Avviso bonario: impugnazione facoltativa e tutele

Una contribuente ha impugnato una cartella di pagamento emessa a seguito di controllo formale ex art. 36-ter, riguardante detrazioni per carichi di famiglia e ristrutturazioni. La Commissione Tributaria Regionale aveva dichiarato il ricorso inammissibile, sostenendo che la mancata impugnazione del precedente avviso bonario avesse determinato la decadenza dal diritto di difesa. La Corte di Cassazione ha ribaltato tale orientamento, stabilendo che l’impugnazione dell’avviso bonario è una mera facoltà e non un obbligo. Pertanto, il cittadino può legittimamente attendere la notifica della cartella di pagamento per contestare la pretesa tributaria nel merito.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 31 marzo 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Avviso bonario: la Cassazione chiarisce i limiti dell’impugnazione

L’avviso bonario rappresenta spesso il primo contatto critico tra il fisco e il contribuente dopo un controllo formale delle dichiarazioni. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha affrontato un tema fondamentale per la difesa del cittadino: l’omessa impugnazione di questa comunicazione preclude la possibilità di contestare la successiva cartella di pagamento? La risposta dei giudici di legittimità è netta e garantista, ristabilendo il corretto equilibrio tra poteri dell’amministrazione e diritti della difesa.

Il caso e la controversia

La vicenda trae origine da un controllo formale effettuato dall’Agenzia delle Entrate sulle detrazioni fiscali indicate da una contribuente. A seguito di tale verifica, l’ufficio aveva inviato una comunicazione di irregolarità, il cosiddetto avviso bonario, a cui non era seguita alcuna reazione immediata da parte della destinataria. Successivamente, l’amministrazione aveva notificato la cartella di pagamento.

La contribuente aveva quindi deciso di impugnare la cartella, ma i giudici di merito avevano rigettato il ricorso. Secondo la Commissione Tributaria Regionale, la donna sarebbe incorsa in decadenza per non aver contestato tempestivamente l’avviso bonario, considerato atto presupposto e vincolante.

La decisione della Suprema Corte

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso della contribuente, cassando la sentenza impugnata. Il punto centrale della decisione riguarda la natura dell’elenco degli atti impugnabili contenuto nella normativa sul processo tributario. Sebbene la giurisprudenza abbia esteso la possibilità di ricorrere anche contro atti non esplicitamente elencati, come appunto l’avviso bonario, tale estensione deve essere intesa come una tutela aggiuntiva e non come un onere gravoso.

I giudici hanno chiarito che l’impugnazione di atti prodromici che portano a conoscenza una pretesa tributaria è una facoltà volta ad anticipare la difesa. Tuttavia, il mancato esercizio di questa facoltà non determina la cristallizzazione del debito né impedisce di contestare l’atto impositivo tipico successivo, ovvero la cartella di pagamento.

Implicazioni pratiche per il contribuente

Questa pronuncia conferma che il sistema tributario non può trasformare strumenti di garanzia in trappole procedurali. Il contribuente che riceve una comunicazione di irregolarità ha due strade: agire subito per bloccare la pretesa o attendere l’atto formale di riscossione. La scelta di attendere non comporta la perdita del diritto di contestare nel merito le ragioni del fisco, specialmente quando si discute di detrazioni o oneri deducibili.

Le motivazioni

La Corte ha spiegato che l’avviso bonario ex art. 36-ter funge da comunicazione preventiva per evitare il contenzioso, ma non sostituisce la cartella di pagamento come atto impositivo finale in questa specifica procedura. Ritenere obbligatoria l’impugnazione di un atto non autoritativo violerebbe i principi costituzionali di tutela del contribuente e di buon andamento della Pubblica Amministrazione.

Le conclusioni

In conclusione, la Cassazione ha riaffermato che la natura tassativa degli atti impugnabili non impedisce la tutela anticipata, ma impedisce che tale anticipazione diventi un obbligo a pena di decadenza. La sentenza impugnata è stata quindi annullata con rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado, che dovrà riesaminare il merito della spettanza delle detrazioni senza poter opporre preclusioni processuali derivanti dal silenzio sull’avviso bonario.

È obbligatorio impugnare l’avviso bonario ricevuto dall’Agenzia delle Entrate?
No, l’impugnazione dell’avviso bonario è una facoltà concessa al contribuente per anticipare la propria difesa, ma non costituisce un obbligo la cui omissione porti alla perdita del diritto di ricorso.

Cosa succede se non si contesta la comunicazione di irregolarità?
Il contribuente conserva il diritto di impugnare il successivo atto impositivo, come la cartella di pagamento, contestando in quella sede sia i vizi propri dell’atto che il merito della pretesa tributaria.

