Avviso bonario: quando è obbligatorio per l'Agenzia

La Corte di Cassazione chiarisce i confini dell’obbligo di invio dell’avviso bonario. Con l’ordinanza n. 18134/2025, ha stabilito che la comunicazione preventiva è necessaria solo se l’Agenzia delle Entrate rettifica la dichiarazione del contribuente sulla base di dati esterni, portando a una maggiore imposta. Non è invece dovuto per il semplice controllo di importi dichiarati ma non versati. La Corte ha quindi accolto parzialmente il ricorso dell’Agenzia, cassando la precedente decisione e rinviando la causa per un nuovo esame che distingua le diverse pretese tributarie.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 7 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Avviso Bonario: la Cassazione Spiega Quando è Davvero Obbligatorio

L’invio di un avviso bonario da parte dell’Agenzia delle Entrate prima di emettere una cartella esattoriale è un tema cruciale per i diritti del contribuente. Con una recente ordinanza, la Corte di Cassazione è intervenuta per fare chiarezza, tracciando una linea netta tra le situazioni in cui questa comunicazione è indispensabile e quelle in cui può essere omessa. La decisione analizza il caso di un contribuente che si era visto recapitare una cartella di pagamento basata su un controllo automatizzato, senza alcun preavviso.

I Fatti del Caso: Due Ruoli in una Sola Cartella

Una contribuente riceveva una cartella di pagamento relativa agli anni d’imposta 2002 e 2003 per Irpef, Iva e Irap. La pretesa del Fisco derivava da un controllo automatizzato delle sue dichiarazioni (Modelli Unico e 770). La contribuente impugnava l’atto, lamentando, tra le altre cose, la mancata notifica della comunicazione preventiva, il cosiddetto avviso bonario, che le avrebbe permesso di fornire chiarimenti ed evitare l’iscrizione a ruolo.

Sia la Commissione Tributaria Provinciale (primo grado) che quella Regionale (secondo grado) le davano ragione, annullando la cartella. I giudici di merito ritenevano che l’Amministrazione finanziaria avesse violato l’obbligo di comunicazione preventiva, in quanto la pretesa non si limitava a riscuotere importi dichiarati e non versati, ma includeva anche somme diverse e maggiori.

L’Agenzia delle Entrate, non soddisfatta, presentava ricorso in Cassazione, sostenendo che l’avviso bonario non fosse necessario in assenza di incertezze rilevanti nella dichiarazione dei redditi.

La Distinzione della Cassazione e l’Obbligo dell’Avviso Bonario

La Corte di Cassazione ha analizzato nel dettaglio la composizione della cartella esattoriale, evidenziando che essa conteneva due diverse pretese, basate su due ruoli distinti:

1. Debiti Dichiarati ma non Versati: Una parte della cartella riguardava tributi (Irap, Irpef e Iva) che la stessa contribuente aveva indicato come dovuti nella sua dichiarazione Modello Unico 2004, ma che non aveva poi provveduto a versare. Per questa parte, la Corte ha chiarito che si tratta di un mero controllo sulla liquidazione. Il Fisco si limita a riscuotere quanto già ammesso dal contribuente. In questo scenario, non emergono incertezze o elementi nuovi, pertanto l’invio dell’avviso bonario non è obbligatorio.

2. Rettifica basata su Dati Esterni: La seconda parte della pretesa, invece, riguardava l’Irpef dovuta su redditi soggetti a tassazione separata, come risultante da una comunicazione del sostituto d’imposta (un ente previdenziale). Questa informazione era esterna alla dichiarazione della contribuente e ha portato a una rettifica sostanziale di quanto da lei dichiarato, con la conseguenza di una maggiore imposta. In questo caso, l’Amministrazione finanziaria non si è limitata a un controllo formale, ma ha modificato il risultato della dichiarazione. La Corte ha stabilito che, proprio in situazioni come questa, quando “emerga una maggiore imposta dovuta rispetto a quella risultante dalla dichiarazione”, l’invio della comunicazione preventiva è un obbligo inderogabile.

Le Motivazioni della Decisione

La Corte ha motivato la sua decisione sulla base della ratio dell’art. 36-bis del D.P.R. 600/1973 e dello Statuto del Contribuente. L’obiettivo dell’avviso bonario è instaurare un dialogo preventivo con il contribuente quando emergono potenziali errori o discrepanze che modificano l’esito della dichiarazione. Questo per evitare l’iscrizione a ruolo di somme che potrebbero essere frutto di un equivoco o di un errore materiale, facilmente chiaribile.

Se il Fisco si limita a chiedere il pagamento di un debito che il contribuente stesso ha dichiarato, non c’è alcuna incertezza da dirimere e il dialogo preventivo perde la sua funzione. Al contrario, se il Fisco corregge la dichiarazione utilizzando dati esterni (come la Certificazione Unica di un sostituto d’imposta), sta di fatto contestando il contenuto della dichiarazione stessa. È in questo frangente che il diritto di difesa del contribuente deve essere tutelato attraverso la comunicazione preventiva, che gli permette di fornire spiegazioni o documenti prima che la pretesa diventi esecutiva con la cartella.

