Avviso bonario non necessario per crediti inesistenti

Una società ha impugnato una cartella di pagamento per un credito d’imposta risultato inesistente. La Corte di Cassazione ha stabilito che l’invio preventivo dell’avviso bonario non è necessario quando l’inesistenza del credito emerge da un controllo automatizzato basato sull’assenza della dichiarazione dell’anno precedente, poiché non sussistono ‘incertezze’ da chiarire con il contribuente.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 4 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Avviso Bonario: Quando l’Agenzia delle Entrate Può Farne a Meno?

L’avviso bonario rappresenta un fondamentale strumento di dialogo tra Fisco e contribuente, consentendo di risolvere irregolarità prima che si trasformino in una cartella di pagamento. Tuttavia, la sua emissione non è sempre obbligatoria. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha chiarito i confini del controllo automatizzato, specificando in quali casi l’Amministrazione Finanziaria può procedere direttamente al recupero di un credito d’imposta senza inviare una comunicazione preventiva. Analizziamo questa importante decisione.

I Fatti del Caso: Un Credito d’Imposta Conteso

Una società si è vista notificare una cartella di pagamento a seguito di un controllo automatizzato sulla sua dichiarazione dei redditi. L’Agenzia delle Entrate contestava l’utilizzo di un credito d’imposta per incrementi occupazionali in aree svantaggiate, indicato nella dichiarazione relativa all’anno 2007. Il motivo della contestazione era semplice e oggettivo: il credito, secondo la dichiarazione, proveniva dall’anno precedente (2006), ma dai registri dell’Anagrafe Tributaria risultava che la società non aveva presentato alcuna dichiarazione per quell’anno. Di conseguenza, il credito era considerato inesistente.

La società ha impugnato la cartella, sostenendo che l’Agenzia avrebbe dovuto prima inviare un avviso bonario. Secondo la difesa, questa comunicazione era necessaria per instaurare un contraddittorio e permettere di chiarire la situazione, evitando l’emissione diretta della cartella.

La Decisione della Corte di Cassazione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso della società, confermando la legittimità dell’operato dell’Agenzia delle Entrate. I giudici hanno stabilito che, nel caso specifico, non vi era alcun obbligo di inviare un avviso bonario prima di emettere la cartella di pagamento. La decisione si fonda sulla natura del controllo effettuato e sull’assenza di qualsiasi ‘incertezza’ da dirimere.

Le Motivazioni della Sentenza e l’Obbligo dell’Avviso Bonario

La Corte ha ribadito un principio consolidato, basato sull’interpretazione dell’art. 36-bis del d.P.R. n. 600/1973 e dell’art. 6 della Legge n. 212/2000 (Statuto del Contribuente). La comunicazione di irregolarità (o avviso bonario) è obbligatoria solo quando emergono ‘incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione’. In altre parole, quando il Fisco ha bisogno di chiarimenti dal contribuente per comprendere la situazione.

Nel caso in esame, non vi era alcuna incertezza. Il controllo si basava su un mero raffronto di dati oggettivi:
1. La dichiarazione 2007 riportava un credito d’imposta proveniente dal 2006.
2. I dati dell’Anagrafe Tributaria mostravano l’omessa presentazione della dichiarazione per il 2006.

Questo tipo di verifica, che non richiede valutazioni giuridiche complesse o stime, rientra pienamente nelle facoltà del controllo automatizzato. L’inesistenza del credito era un dato di fatto direttamente desumibile dai sistemi informativi dell’Agenzia. Non si trattava di interpretare norme complesse, ma di verificare un presupposto formale: la presenza di una dichiarazione precedente.

Il Ruolo del Controllo Automatizzato

I giudici, richiamando anche una precedente pronuncia delle Sezioni Unite (sent. n. 17758/2016), hanno sottolineato che il controllo automatizzato è legittimo per effettuare controlli formali, scevri da profili valutativi o estimativi. La verifica della correlazione tra il credito vantato in un anno e la dichiarazione dell’anno precedente è uno degli esempi più tipici di controllo meramente formale. Pertanto, l’Amministrazione finanziaria può legittimamente procedere con l’iscrizione a ruolo e la conseguente emissione della cartella di pagamento senza alcuna comunicazione preventiva.