Il giudicato su un anno d’imposta si estende automaticamente agli anni successivi?
Solo se riguarda elementi costitutivi della fattispecie con carattere permanente. Non si estende invece a elementi variabili come le singole spese deducibili o detraibili che cambiano di anno in anno.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 7226 Anno 2026

Civile Ord. Sez. 5 Num. 7226 Anno 2026

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 25/03/2026

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 23926/2017 R.G. proposto da:

COGNOME NOME, con l’avvocato NOME COGNOME

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, rappresentata e difesa dalla Avvocatura Generale RAGIONE_SOCIALEo Stato

-controricorrente-

nonché contro

RAGIONE_SOCIALE –RAGIONE_SOCIALE

-intimata- avverso la sentenza RAGIONE_SOCIALE Commissione Tributaria Regionale RAGIONE_SOCIALE Campania n. 1978/2017 depositata il 03/03/2017.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 18/03/2026 dal Consigliere NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

NOME COGNOME impugnava innanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di RAGIONE_SOCIALE la cartella di pagamento n. 071/2014/0060520747/000, emessa dall’RAGIONE_SOCIALE 2 a seguito di controllo formale effettuato ex art. 36ter d.P.R. n. 600/1973, con cui si disconoscevano le detrazioni per figli a carico e per

spese di ristrutturazione edilizia di cui alla legge n. 449/1997 per l’anno di imposta 2009.

Il ricorso veniva rigettato, sull’assunto RAGIONE_SOCIALE decadenza maturata in danno RAGIONE_SOCIALE contribuente per omessa impugnazione RAGIONE_SOCIALE‘avviso ‘bonario’ emesso ad esito RAGIONE_SOCIALE procedura di controllo formale ex art. 36ter cit.; sul medesimo assunto la CTR RAGIONE_SOCIALE Campania, con la sentenza in epigrafe indicata, rigettava l’appello spiegato dalla sig.ra COGNOME.

Avverso la predetta sentenza la contribuente ha proposto ricorso per cassazione sorretto da due motivi e resis te con controricorso l’RAGIONE_SOCIALE.

L’RAGIONE_SOCIALE è rimasta intimata.

In prossimità RAGIONE_SOCIALE‘adunanza la contribuente ha depositato memoria illustrativa ex art. 380bis .1 c.p.с.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Preliminarmente, deve rilevarsi che, correttamente, la contribuente ha notificato il ricorso presso la sede RAGIONE_SOCIALE‘ RAGIONE_SOCIALE –RAGIONE_SOCIALE, succeduta ex lege ad RAGIONE_SOCIALE, già parte del giudizio di appello.

1.1. Ha infatti chiarito questa Suprema Corte, a Sezioni unite, che «In tema di giudizio di legittimità, la notifica del ricorso al successore “ex lege” RAGIONE_SOCIALE‘agente RAGIONE_SOCIALE riscossione già parte in causa, cioè alla sopravvenuta RAGIONE_SOCIALE – è invalida se eseguita al difensore nominato dal precedente agente RAGIONE_SOCIALE riscossione, perché l’ultrattività del mandato in origine conferito prima RAGIONE_SOCIALE‘istituzione del nuovo Ente non opera, ai fini RAGIONE_SOCIALE ritualità RAGIONE_SOCIALE notifica del ricorso, essendo la cessazione RAGIONE_SOCIALE‘originario agente RAGIONE_SOCIALE riscossione ed il subentro automatico del suo successore disposti da una norma di legge, l’art. 1 del d.l. n. 193 del 2016; tale invalidità, tuttavia, integra una nullità, suscettibile di sanatoria, vuoi per spontanea costituzione RAGIONE_SOCIALE‘RAGIONE_SOCIALE, vuoi a seguito RAGIONE_SOCIALE rinnovazione di quella notificazione, da eseguirsi, ove non già avvenuta,
all’RAGIONE_SOCIALE stessa nella sua sede o al suo indirizzo di posta elettronica certificata» (Cass. Sez. U., 23/02/2021, n. 4845, Rv. 660464 -01; Cass. Sez. U, n. 15911 del 08/06/2021, Rv. 661509 -02).

Con il primo motivo di ricorso si eccepisce, in via preliminare, su tutti i motivi di ricorso, «la esistenza di giudicati definitivi intervenuti fra le stesse parti sul comune punto controverso», assumendo la ricorrente che, in analogo giudizio da essa instaurato nei confronti RAGIONE_SOCIALE Amministrazione finanziaria, con sentenza n. 7780/31/2016 RAGIONE_SOCIALE C.T.R. di RAGIONE_SOCIALE ha accolto l’appello e ha annullato la cartella di pagamento relativa alla annualità 2008, fondata su analoghi rilievi.
L’eccezione di giudicato esterno è, in primo luogo, ammissibile, sussistendone i presupposti formali. La pronuncia invocata è stata prodotta in giudizio dalla ricorrente con il corredo RAGIONE_SOCIALE attestazione di definitività, ed il giudicato si è formato in data 9/03/2017, e dunque dopo la conclusione del giudizio di merito in grado di appello, che è stato discusso all’udienza RAGIONE_SOCIALEi 3/03/2017.