Le Conclusioni

In conclusione, la Corte di Cassazione ha accolto parzialmente il ricorso dell’Agenzia delle Entrate. Ha cassato la sentenza d’appello e rinviato la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado. Quest’ultima dovrà riesaminare il caso attenendosi a un principio chiaro: la legittimità della cartella esattoriale va valutata separatamente per ciascuna pretesa. La parte relativa a debiti dichiarati e non versati è valida anche senza avviso bonario; la parte derivante da una rettifica sostanziale sulla base di dati esterni, invece, è illegittima se non preceduta dalla comunicazione preventiva. Questa sentenza ribadisce l’importanza del contraddittorio endoprocedimentale come principio cardine del diritto tributario, ma ne circoscrive l’applicazione ai casi di effettiva modifica della dichiarazione del contribuente.

Quando è obbligatorio l’invio dell’avviso bonario da parte dell’Agenzia delle Entrate?
L’invio dell’avviso bonario è obbligatorio quando, a seguito del controllo automatizzato, emerge una maggiore imposta dovuta rispetto a quella risultante dalla dichiarazione, a causa di una rettifica dei dati basata su informazioni esterne (es. comunicazioni di sostituti d’imposta).

Se un contribuente dichiara un debito fiscale ma non lo paga, l’Agenzia deve inviare l’avviso bonario prima della cartella?
No, in questo caso l’avviso bonario non è necessario. La Corte ha specificato che se la cartella si limita a richiedere il pagamento di importi che lo stesso contribuente ha indicato come dovuti nella sua dichiarazione, l’emissione della cartella esattoriale è legittima anche senza comunicazione preventiva.

Cosa succede se una cartella di pagamento contiene sia pretese per le quali l’avviso bonario era dovuto, sia pretese per cui non lo era?
La legittimità della cartella deve essere valutata distintamente per le diverse pretese. La parte della cartella relativa alla rettifica sostanziale sarà illegittima se non preceduta da avviso bonario, mentre la parte relativa a somme dichiarate e non versate rimarrà valida. Il giudice dovrà quindi annullare parzialmente l’atto.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 18134 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 18134 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 03/07/2025

ORDINANZA

sul ricorso proposto da:

Agenzia delle Entrate , in persona del Direttore, legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, ex lege , dall’Avvocatura Generale dello Stato, e domiciliata presso i suoi uffici, alla INDIRIZZO in Roma;

-ricorrente – contro

Aversente NOME

OGGETTO: Irpef, Iva ed Irap, 2002/3 – Cartella esattoriale Art. 36 bis , Dpr 600/1973 Obbligo di comunicazione preventiva – Regime.

-intimata –

avverso

la sentenza n. 4017/2020, pronunciata dalla Commissione Tributaria Regionale della Sicilia, sezione staccata di Siracusa, il 29.6.2020, e pubblicata il 20.7.2020;

ascoltata, in camera di consiglio, la relazione svolta dal Consigliere NOME COGNOME;

la Corte osserva:

Fatti di causa

A seguito di controllo automatizzato delle dichiarazioni dei redditi presentate in relazione agli anni 2002 e 2003 (Modelli Unico e 770), eseguito ai sensi dell’art. 36 bis del d.P.R. n. 600 del 1973

e dell’art. 54 bis del d.P.R. n. 633 del 1972, l’Incaricato per la riscossione notificava ad Aversente Isabella la cartella di pagamento n. 298 2006 0023976 220, contestando il mancato versamento di oneri fiscali ai fini Irpef, Iva ed Irap.

La contribuente impugnava l’atto esattivo proponendo plurime censure, procedimentali e di merito, innanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Siracusa e denunciava, tra l’altro, l’omessa notificazione di comunicazione preventiva (anche detta avviso bonario).

La CTP accoglieva il ricorso ed annullava la cartella esattoriale, ritenendo violato il disposto di cui all’art. 6, comma 5, della legge n. 212 del 2000 (c.d. Statuto del contribuente), che prevede il preventivo invito del contribuente a fornire chiarimenti e documentazione. Pertanto, annullava la cartella di pagamento.

L’Incaricato per la riscossione spiegava appello avverso la decisione adattata all’esito del primo grado del giudizio, innanzi alla Commissione Tributaria Regionale della Sicilia, sezione staccata di Siracusa, evocando in giudizio anche l’Agenzia delle Entrate, che si costituiva.

La CTR riteneva che l’Amministrazione finanziaria avesse violato il disposto dell’art. 36 bis del Dpr n. 600 del 1973, e dell’art. 6, comma 5 della legge n. 212 del 2000, non avendo preventivamente notificato l’avviso bonario, perché nella cartella esattoriale la pretesa tributaria non risulta limitata a quanto dichiarato dalla contribuente e non versato, ma risultano iscritti a ruolo anche importi diversi da quelli dichiarati.

