e la sua emissione, senza un preventivo contraddittorio, ne determinava la nullità.

Sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale accoglievano la tesi della società, annullando l’atto per violazione del diritto al contraddittorio.

Validità dell’Avviso di Accertamento Diverso dal PVC

La Corte di Cassazione ha completamente ribaltato il verdetto dei giudici di merito, accogliendo il ricorso dell’Agenzia delle Entrate. I giudici di legittimità hanno affermato un principio cardine: l’avviso di accertamento non è un atto meramente consequenziale al PVC, ma un provvedimento autonomo in cui si esterna la pretesa impositiva definitiva dell’Amministrazione finanziaria.

L’Ufficio, pertanto, ha piena autonomia nel valutare gli elementi raccolti durante l’istruttoria, potendo giungere a conclusioni diverse, sia nel metodo che nell’importo, rispetto a quelle contenute nel verbale redatto in fase di controllo. Il PVC ha natura prodromica e non vincola l’operato successivo dell’ente impositore.

Le Motivazioni

La motivazione della Corte si fonda sulla distinzione tra la fase di controllo e quella di accertamento. Il diritto di difesa e al contraddittorio del contribuente non viene leso dalla discrepanza tra PVC e avviso. Tale diritto, infatti, si esplica pienamente nella possibilità di impugnare l’atto impositivo finale davanti al giudice tributario. È in quella sede che il contribuente può contestare nel merito la pretesa fiscale, comprese le metodologie e gli indici applicati dall’Ufficio.

La Corte ha ribadito che, specialmente nei casi di accertamento “a tavolino” (basato sull’analisi di documenti in ufficio), non sussiste un obbligo generalizzato di contraddittorio endoprocedimentale. L’atto impositivo non dipende necessariamente dal PVC, poiché solo in esso si cristallizza la valutazione finale dell’Amministrazione finanziaria. Il giudice tributario, a sua volta, è tenuto a giudicare la legittimità e la fondatezza dell’atto impositivo notificato, non la sua coerenza con il verbale che lo ha preceduto.

Le Conclusioni

Questa pronuncia consolida un orientamento giurisprudenziale che rafforza l’autonomia dell’Amministrazione finanziaria nella fase di accertamento. Per i contribuenti, la lezione è chiara: la strategia difensiva non può basarsi unicamente su vizi procedurali legati a presunte divergenze tra il PVC e l’atto impositivo finale. La difesa deve concentrarsi sul merito della pretesa, contestando con prove e argomentazioni solide la ricostruzione operata dall’Ufficio nell’avviso di accertamento, che resta l’unico atto in grado di incidere sulla sfera giuridica e patrimoniale del contribuente.

Un avviso di accertamento può contenere rilievi diversi da quelli indicati nel Processo Verbale di Constatazione (PVC)?
Sì. La Corte di Cassazione ha confermato che l’avviso di accertamento è un atto autonomo e non deve necessariamente replicare il contenuto del PVC. L’Amministrazione finanziaria ha autonomia di valutazione e può modificare metodi e importi nella sua pretesa finale.

La modifica della metodologia tra PVC e avviso di accertamento viola il diritto di difesa del contribuente?
No. Secondo la sentenza, non sussiste alcuna lesione del diritto di difesa, poiché questo si esercita pienamente impugnando l’atto impositivo finale davanti al giudice tributario, dove è possibile contestare ogni aspetto della pretesa fiscale.

È sempre obbligatorio per l’Agenzia delle Entrate avviare un contraddittorio prima di emettere un avviso difforme dal PVC?
No, non sempre. La Corte ha specificato che, soprattutto nei casi di “accertamento a tavolino”, non sussiste un obbligo generalizzato di contraddittorio endoprocedimentale sulla discrepanza tra PVC e avviso, in quanto il momento centrale per la difesa è la fase processuale successiva alla notifica dell’atto.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 29085 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 29085 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 04/11/2025

Oggetto : Transfer pricing – IRES ed IRAP 2009 – Metodo TNMM – Indice di riferimento ROS – Diversità tra PVC e avviso di accertamento -Rilevanza in termini di violazione del diritto al contraddittorio – Esclusione * Principio di diritto

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 5294/2022 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , con sede in Roma, INDIRIZZO, domiciliata in Roma alla INDIRIZZO, presso l’Avvocatura generale dello Stato dalla quale è rappresentata e difesa ope legis ;

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante pro tempore ;

-intimata – avverso la sentenza della Commissione regionale tributaria RAGIONE_SOCIALE Toscana, n. 849/03/2021, depositata in data 12 luglio 2021.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 22 ottobre 2025 dal Consigliere NOME COGNOME.

Rilevato che:

All’esito di una verifica fiscale, iniziata l’8 aprile 2014 e culminata nel processo verbale di constatazione notificato il 16

ottobre 2014, l’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE notificava alla RAGIONE_SOCIALE l’ avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO, per l’anno 2009 , con cui recuperava a tassazione maggiori imposte ai fini Ires e Irap, per complessivi 242.820,00 euro, sul rilievo che i valori riportati dalla contribuente fossero molto lontani da quelli medi praticati dalle società comparabili, ai sensi dell’art. 110, comma 7, del t.u.i.r..