Conclusioni: Implicazioni per i Contribuenti

Questa ordinanza conferma un importante principio: il diritto al contraddittorio preventivo non è assoluto e dipende dalla natura del controllo fiscale. Quando l’irregolarità è palese, oggettiva e rilevabile attraverso un semplice incrocio di dati in possesso del Fisco, l’invio dell’avviso bonario non è un passaggio obbligato. Per i contribuenti, ciò significa che è fondamentale prestare la massima attenzione alla coerenza dei dati dichiarati anno su anno. Un’omessa dichiarazione, ad esempio, può avere conseguenze dirette e immediate sulla fruibilità di crediti negli anni successivi, portando all’emissione di una cartella di pagamento senza preavviso.

È sempre obbligatorio l’invio dell’avviso bonario prima della cartella di pagamento?
No. Secondo la Corte di Cassazione, l’avviso bonario è obbligatorio solo quando sussistono ‘incertezze su aspetti rilevanti’ della dichiarazione che richiedono chiarimenti da parte del contribuente. Se l’irregolarità è palese e rilevabile da un controllo meramente formale, l’Agenzia delle Entrate può emettere direttamente la cartella.

Il recupero di un credito d’imposta inesistente può avvenire con controllo automatizzato?
Sì. Se l’inesistenza del credito emerge da un semplice confronto tra i dati dichiarati e le informazioni presenti nell’Anagrafe Tributaria (come l’omessa presentazione della dichiarazione dell’anno precedente), il recupero può legittimamente avvenire tramite la procedura di controllo automatizzato ai sensi dell’art. 36-bis d.P.R. 600/1973.

In quali casi l’Agenzia delle Entrate deve invitare il contribuente a fornire chiarimenti?
L’invito a fornire chiarimenti è necessario quando, dai controlli automatici, emergono incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione. Questo non si applica quando l’errore è unicamente un’incongruenza oggettiva e formale, come il disconoscimento di un credito per mancata presentazione della dichiarazione da cui dovrebbe scaturire.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 13898 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 13898 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 26/05/2025

Oggetto: Cartella di pagamento Controllo automatizzato ex art. 36bis d.P.R. 600/1973 – Mancata notifica dell’avviso bonario -Rilevanza – Esclusione.

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 31062/2020 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, in virtù di procura speciale allegata al ricorso , dall’Avv. NOME COGNOME

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , con sede in Roma, INDIRIZZO C/D, domiciliata in Roma alla INDIRIZZO presso l’Avvocatura generale dello Stato dalla quale è rappresentata e difesa ope legis ;

-controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale di Sicilia, n. 2263/02/2020, depositata in data 24 aprile 2020.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 6 febbraio 2025 dal Consigliere NOME COGNOME

Rilevato che:

La società RAGIONE_SOCIALE impugnava innanzi alla Commissione tributaria provinciale di Messina la cartella di pagamento n. 295 2011 00067721 25, emessa dalla SERIT Sicilia

s.p.a., a seguito di controllo automatizzato ex artt. 36bis d.P.R. n. 600/1973 e 54 d.P.R. n. 633/1972 eseguito dal l’Agenzia delle Entrate sulla dichiarazione modello Unico 2008 presentata dalla società pe r l’anno 2007. Dal controllo era emerso che la società aveva riportato nel rigo RU13 (credito di imposta da precedente dichiarazione) un credito pari ad Euro 12.079,00 (per incrementi occupazionali in aree svantaggiate) , nonostante l’anno precedente non avesse presentato alcuna dichiarazione. L’importo complessivo indicato nella cartella (Euro 26.562,93) era in parte riferito all’Irpef e l’Iva dovuta a seguito di recupero del credito d’imposta occupazionale per l’anno 2007 (Euro 20.137,38) e nella residua parte per somme relative al ruolo 2011/250148.
La ricorrente impugnava la cartella limitatamente al credito d’imposta indebitamente dichiarato nella dichiarazione presentata nel 2008, eccependo : a) la mancanza dell’avviso bonario, che a mente dell’art. 6 l. 212/2000 deve precedere la notifica della cartella; b) il difetto dei presupposti soggettivi ed oggettivi per l’applicazione del controllo automatizzato e la necessità, quindi, di procedere con l’avviso di accertamento; c) la genericità e l’astrattezza della pretesa; d) la nullità derivata della cart ella per difetto di notifica dell’avviso di accertamento ivi richiamato.
Sia l’agente della riscossione sia l’Agenzia delle entrate si costituivano contestando l’avverso assunto. In particolare, la Serit eccepiva, preliminarmente, il proprio difetto di legittimazione passiva.

