Avviso bonario: quando è nullo l'atto del Fisco?

La Cassazione ha stabilito che la cartella di pagamento emessa a seguito di controllo automatizzato è nulla se non preceduta da un avviso bonario, qualora l’accertamento non si limiti a una mera verifica dei versamenti, ma implichi una valutazione su aspetti incerti della dichiarazione, come il diniego di crediti in compensazione. L’obbligo di contraddittorio preventivo è essenziale in questi casi per garantire il diritto di difesa del contribuente.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 25 gennaio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Avviso bonario obbligatorio: la Cassazione delinea i confini del controllo fiscale

L’ordinanza in esame affronta un tema cruciale nel diritto tributario: l’obbligatorietà dell’avviso bonario prima dell’emissione di una cartella di pagamento. La Corte di Cassazione, con una decisione chiara, ribadisce che la garanzia del contraddittorio preventivo non è una mera formalità, ma un presidio fondamentale del diritto di difesa del contribuente, la cui violazione comporta la nullità dell’atto impositivo. Questo principio diventa particolarmente rilevante quando il Fisco non si limita a un controllo puramente matematico, ma entra nel merito di aspetti incerti della dichiarazione fiscale.

I Fatti del Caso

Una società si vedeva notificare una cartella di pagamento per un importo considerevole, relativo a IVA, IRPEF e IRAP per due annualità d’imposta. La pretesa del Fisco nasceva da un controllo automatizzato ai sensi dell’art. 36-bis del d.P.R. 600/1973. La società impugnava l’atto, lamentando la sua nullità per due motivi principali: la mancata notifica del preventivo avviso bonario, previsto dall’art. 6 dello Statuto del Contribuente, e un difetto di motivazione.

Sia la Commissione Tributaria Provinciale che la Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado accoglievano il ricorso della società, ritenendo che, nel caso di specie, l’invio dell’avviso bonario fosse un passaggio obbligato. In particolare, i giudici di merito sottolineavano che l’obbligo del contraddittorio sussisteva perché la verifica dell’Agenzia non era stata un semplice confronto tra quanto dichiarato e quanto versato, ma si era fondata sul diniego di crediti d’imposta portati in compensazione dal contribuente, presupponendo quindi una valutazione di merito su aspetti non meramente formali.

La Questione del Contraddittorio e l’avviso bonario

L’Agenzia delle Entrate ricorreva in Cassazione, sostenendo che l’invio dell’avviso non fosse necessario. A suo dire, l’operazione si era limitata a constatare il mancato versamento di imposte regolarmente dichiarate, un’attività che, per sua natura, non lascerebbe spazio a incertezze. La tesi del Fisco era che il contraddittorio preventivo fosse richiesto solo in presenza di dubbi interpretativi o aspetti poco chiari nella dichiarazione, condizione che non ricorreva nel caso di un semplice omesso versamento.

La Suprema Corte, tuttavia, ha rigettato questa interpretazione, confermando le decisioni dei giudici di merito e fornendo un’importante chiave di lettura della normativa.

Le motivazioni

La Corte di Cassazione ha chiarito che il discrimine per l’obbligatorietà dell’avviso bonario non è la tipologia di controllo (automatico o meno), ma la presenza di “incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione”, come recita l’art. 6, comma 5, della Legge 212/2000.

I giudici hanno spiegato che, sebbene l’inadempimento non sia sanzionato con la nullità in tutti i casi di iscrizione a ruolo derivanti da controlli automatizzati, lo diventa quando la pretesa fiscale non scaturisce da un mero errore di calcolo o da un semplice confronto tra dichiarato e versato. Nel caso specifico, il controllo del Fisco aveva implicato una valutazione sostanziale: il diniego di crediti portati in compensazione. Questa operazione non è un controllo documentale passivo, ma presuppone “una analisi di aspetti incerti e rilevanti della dichiarazione”, che andavano preventivamente contestati al contribuente per permettergli di fornire chiarimenti o documenti a supporto.

La motivazione della Corte di secondo grado, che aveva ravvisato proprio in questa analisi valutativa il fondamento dell’obbligo di contraddittorio, è stata ritenuta dai giudici di legittimità chiara, puntuale e non adeguatamente contrastata dall’Agenzia delle Entrate nel suo ricorso.

Le conclusioni

Con questa ordinanza, la Cassazione rafforza il principio secondo cui il dialogo tra Fisco e contribuente è un elemento essenziale del procedimento tributario. L’avviso bonario non è un optional, ma un obbligo la cui omissione rende nullo l’atto successivo, ogni qualvolta l’Amministrazione finanziaria effettua una valutazione che va oltre la semplice constatazione di un dato numerico. Il diniego di un credito in compensazione rientra a pieno titolo in queste valutazioni, poiché richiede un’analisi della legittimità del credito stesso. La decisione rappresenta una tutela significativa per i contribuenti, assicurando loro il diritto di difendersi e chiarire la propria posizione prima di subire gli effetti di una cartella di pagamento.

