Avviso accertamento per relationem: quando è valido?

Una società ha impugnato un avviso di accertamento per recupero IVA, basato su un PVC che a sua volta richiamava altri atti non allegati. La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso, confermando la validità di un avviso di accertamento per relationem, a condizione che il contribuente sia messo in grado di comprendere le ragioni della pretesa. La Corte ha inoltre chiarito che il giudice d’appello, salvo casi eccezionali, deve decidere la causa nel merito e non rinviarla al primo grado.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 22 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Avviso di Accertamento per Relationem: la Cassazione ne Conferma la Legittimità

L’avviso di accertamento per relationem rappresenta uno degli strumenti più discussi nel diritto tributario. Si tratta di un atto con cui l’Amministrazione Finanziaria motiva una pretesa fiscale facendo riferimento a documenti esterni non allegati. Con l’ordinanza in esame, la Corte di Cassazione torna sul tema, delineando i confini di legittimità di tale pratica e chiarendo importanti principi processuali.

I Fatti del Caso

Una società a responsabilità limitata riceveva un avviso di accertamento con cui l’Agenzia delle Entrate recuperava l’IVA indebitamente detratta per l’annualità 1999. L’atto si basava su un Processo Verbale di Constatazione (PVC) che contestava alla società l’esistenza di fatturazioni per operazioni inesistenti. La contribuente impugnava l’atto, sostenendo, tra le altre cose, di aver regolarizzato la propria posizione aderendo a una definizione automatica per gli anni dal 1997 al 2001.

Mentre la Commissione Tributaria Provinciale accoglieva il ricorso della società, la Commissione Tributaria Regionale ribaltava la decisione, confermando la validità dell’avviso di accertamento. La questione giungeva così dinanzi alla Corte di Cassazione, con la società che affidava il proprio ricorso a tre distinti motivi.

I Motivi del Ricorso e la Decisione della Cassazione

La Suprema Corte ha analizzato e respinto tutti i motivi di ricorso, fornendo chiarimenti fondamentali su tre aspetti cruciali del contenzioso tributario.

Il Primo Motivo: la validità dell’avviso di accertamento per relationem

La società lamentava la violazione dell’obbligo di motivazione, poiché l’avviso di accertamento e il PVC richiamavano processi verbali redatti nei confronti di altre società senza allegarli. La Cassazione ha ritenuto il motivo infondato. Ha ribadito il principio secondo cui la motivazione per relationem è pienamente legittima. Non è necessario che l’atto richiamato sia materialmente allegato, a condizione che l’avviso ne riproduca il “contenuto essenziale”. Ciò significa che devono essere esplicitate le parti del documento esterno (oggetto, contenuto, destinatari) necessarie a sostenere la pretesa fiscale. Questo permette al contribuente e al giudice di comprendere e verificare le ragioni dell’atto. L’onere dell’Ufficio è quello di “mettere in grado il contribuente di conoscere le ragioni della pretesa”, e ciò può avvenire anche con una doppia motivazione per relationem, cioè quando il PVC richiamato fa a sua volta riferimento a documenti già in possesso o facilmente conoscibili dal contribuente.

Il Secondo Motivo: il Ruolo del Giudice d’Appello

Il ricorrente sosteneva che la Commissione Tributaria Regionale, avendo constatato l’errore del giudice di primo grado sulla questione della definizione agevolata, avrebbe dovuto rimettere la causa al primo giudice. Anche questo motivo è stato respinto. La Corte ha precisato che la rimessione al primo grado è un’ipotesi eccezionale, prevista solo per casi tassativi (art. 59, D.Lgs. 546/1992). Al di fuori di queste ipotesi, il giudizio d’appello ha carattere sostitutivo: il giudice di secondo grado, se accoglie l’appello, è tenuto a decidere la causa nel merito, senza che ciò violi il principio del doppio grado di giurisdizione.

Il Terzo Motivo: il Requisito del “Minimo Costituzionale” della Motivazione

Infine, la società contestava un vizio di motivazione della sentenza d’appello, ritenuta carente al punto da non rendere comprensibile il percorso logico seguito dai giudici. La Cassazione ha dichiarato il motivo inammissibile, spiegando che, a seguito della riforma dell’art. 360, n. 5, c.p.c., il sindacato di legittimità sulla motivazione è limitato alla verifica del rispetto del “minimo costituzionale”. Una sentenza è nulla solo se la sua motivazione è totalmente mancante, meramente apparente, o basata su un contrasto irriducibile tra affermazioni inconcilianti. Nel caso di specie, la sentenza d’appello presentava una trama argomentativa idonea e sufficiente a sorreggere la decisione.