Con sentenza 32/12/2013 la CTP di Messina accoglieva il ricorso della contribuente, ritenendo fondati i primi due motivi, e condannava l’Agenzia delle entrate al pagamento delle spese di lite.

L ‘ Agenzia delle entrate spiegava appello innanzi alla Commissione tributaria regionale della Sicilia, Sezione Staccata di Messina, ribadendo la legittimità del proprio operato sia in punto di ricorso alla procedura ex art. 36bis d.p.r. 600/1973 sia in punto di irrilevanza della mancanza di avviso bonario.

La contribuente si costituiva ribadendo le censure mosse in primo grado.

La CTR accoglieva l’appello dell’Agenzia delle entrate, affermando la legittimità dell’ atto impugnato e compensava le spese di entrambi i gradi di giudizio.

Avverso la decisione della CTR propone ricorso per cassazione la contribuente, affidandosi a due motivi di impugnazione. L’Agenzia delle entrate resiste con controricorso.

È stata, quindi, fissata l’adunanza camerale per il 06/02/2025. La contribuente ha depositato memoria ex art. 380bis1 cod. proc. civ..

Considerato che:

Con il primo strumento di impugnazione la contribuente lamenta la «violazione del combinato disposto degli artt. 36 bis del D.P.R. n. 600/1973 e 54 bis del D.P.R. 633/1972 in combinato disposto con il comma 421 dell’art. 1 , L. n. 311/2004 e art. 7, comma 10, L. n. 388/2000, art. 112 c.p.c., art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.». In particolare, la CTR avrebbe erroneamente presupposto che, in materia del recupero del credito di imposta per incremento occupazionale per le aree svantaggiate, l’Ufficio po tesse procedere mediante emissione di cartella di pagamento ex art. 36bis d.p.r. 600/1973 senza preventiva necessità della notifica al contribuente dell’avviso bonario, ai fini dell’instaurazione del contraddittorio endoprocedimentale.
Con il secondo motivo la ricorrente lamenta la «violazione del combinato disposto degli artt. 36 bis del D.P.R. n. 600/1973 e 54 bis del D.P.R. 633/1972, art. 7, comma 10, L. 388/2000, art. 6 della L. 212/2000, comma 1, n. 3, art. 360 c.p.c.». In particolare, il giudice del gravame avrebbe ritenuto erroneamente legittima la procedura di recupero del credito d’imposta mediante controllo cartolare ed emissione di cartella di pagamento non preceduta quantomeno dall’avviso bonario.
I motivi, da esaminare congiuntamente in quanto aventi sostanzialmente ad oggetto il medesimo nucleo censorio, sono infondati e vanno rigettati.

Secondo la giurisprudenza di questa Corte la comunicazione di irregolarità deve essere inviata dall’Agenzia delle entrate solo in caso in cui vi siano ‘incertezze’ su aspetti rilevanti (Cass. 24/01/2018, n. 1711).

L’art. 36bis, comma 1, d.P.R. n. 600/1973 dispone che « sulla base dei dati e degli elementi direttamente desumibili dalle dichiarazioni presentate e di quelli in possesso dell’anagrafe tributaria, l’Amministrazione finanziaria provvede a: a) correggere gli errori materiali e di calcolo commessi dai contribuenti nella determinazione degli imponibili, delle imposte, dei contributi e dei premi; b) correggere gli errori materiali commessi dai contribuenti nel riporto delle eccedenze delle imposte, dei contributi e dei premi risultanti dalle precedenti dichiarazioni; c) ridurre le detrazioni d’imposta indicate in misura superiore a quella prevista dalla legge ovvero non spettanti sulla base dei dati risultanti dalle dichiarazioni; d) ridurre le deduzioni dal reddito esposte in misura superiore a quella prevista dalla legge; e) ridurre i crediti d’imposta esposti in misura superiore a quella prevista dalla legge ovvero non spettanti sulla base dei dati risultanti dalla dichiarazione ».
Il comma 3 della norma in commento prevede, poi, che « quando dai controlli automatici eseguiti emerge un risultato diverso rispetto a quello indicato nella dichiarazione…l’esito della dichiarazione è comunicato al contribuente…per evitare la reiterazione di errori e per consentire la regolarizzazione degli aspetti formali ».