Rigettava, pertanto, l’appello e confermava la decisione dei giudici di primo grado.

Avverso la decisione assunta dalla CTR ha proposto ricorso per cassazione l’Agenzia delle Entrate, affidandosi ad un motivo di impugnazione. Ha resistito mediante controricorso l’Agenzia delle Entrate.

La contribuente è rimasta intimata.

4.1. Il processo era fissato per la trattazione all’udienza del 17.9.2024, ma doveva rilevarsi che non si era rinvenuta regolare notificazione del ricorso alla contribuente, ed occorreva pertanto disporre la rinnovazione dell’adempimento. L’Agenzia delle Entrate, preso atto della morte di Aversente NOME, ha provveduto alla notificazione in favore degli eredi, ed è stato possibile fissare nuova udienza per la definizione del giudizio.

Ragioni della decisione

Con il suo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., l’Ente impositore contesta la violazione e falsa applicazione dell’art. 36 bis , comma 3, del Dpr n. 600 del 1973, dell’art. 54 bis del Dpr n. 633 del 1972, e dell’art. 6, comma 5, della legge n. 212 del 2000, perché la CTR ha erroneamente ritenuto necessaria la notificazione preventiva di un avviso bonario, mentre essa è dovuta solo ove ricorrano incertezze su aspetti rilevanti dalla dichiarazione dei redditi.
La CTR osserva che ‘l’ufficio non si è limitato ad un controllo automatizzato della dichiarazione della contribuente dell’anno d’imposta 2002/03, ma ha proceduto alla rettifica degli importi a debito esposti in dichiarazione, iscrivendo a ruolo importi diversi da quelli dichiarati’ (sent. CTR, p. IV), incorrendo nella violazione dell’art. 36 bis del Dpr n. 600 del 1973 e dell’art. 5, comma 6, della legge n. 212 del 2000.

2.1. Chiarisce l’Amministrazione finanziaria che nella cartella di pagamento risultano riportati due ruoli. Il primo n. 2006/300190 richiede l’Irpef dovuta per redditi soggetti a tassazione separata come rilevato dal Mod 770/2003 ‘prodotto dal sostituto d’imposta I.N.P.S.’. Il secondo, n. 2006/450066, ‘liquida l’Irap a saldo, l’Irpef e l’Iva, con sanzioni ed accessori, evidenziati nella dichiarazione Modello Unico 2004 (relativamente all’anno 2003), ma non versati’. (ric., p. 2).

Pertanto, in relazione al secondo ruolo, la cartella di pagamento si limita a richiedere il pagamento degli importi di cui la stessa contribuente, nel redigere la sua dichiarazione dei redditi, aveva indicato di essere debitrice, ma che non aveva provveduto a versare. L’accertamento discende dal mero controllo automatizzato e neppure risulta che la contribuente abbia contestato che sussistessero incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione dei redditi. L’emissione e notificazione della cartella esattoriale risultano quindi legittimi, in relazione a questo ruolo.
2.2. Con riferimento al primo ruolo, però, la pretesa tributaria origina da documentazione trasmessa dal sostituto d’imposta Inps, atto estraneo alla dichiarazione, anche se in legittimo possesso dell’anagrafe tributaria, che importa però una rettifica sostanziale di quanto dichiarato dalla contribuente.

In questo caso l’Amministrazione finanziaria ha rettificato i dati riportati nella dichiarazione, giungendo a risultati diversi da quelli esposti nella medesima. Scrive la stessa ADE che l’invio della comunicazione è obbligatoria quando ‘emerga una maggiore imposta dovuta rispetto a quella risultante dalla dichiarazione’ (ric., p. 8), ma si tratta proprio di quanto si è verificato nel caso di specie. Non appare, quindi, in errore, in relazione a questo ruolo, la CTR quando scrive che l’ADE ‘ha proceduto alla rettifica degli importi a debito esposti in dichiarazione, iscrivendo a ruolo importi diversi da quelli dichiarati. E invero, così facendo l’ufficio è incorso nella violazione dell’art. 36 bis del DPR 600/73’ (sent. CTR, p. IV).
Il ricorso deve essere, pertanto, accolto nei limiti di ragione, cassandosi la decisione impugnata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, sezione staccata di Siracusa, perché proceda a nuovo esame.

P.Q.M.

La Corte accoglie parzialmente, nei limiti di cui in motivazione, il ricorso proposto dalla Agenzia delle Entrate , cassa la decisione

impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, sezione staccata di Siracusa perché, in diversa composizione e nel rispetto dei principi esposti, proceda a nuovo giudizio e provveda anche a regolare le spese di lite del giudizio di legittimità tra le parti.

Così deciso in Roma, il 5.6.2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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