Le motivazioni

Le motivazioni della Corte si fondano su un consolidato orientamento giurisprudenziale volto a bilanciare l’efficienza dell’azione amministrativa con il diritto di difesa del contribuente. L’obbligo di motivazione non è un mero formalismo, ma uno strumento essenziale per garantire la trasparenza e la possibilità di contestare efficacemente gli atti impositivi. Tuttavia, questo obbligo può essere assolto in modo flessibile, purché il risultato – la piena conoscibilità delle ragioni della pretesa – sia garantito. Allo stesso modo, i principi processuali sono interpretati in modo da assicurare la ragionevole durata del processo, evitando rinvii non strettamente necessari e valorizzando la funzione sostitutiva del giudizio d’appello.

Le conclusioni

L’ordinanza ribadisce che un avviso di accertamento motivato per relationem è legittimo se espone chiaramente gli elementi essenziali degli atti richiamati, anche se non allegati, specialmente se questi sono già noti al contribuente. La decisione conferma inoltre che il processo tributario d’appello è deputato, di regola, a decidere la controversia nel merito. Per le aziende e i professionisti, questa pronuncia sottolinea l’importanza di analizzare non solo l’atto ricevuto, ma anche tutti i documenti in esso citati, per costruire una difesa completa ed efficace.

Un avviso di accertamento è valido se non allega i documenti su cui si basa?
Sì, è valido a condizione che l’avviso riproduca il contenuto essenziale dei documenti richiamati, in modo da permettere al contribuente di comprendere pienamente le ragioni della pretesa fiscale e di esercitare il proprio diritto di difesa.

Il giudice d’appello tributario, se ritiene sbagliata la sentenza di primo grado, deve sempre decidere la causa nel merito?
Sì, di regola deve decidere la causa nel merito. La rimessione al giudice di primo grado è prevista solo per un elenco tassativo di casi eccezionali e non può essere applicata al di fuori di tali ipotesi.

Cosa significa che la motivazione di una sentenza deve rispettare il “minimo costituzionale”?
Significa che la motivazione non può essere totalmente mancante, meramente apparente o fondata su un contrasto logico insanabile. Deve esistere un percorso argomentativo, seppur sintetico, che renda comprensibile la decisione del giudice.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 26344 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 26344 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 09/10/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 15508/2015 R.G. proposto da: RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliato in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE) rappresentato e difeso dall’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE)

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (P_IVAP_IVA che la rappresenta e difende

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG.SEZ. DELLA SICILIA n. 1409/2014 depositata il 23/04/2014.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 03/07/2024 dal Consigliere NOME COGNOME.

Fatti di causa

La RAGIONE_SOCIALE impugnava l’avviso di accertamento con cui l’RAGIONE_SOCIALE recuperava, per l’annualità 1999, importi Iva indebitamente detratti. L’atto impositivo poggiava su un pvc del 7 settembre 2004, con il quale si contestavano alla società fatturazioni per operazioni inesistenti. La Commissione Tributaria Provinciale di Messina accoglieva il ricorso della contribuente, la quale adduceva, dal canto suo, d’aver presentato, ai sensi dell’art. 9 L. n. 289 del 2002, domanda di definizione automatica per gli anni 1997-2001, conseguentemente adempiendo in modo regolare ai pagamenti dovuti. La Commissione Tributaria Regionale della Sicilia, successivamente adita dall’RAGIONE_SOCIALE, ne accoglieva il ricorso, confermando l’avviso di accertamento. Il ricorso per cassazione della RAGIONE_SOCIALE è ora affidato a tre motivi. Resiste l’RAGIONE_SOCIALE con controricorso.
Ragioni della decisione

Con il primo motivo di ricorso si assume la violazione e falsa applicazione dell’art. 7 L. n. 212 del 2000 e dell’art. 56 d.P.R. n. 633 del 1972, per avere la Commissione Tributaria Regionale trascurato di valorizzare la mancata allegazione all’avviso di accertamento e al pvc su cui lo stesso è basato dei processi verbali redatti nei confronti di RAGIONE_SOCIALE e di RAGIONE_SOCIALE e la mancata

riproduzione nell’avviso e nel pvc anzidetti del contenuto dei processi verbali in parola.

Il motivo è infondato.