Quando è obbligatorio per il Fisco inviare un avviso bonario prima di una cartella di pagamento?
L’invio dell’avviso bonario è obbligatorio, a pena di nullità della cartella, quando emergono “incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione”. Non è sufficiente un mero controllo documentale, ma è necessario che l’Agenzia delle Entrate compia una valutazione di merito, come nel caso del diniego di crediti d’imposta portati in compensazione.

Se un contribuente dichiara un’imposta ma non la versa, l’avviso bonario è sempre necessario?
Non necessariamente. La sentenza chiarisce che il contraddittorio preventivo non è imposto in tutti i casi. Se il controllo si limita a un semplice confronto tra quanto dichiarato e quanto effettivamente versato, senza che emergano altri elementi di incertezza, l’obbligo potrebbe non sussistere. Tuttavia, se l’omesso versamento deriva da una compensazione con crediti che il Fisco contesta, allora l’incertezza esiste e l’avviso è obbligatorio.

Qual è la conseguenza della mancata notifica dell’avviso bonario quando questo è obbligatorio?
La conseguenza è la nullità dell’atto successivo, ovvero della cartella di pagamento. L’inadempimento dell’obbligo di avviare il contraddittorio preventivo, nei casi in cui sussistano incertezze sulla dichiarazione, vizia l’intero procedimento di accertamento e riscossione.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 34335 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 34335 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 28/12/2025

Oggetto: Cartella di pagamento – Art. 36bis d.P.R. n. 600/1973 – Prodromico avviso bonario – Necessità – Condizioni

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 22093/2024 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , domiciliata in Roma alla INDIRIZZO, presso l’Avvocatura generale dello Stato dalla quale è rappresentata e difesa ope legis ;

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante pro tempore ;

-intimata –

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore ;

-intimata – avverso la sentenza della Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, n. 7488/04/2023, depositata in data 11 settembre 2023.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 7 novembre 2025 dal Consigliere NOME COGNOME.

Rilevato che:

RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE impugnava innanzi alla Commissione tributaria provinciale di RAGIONE_SOCIALE la cartella di pagamento n. 298 2007 0010300448, emessa ai sensi dell’art. 36 bis d.P.R. n. 600/1973, per la somma di Euro 489.475,27, relativa ad IVA, IRPEF ed IRAP per gli anni di imposta 2002 e 2003. Eccepiva la nullità dell’atto perché non precedut o da avviso bonario, ex art. 6, comma 5, l. 212/2000, e per difetto di motivazione.

La CTP accoglieva il ricorso, ritenendo necessario l’invio dell’avviso bonario ed assorbita ogni altra questione.

L ‘Ufficio interponeva gravame innanzi alla Commissione tributaria regionale della Sicilia (poi Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia), ribadendo la non necessità dell’invio dell’avviso bonario .

La CGT-2 confermava la decisione di prime cure; riteneva, in particolare, che nel caso di specie sussisteva l’obbligo del contraddittorio endoprocedimentale previsto dall’art. 6, comma 5, l. 212/2000.

L’ ADE propone ricorso per cassazione affidato ad un unico motivo e notificato il 14 ottobre 2024 alla società contribuente a mezzo pec all’indirizzo del difensore costituito in secondo grado . La contribuente ed RAGIONE_SOCIALE sono rimaste intimate.

È stata, quindi, fissata l’adunanza camerale per il 7 novembre 2025.

Considerato che:

Con l’unico motivo di ricorso si deduce la «violazione e falsa applicazione degli articoli 36bis , del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, dell’articolo 54 -bis , del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 nonché dell’articolo 6, comma 5, della legge 27 luglio 2000, n. 212 in combinato disposto con l’art. 2, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n.462; del decreto interministeriale del 3 settembre 1999, n. 321 e successivi; dell’articolo 20, del decr eto del Presidente della
Repubblica 29 settembre 1973, n. 602; dell’art. 13, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471 in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.». L’Ufficio sostiene di aver dedotto in appello che nella specie non vi fosse necessità alcuna di comunicazioni alla parte, atteso che ‘si era limitato ad un confronto tra quanto dichiarato dalla parte e i versamenti effettivamente effettuati, risultati del tutto omes si per le imposte iscritte a ruolo’ (pag. 6 del ricorso). In altre parole, vertendosi in ipotesi di imposte dichiarate e non versate, non potevano sussistere incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione.
1.1. Il motivo è infondato.