La contribuente, esercente l’attività di ‘commercio al dettaglio di orologi e gioielleria’ aveva acquistato dalla controllante RAGIONE_SOCIALE (società di diritto svizzero) gioielli e orologi da rivendere nel mercato italiano, presso i punti vendita siti in Roma e Porto Cervo.

L’RAGIONE_SOCIALE aveva utilizzato il metodo TNMM ( Transactional net margin method ) individuato anche dalla Guardia RAGIONE_SOCIALE Finanza in sede di verifica come quello più affidabile nella fattispecie , e l’indice di riferimento ROS ( Return on sales ), in luogo di quello individuato (NCP) dai militari nel PVC.

Aveva, quindi, acclarato che la contribuente aveva acquistato i beni dalla capogruppo ad un prezzo lontano d al ‘valore normale’ di cui al citato art. 110, comma 7.

La società impugnava l’ atto impositivo innanzi alla Commissione tributaria provinciale di Firenze, che accoglieva il ricorso: evidenziava che l’Ufficio si era discostato completamente dall’attività istruttoria svolta dalla GdF, ‘mutando completamente la metodologia di rettifica del valore normale, senza attivare il contraddittorio con il contribuente’; ciò aveva comportato la for mulazione di una ‘pretesa a carico dell’odierna ricorrente del tutto differente rispetto a quella risultante in base al verbale della GDF’; pertanto, l’Ufficio, prima di emettere l’av viso, avrebbe dovuto invitare la contribuente alla presentazione di deduzioni.
L ‘Ufficio proponeva appello avverso la decisione dei giudici di primo grado.

La Commissione tributaria regionale della Toscana rigettava l’appello affermando che, a prescindere dal merito, ovvero dalla correttezza del metodo adoperato dall’Ufficio, la vertenza andava risolta ‘sul terreno RAGIONE_SOCIALE regole processuali’ ; sul punto condivideva la decisione della CTP circa la nullità dell’avviso di accertamento, in quanto ‘atto che si presenta sostanzialmente e totalmente novativo rispetto alle conclusioni del PVC’, atteso che si era sostituito il metodo NCP con il diverso metodo ROS (pag. 4 della sentenza).
Contro la decisione della CTR propone ricorso per cassazione l ‘Ufficio , affidato ad un motivo. La contribuente è rimasta intimata.

È stata fissata l’adunanza camerale per il 22 ottobre 2025.

Considerato che:

Con l’unico motivo di ricorso l’Ufficio deduce la « violazione o falsa applicazione dell’art. 12 L. 212/2000 e dell’art. 42 DPR 600/1973 in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3) del Cod. Proc. Civ.» per avere la CTR erroneamente annullato il recupero dell’Erario in quanto l’atto impositivo avrebbe avuto un contenuto ‘novativo’ rispetto al PVC. Sostiene, di contro, che l’A.F. ha un’autonomia di valutazione rispetto al contenuto del PVC, autonomia che non inficia il diritto di difesa del contribuente, esercitabile sia in fase procedimentale (con istanza di accertamento con adesione) sia in fa se processuale (con l’impugnativa dell’atto innanzi alla CTP).
Il motivo è fondato.

1.1. In disparte la considerazione che nel caso di specie trattandosi di accertamento a tavolino non sussisteva l’obbligo di contraddittorio endoprocedimentale, secondo la giurisprudenza di questa Corte nel caso di accertamento a tavolino «l’avviso di accertamento è atto non necessariamente dipendente dal contenuto del p.v.c., perché in esso, atto impositivo, si esterna ciò che viene constatato ed accertato dall’amministrazione finanziaria, ed è al rispetto del contenuto dell’atto impositivo che è tenuto lo stesso giudice tributario» (Cass. 18/05/2019, n. 13490).
Deve essere, quindi, ribadito il seguente principio di diritto: «in tema di contraddittorio e di poteri del giudice tributario, non sussiste alcuna lesione del diritto di difesa per il solo fatto che la ripresa ad imposizione contenuta nell’avviso di accertamento sia per importi superiori a quelli oggetto del prodromico processo verbale di constatazione, in quanto l’atto impositivo non dipende necessariamente dal p.v.c., perché solo in esso si esterna ciò che viene constatato ed accertato dall’amministrazione finanziaria, ed è al rispetto del contenuto dell’atto impositivo che è tenuto il giudice tributario».
1.2. La sentenza gravata non ha fatto corretta applicazione del sopra enucleato principio, avendo ritenuto nullo tout court l’avviso di accertamento, sol perché avente contenuto diverso (tra l’altro, unicamente sotto il profilo dell’indice correttivo ROS) rispetto al PVC e, in tal guisa, leso il diritto di difesa del contribuente.

Il ricorso va, quindi, accolto; la sentenza gravata va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana, in diversa composizione, perché proceda a nuovo giudizio, nel rispetto dei principi esposti, ed alla liquidazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana, perché, in diversa composizione e nel rispetto dei principi esposti, proceda a nuovo giudizio, provvedendo anche a regolare le spese del giudizio di legittimità tra le parti.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 22 ottobre 2025.

Il Presidente NOME COGNOME

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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