L’art. 6, comma 5, della legge n. 212/2000 dispone, infine, che « prima di procedere alle iscrizioni a ruolo derivanti dalla liquidazione di tributi risultanti da dichiarazioni, qualora sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione, l’amministrazione finanziaria deve invitare il contribuente…a fornire i chiarimenti necessari o

produrre i documenti mancanti entro un termine congruo e comunque non inferiore a trenta giorni dalla ricezione della richiesta… ».

La comunicazione di irregolarità non deve essere inviata quando vi è stata solo omissione del versamento dovuto in base alla autoliquidazione dell’imposta (Cass. 26/09/2017, n. 22383 e, più recentemente, Cass. 06/03/2024, n. 5981), né in caso di mero ritardo nel versamento (Cass. 10/06/2015, n. 12023).

5 . Nel caso di specie, l’Ufficio, con l’emissione della cartella di cui all’art. 36bis d.P.R. n. 600/1973, non preceduta alla comunicazione dell’avviso di irregolarità (non essendo stata data la relativa prova dall’Agenzia) , si è limitata a disconoscere il credito di imposta derivante dall’investimento in aree svantaggiate, senza alcuna valutazione di questioni giuridiche, emergendo la non spettanza del credito di imposta sia dai dati risultanti dalla dichiarazione per l’anno 2007 sia dagli ulteriori dati in possesso dell’Anagrafe tributaria, in particolare l’omessa dichiarazione per l’anno 2006.
Ora, la questione della necessità della comunicazione di irregolarità in caso di recupero di crediti di imposta è stata nel tempo decisa in termini diversi da questa Corte, al punto che nel 2016 sono intervenute le Sezioni Unite (sent. 08/09/2016, n. 17758) al fine di dirimere il contrasto. Il supremo consesso supera l’orientamento seguito dall’ord. n. 5318/2012 secondo cui esula dal controllo automatico l’esame delle ‘questioni giuridiche’, sicché la negazione della detrazione nell’anno in verifica di un credito dell’anno precedente, per il quale la dichiarazione è stata omessa, non può essere ricondotta al mero controllo cartolare, in quanto implicherebbe verifiche e valutazioni giuridiche. E aderisce alla diversa tesi, per cui « in caso di omessa presentazione della dichiarazione annuale IVA, è consentita l’iscrizione a ruolo dell’imposta detratta e la consequenziale emissione di cartella di pagamento, ai sensi dell’art. 36bis d.p.r. 600/1973, potendo il fisco
operare, con procedure automatizzate, un controllo formale che non tocchi la posizione sostanziale della parte contribuente e sia scevro da profili valutativi e/o estimativi; nonché da atti di indagine diversi dal mero raffronto con dati ed elementi dell’a nagrafe tributaria, ai sensi degli artt. 52bis e 60 del d.P.R. n. 633 del 1972 ».

Le Sezioni Unite, in altri termini, optano per l’altro orientamento secondo cui ove il credito portato in detrazione non risulti dalla dichiarazione annuale, sia perché diverso, sia, più radicalmente, perché la stessa non è stata presentata (come nella specie) , è pienamente legittimo l’utilizzo dell’accertamento automatico.

Nella detta sentenza la Corte menziona anche la dottrina che giustifica l’utilizzo del controllo automatico, in quanto attinente a questioni liquidative dell’imposta sulla scorta di quanto ‘dichiarato’ dal contribuente, sicché il controllo resta appunto ‘formale’, non contrapponendosi una diversa ricostruzione sostanziale di dati da parte dell’amministrazione finanziaria.