1.2. L’art. 36 bis , comma 1, d.P.R. 600/1973 (liquidazione RAGIONE_SOCIALE imposte, dei contributi, dei premi e dei rimborsi dovuti in base alle dichiarazioni), dispone che “sulla base dei dati e degli elementi direttamente desumibili dalle dichiarazioni presentate e di quelli in possesso dell’anagrafe tributaria, l’Amministrazione finanziaria provvede a: a) correggere gli errori materiali e di calcolo commessi dai contribuenti nella determinazione degli imponibili, RAGIONE_SOCIALE imposte, dei contributi e dei premi; b) correggere gli errori materiali commessi dai contribuenti nel riporto RAGIONE_SOCIALE eccedenze RAGIONE_SOCIALE imposte, dei contributi e dei premi risultanti dalle precedenti dichiarazioni; c) ridurre le detrazioni d’imposta indicate in misura superiore a quella prevista dalla legge ovvero non spettanti sulla base dei dati risultanti dalle dichiarazioni; d) ridurre le deduzioni dal reddito esposte in misura superiore a quella prevista dalla legge; e) ridurre i crediti d’imposta esposti in misura superiore a quella prevista dalla legge ovvero non spettanti sulla base dei dati risultanti dalla dichiarazione”.
L’art. 36 bis , comma 3, d.P.R. n. 600/1973, prevede, poi, che “quando dai controlli automatici eseguiti emerge un risultato diverso rispetto a quello indicato nella dichiarazione…l’esito della dichiarazione è comunicato al contribuente…per evitare la reiterazione di errori e per consentire la regolarizzazione degli aspetti

formali”. L’art. 6 comma 5 della legge 212/2000 dispone, quindi, che “prima di procedere alle iscrizioni a ruolo derivanti dalla liquidazione di tributi risultanti da dichiarazioni, qualora sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione, l’amministrazione finanziaria deve invitare il contribuente…a fornire i chiarimenti necessari o produrre i documenti mancanti entro un termine congruo e comunque non inferiore a trenta giorni dalla ricezione della richiesta…”.

Quanto al contraddittorio endoprocedimentale imposto dall’art. 6, comma 5, della l. n. 212 del 2000, l’inadempimento dell’obbligo di invio del cd. avviso bonario è sanzionato con la nullità. Peraltro, esso non è imposto in tutti i casi in cui si debba procedere ad iscrizione a ruolo, ai sensi dei menzionati artt. 36 bis del d.P.R. n. 600 del 1972 e 54 bis del d.P.R. 633 del 1972, «ma soltanto “qualora sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione”, situazione, quest’ultima, che non ricorre necessariamente nei casi soggetti alla disposizione appena indicata, la quale implica un controllo di tipo documentale sui dati contabili direttamente riportati in dichiarazione, senza margini di tipo interpretativo; del resto, se il legislatore avesse voluto imporre il contraddittorio preventivo in tutti i casi di iscrizione a ruolo derivante dalla liquidazione dei tributi risultanti dalla dichiarazione, non avrebbe posto la condizione di cui al citato inciso» (Cass. n. 8342 del 25/05/2012; da ultimo, in senso conforme, Cass. 09/04/2025, n. 9369; si vedano, altresì, Cass. n. 15584 del 08/07/2014; Cass. n. 12023 del 10/06/2015; Cass. n. 1711 del 24/01/2018, la quale evidenzia che la valutazione è, in proposito, affidata al giudice di merito).
1.3. Nella specie la CGT-2 ha incentrato la motivazione non solo sulla mancata comunicazione di irregolarità, ma anche sulla necessità del contraddittorio preventivo, affermando che ‘la verifica non ha implicato solo un controllo documentale sui dati contabili indicati in dichiarazione, ma è fondata sul diniego di poste portate in compensazione, che presuppone in re ipsa , una valutazione RAGIONE_SOCIALE

ragioni che avevano indotto il contribuente alla detrazione negata…l’iscrizione a ruolo, effettuata ex art. 36bis DPR 600/73, non scaturiva solo dal mancato versamento RAGIONE_SOCIALE imposte così come dichiarate dal contribuente, ma presupponeva una analisi di aspetti incerti e rilevanti della dichiarazione, che andavano preventivamente contestati a contribuente’ (pag. 3 della sentenza).

Detta motivazione, chiara e puntuale in ordine alle ragioni di incertezza , fondanti l’obbligo di contraddittorio preventivo, non è affatto contrastata dall’ADE; quest’ultima afferma di essersi limitata ad un confronto tra quanto dichiarato dalla contribuente ed i versamenti effettuati, senza nemmeno riportare le ragioni (diverse, secondo la CGT-2) poste a fondamento della pretesa contenuta nella cartella impugnata.

2. Il ricorso va, quindi, rigettato.

Nulla va disposto in ordine alle spese essendo rimaste le controparti intimate.

Rilevato che risulta soccombente l’RAGIONE_SOCIALE, ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, non si applica l’articolo 13 comma 1 quater del d.P.R. 30 maggio 2002 n. 115, nel testo introdotto dall’art. 1, comma 17, della l. 228 del 2012 (Cass. 29/01/2016, n. 1778).

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 7 novembre 2025.

Il Presidente NOME COGNOME

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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