Non sussistono, tuttavia, nella specie i presupposti per l’estensione del l’invocato giudicato alla presente controversia.

Va infatti osservato che le Sezioni Unite di questa Corte (Cass. Sez. U. 16/06/2006, n. 13916) hanno affermato il principio secondo cui «Qualora due giudizi tra le stesse parti abbiano riferimento al medesimo rapporto giuridico, ed uno di essi sia stato definito con sentenza passata in giudicato, l’accertamento così compiuto in ordine alla situazione giuridica ovvero alla soluzione di questioni di fatto e di diritto relative ad un punto fondamentale comune ad entrambe le cause, formando la premessa logica indispensabile RAGIONE_SOCIALE statuizione contenuta nel dispositivo RAGIONE_SOCIALE sentenza, preclude il riesame RAGIONE_SOCIALEo stesso punto di diritto accertato e risolto, anche se il successivo giudizio abbia finalità diverse da quelle che hanno costituito lo scopo ed il “petitum” del primo. Tale efficacia, riguardante anche i rapporti di durata, non trova ostacolo, in materia tributaria, nel
principio RAGIONE_SOCIALE‘autonomia dei periodi d’imposta, in quanto l’indifferenza RAGIONE_SOCIALE fattispecie costitutiva RAGIONE_SOCIALE‘obbligazione relativa ad un determinato periodo rispetto ai fatti che si siano verificati al di fuori RAGIONE_SOCIALEo stesso, oltre a riguardare soltanto le imposte sui redditi ed a trovare significative deroghe sul piano normativo, si giustifica soltanto in relazione ai fatti non aventi caratteristica di durata e comunque variabili da periodo a periodo (ad esempio, la capacità contributiva, le spese deducibili), e non anche rispetto agli elementi costitutivi RAGIONE_SOCIALE fattispecie che, estendendosi ad una pluralità di periodi d’imposta (ad esempio, le qualificazioni giuridiche preliminari all’applicazione di una specifica disciplina tributaria), assumono carattere tendenzialmente permanente» (conf. Cass. 8 aprile 2015, n. 6953; di recente Cass. Sez. 5, 06/06/2023, n. 15753).
Il principio non è pertanto applicabile alla presente fattispecie, ove si controverte sulla assorbente questione di interpretazione RAGIONE_SOCIALE normativa processuale, e segnatamente in merito alla sussistenza RAGIONE_SOCIALE‘onere, a pena di decadenza, di impugnazione del c.d. ‘avviso bonario’ ex art. 36ter d.P.R. n. 600/1973. E, comunque, le questioni di merito sottese attengono alla contestata deducibilità di oneri, che in linea di principio non assumono carattere tendenzialmente permanente.

Con il secondo motivo di ricorso la contribuente denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3, c.p.с., la « Violazione e/o falsa, errata interpretazione e applicazione RAGIONE_SOCIALE‘art. 19 d.lgs. n. 546/92 in combinato disposto con l’art. 36 ter d.p.r. n. 600/73, nonché la violazione e/o falsa, errata interpretazione e applicazione RAGIONE_SOCIALE‘art. 3 RAGIONE_SOCIALE Legge n. 241/1990, per avere erroneamente la C.T.R. ritenuto che al contribuente sarebbe stata preclusa la possibilità di impugnare la cartella di pagamento per vizi RAGIONE_SOCIALE‘atto presupposto, dal momento che la stessa ricorrente non aveva impugnato il precedente avviso di conclusione del procedimento di controllo formale ex art. 36 ter d.p.r. 600/73».
7.1. Il motivo è fondato.

7.2. Nel caso di specie, l’unico atto che il contribuente aveva l’onere di impugnare ex art. 19 d.lgs. n. 546/92 era appunto la cartella emessa a seguito di controllo formale, in quanto la stessa -in tal caso -funge anche da atto impositivo e non meramente riscossivo. Adempimento che la ricorrente ha regolarmente eseguito.

7.3. Come è noto, ai sensi RAGIONE_SOCIALE‘art. 36 -ter del d.P.R. 600/1973, gli Uffici possono verificare la conformità dei dati indicati in dichiarazione con la documentazione conservata dal contribuente, relativamente alla spettanza di deduzioni, detrazioni, crediti e ritenute. Il controllo è di tipo formale/cartolare ma operato sulla base di criteri selettivi fissati dal RAGIONE_SOCIALE .