La relazione accompagnatoria al d.lgs. 9 luglio 1997, n. 241, che ha disegnato il perimetro dei controlli automatici ex artt. 36bis d.P.R. 600/1973 e 54bis d.P.R. 633/1972, chiarisce che tali controlli non comportano giudizi di valutazione ed estimazione delle componenti positive e negative del reddito. Va valorizzato, soprattutto, il riferimento, in entrambi i casi, alle modalità dell’accertamento automatico che viene effettuato ‘sulla base dei dati e degli elementi direttamente desumibili dalle dichiarazioni presentate e di quelli in possesso dell’anagrafe tributaria’. Trattasi, allora, di un controllo effettuato con l’utilizzo di strumenti informatici che consentono di correlare i dati esposti nelle dichiarazioni e le informazioni sul contribuente reperib ili nell’anagrafe tributaria. In questo sistema informativo, infatti, sono immagazzinate principalmente quelle notizie essenziali risultanti dalle dichiarazioni fiscali.
La mancata presentazione della dichiarazione dei redditi, quale dato omissivo, consente allora l’utilizzo del controllo automatico, mediante l’utilizzo dei dati presenti nella anagrafe tributaria.

Pertanto, il controllo automatico del dato della detrazione per pregresso credito d’imposta inserito nella dichiarazione annuale Iva non può che essere fatto in correlazione con il dato presente nella anagrafe tributaria sulla presentazione o meno della dichiarazione annuale Iva nell’anno di maturazione del credito di imposta e rappresenta uno dei casi più tipici e semplici di controllo meramente formale. Vi è solo il raffronto tra la dichiarazione fiscale e l’anagrafe tributaria e, comunque, il contribuente può esercitare il suo diritto di difesa documentando in giudizio l’avvenuta presentazione della dichiarazione annuale ritenuta omessa dal fisco sulla scorta dell’anagrafe tributaria.
7. Successivamente, sullo specifico tema del disconoscimento del credito di imposta, si è affermato che è legittimo il disconoscimento del credito di imposta operato a seguito di controllo automatizzato, ai sensi dell’art. 36bis d.P.R. n. 600/1973, qualora esso abbia carattere cartolare e non implichi valutazioni, in quanto effettuato sulla base di un riscontro obiettivo dei dati formali della dichiarazione dei redditi (Cass. 16/11/2018, n. 29582).

Per questa Corte, in definitiva, l’attività dell’Ufficio accertatore, correlata alla contestazione di detrazioni e crediti indicati dal contribuente, qualora nasca da una verifica di dati indicati da quest’ultimo e dalle incongruenze dagli stessi risultant i, non implica valutazioni, sicché è legittima l’iscrizione a ruolo della maggiore imposta ai sensi degli artt. 36bis del d.P.R. n. 600/1973 e 54bis del d.P.R. n. 633/1972, non essendo necessario un previo avviso di recupero (Cass. 20/02/2017, n. 4360; Cass. 05/11/2020, n. 24747).
8 . In un caso analogo a quello per cui è l’odierno giudizio (Cass. n. 29582/2018 cit.) questa Corte ha ritenuto legittima l’emissione della cartella di pagamento ex art. 36bis per il recupero di crediti di imposta per investimenti in aree svantaggiate, non indicati nel

quadro RU della relativa dichiarazione dei redditi modello Unico, senza la previa comunicazione di irregolarità.

Nella specie la CTR ha fatto corretta applicazione dei principi sopra richiamati, avendo ritenuto non necessaria la preventiva comunicazione di irregolarità ex art. 36bis comma 3 d.P.R. n. 600/1973 in un’ipotesi (recupero di un credito di imposta per investimenti in aree svantaggiate basato sui dati emergenti dalle dichiarazioni della contribuente e dall’anagrafe tributaria ) in cui era possibile emettere la cartella di pagamento senza la detta comunicazione.

Il ricorso va, per tutto quanto esposto, rigettato.

Le spese seguono la soccombenza e vengono liquidate come da dispositivo.

Sussistono, infine, i presupposti, ai sensi dell’articolo 13 comma 1quater del d.P.R. n. 115/2002, per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso a norma del comma 1bis del citato art. 13, se dovuto.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento, in favore della Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore pro tempore , delle spese processuali che si liquidano in complessivi euro 2.500,00 oltre spese prenotate a debito.

Dà atto della sussistenza dei presupposti, ai sensi dell’articolo 13 comma 1quater del d.P.R. n. 115/2002, per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso a norma del comma 1bis del citato art. 13, se dovuto.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 6 febbraio 2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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