Sul piano procedimentale, al di là del possibile coinvolgimento istruttorio del contribuente, l’esito del controllo che dia luogo ad una maggiore imposta dovuta viene direttamente iscritto a ruolo e non formalizzato mediante notifica di un avviso di accertamento, che è invece sostituito direttamente dalla notifica RAGIONE_SOCIALE cartella. Per contemperare il possibile vulnus al diritto di difesa del contribuente, ai sensi RAGIONE_SOCIALE‘art. 6, comma 5, RAGIONE_SOCIALE legge n. 212/2000 l’esito del controllo cartolare RAGIONE_SOCIALE dichiarazione va previamente comunicato (con la c.d. comunicazione di irregolarità).
7.4. È senz’altro consentita la diretta impugnabilità di quest’ultima comunicazione. Si è infatti affermato, sin da Cass. n. 3315 del 19/02/2016, che l’elencazione degli atti impugnabili contenuta nell’art. 19 del d.lgs. n. 546 del 1992 ha natura tassativa, ma, in ragione dei principi costituzionali di tutela del contribuente e di buon andamento RAGIONE_SOCIALE P.A., ogni atto adottato dall’ente impositore che porti, comunque, a conoscenza del contribuente una specifica pretesa tributaria, con esplicitazione RAGIONE_SOCIALE concrete ragioni fattuali e giuridiche, è impugnabile davanti al giudice tributario, senza necessità che si manifesti in forma autoritativa, con la conseguenza che è immediatamente impugnabile dal contribuente anche
la comunicazione d’irregolarità, ex art. 36bis , comma 3, del d.P.R. n. 600 del 1973 (cd. avviso bonario). Tale affermazione era già stata estesa anche alla comunicazione ex art. 36ter , comma 4, del d.P.R. n. 600 del 1973 sin da Cass. n. 15957 del 28/07/2015.

7.5. Tuttavia, si è correttamente precisato, per evitare che una ragione di tutela del contribuente si tramutasse in un onere non facilmente riconoscibile, che l’impugnazione da parte del contribuente avverso atti non espressamente indicati dall’art. 19 del d.lgs. n. 546 del 1992, è una facoltà volta ad estendere gli strumenti di tutela e non un onere, con la conseguenza che, in mancanza di essa, la pretesa tributaria non si cristallizza e, pertanto, non è preclusa la successiva impugnazione di uno degli atti tipici previsti dalla predetta disposizione normativa. (Cass. Sez. 5, n. 11471 del 11/05/2018; conf., di recente, Cass. Sez. 5, 14/06/2025, n. 15941, Rv. 675176 – 01).
7.6. Da ultimo si è ancora ribadito che, in tema di contenzioso tributario, l’elencazione degli atti impugnabili contenuta nell’art. 19 del d.lgs. n. 546 del 1992 ha natura tassativa, ma, in ragione dei principi costituzionali di tutela del contribuente e di buon andamento RAGIONE_SOCIALE P.A., ogni atto adottato dall’ente impositore che porti a conoscenza del contribuente una specifica pretesa tributaria, con esplicitazione RAGIONE_SOCIALE concrete ragioni fattuali e giuridiche sulle quali la stessa si fonda, è impugnabile davanti al giudice tributario, senza necessità che si manifesti in forma autoritativa, dovendosi pertanto ritenere immediatamente impugnabile anche l’avviso bonario ex art. 36ter , comma 4, del d.P.R. n. 600 del 1973 (Cass. Sez. 5, 23/04/2025, n. 10667, Rv. 674707 – 01) e che, in tema di contenzioso tributario, la natura tassativa RAGIONE_SOCIALE‘elencazione degli atti impugnabili contenuta nell’art. 19 d.lgs. n. 546 del 1992 non preclude al contribuente la facoltà di impugnare anche quelli che, esplicitandone le concrete ragioni fattuali e giuridiche, portino a sua conoscenza una ben individuata pretesa tributaria, senza che però il suo
mancato esercizio determini la non impugnabilità RAGIONE_SOCIALE medesima pretesa successivamente reiterata in uno degli atti tipici previsti dal citato art. 19. (Cass. Sez. 5, 14/06/2025, n. 15941, Rv. 675176 -01, cit.).

La sentenza impugnata non si è attenuta a tali principi, ritenendo invece motivo di decadenza la mancata impugnazione di un atto meramente prodromico quale la comunicazione di irregolarità.

In conclusione, rigettato il primo motivo di ricorso ed accolto il secondo, la sentenza impugnata va cassata in relazione al motivo accolto, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado RAGIONE_SOCIALE Campania affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda a regolare le spese del giudizio di legittimità tra le parti.

P.Q.M.

La Corte accoglie il secondo motivo di ricorso, rigettato il primo, cassa la sentenza impugnata e rinvia, in relazione al motivo accolto, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado RAGIONE_SOCIALE Campania affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame, nonché provveda a regolare le spese del giudizio di legittimità tra le parti.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 18/03/2026.

La Presidente NOME COGNOME

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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