La Commissione Tributaria Regionale ha valorizzato l” ampia, circostanziata e dettagliata operazione di controllo anche patrimoniale’ , svolta dalla Guardia di Finanza, evidenziando che RAGIONE_SOCIALE movimentazioni veniva data ‘ ampia contezza nel processo verbale ‘.

Come chiarito da questa Corte ‘ L’art. 7, comma 1, della l. n. 212 del 2000, che si riferisce solo agli atti di cui il contribuente non abbia già integrale e legale conoscenza, consente di assolvere all’obbligo di motivazione degli atti tributari anche “per relationem”, ovvero mediante il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, che siano collegati all’atto notificato, quando lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale, cioè l’insieme di quelle parti (oggetto, contenuto e destinatari) dell’atto o del documento necessari e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimento adottato, la cui indicazione permette al contribuente ed al giudice, in sede di eventuale sindacato giurisdizionale, di individuare i luoghi specifici dell’atto richiamato nei quali risiedono le parti del discorso che formano gli elementi della motivazione del provvedimento ‘ (cfr. nel medesimo orizzonte di vedute Cass. n. 9323 del 2017).
D’altronde, l’onere dell’Ufficio si compendia nel ‘ mettere in grado il contribuente di conoscere le ragioni della pretesa ‘ il che accade anche quando detto onere sia assolto con doppia motivazione “per relationem”, quindi allorché il richiamato processo verbale di constatazione faccia a sua volta riferimento a documenti in possesso o comunque conosciuti o agevolmente conoscibili dal contribuente (v. in questo solco ricostruttivo Cass. n. 28060 del 2017).

In definitiva, infatti, l’avviso di accertamento è legittimamente motivato ” per relationem ” attraverso il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, anche ove lo stesso si concreti nel richiamo alle risultanze di un’indagine di mercato, purché, nell’ipotesi di mancata allegazione, nell’atto ne venga riprodotto il contenuto essenziale, allo scopo di consentire al contribuente ed al giudice, in sede di eventuale sindacato giurisdizionale, di individuare i luoghi specifici dell’atto richiamato (v. in quest’ottica Cass. n. 4396 del 2018). Questa Corte ha anche puntualizzato che ‘ l’avviso di accertamento, nell’ipotesi di doppia motivazione “per relationem”, è legittimo ove il processo verbale di constatazione richiamato nello stesso faccia a propria volta riferimento a documenti in possesso o comunque conosciuti o agevolmente conoscibili dal contribuente ‘ (v. in una prospettiva analoga Cass. n. 32127 del 2018).
Con il secondo motivo di ricorso si contesta la violazione e falsa applicazione degli artt. 59, co. 1, D.Lgs. n. 546 del 1992 e 354, co. 2, c.p.c., in quanto la Commissione Tributaria Regionale ‘ avendo rilevato la erroneità di quanto asserito dai Giudici della CTP in ordine alla legittimità della definizione ex art. 9 L. 289/02, avrebbero dovuto rimettere le parti dinnanzi al Giudice di 1° grado ‘.

Il motivo è infondato.

Va richiamato il principio secondo cui ‘ In tema di contenzioso tributario, la rimessione della causa alla Commissione provinciale è prevista dall’art. 59, comma 1, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 solo per ipotesi tassative ed eccezionali, al di fuori RAGIONE_SOCIALE quali la Commissione tributaria regionale, qualora accolga l’appello, è tenuta a decidere la causa nel merito, trattandosi di mezzo di impugnazione a carattere sostitutivo, e non ostandovi il principio del doppio

grado di giurisdizione, il quale, oltre a non trovare garanzia costituzionale nel nostro ordinamento, postula solo che una questione venga successivamente proposta a due giudici di grado diverso e non anche che venga decisa da entrambi ‘ (Cass. n. 15530 del 2010; conf. Cass. n. 3334 del 2011). La statuizione in ordine alla legittimità della definizione ex art. 9 L. n. 289 del 2002 non è ipotesi che possa ricomprendersi in una di quelle tassativamente previste dal primo comma dell’art. 59 del d.lgs. n. 546 del DATA_NASCITA.
Con il terzo motivo di ricorso si lamenta l’omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio, ai sensi dell’art. 360, n. 5, c.p.c., non essendo stati evidenziati in sentenza ‘ i motivi di diritto sui quali si è basato il convincimento del Giudice ‘, non essendo pertanto consentito ‘ comprendere le ragioni poste a suo fondamento ‘ e la conoscenza del ‘ percorso logicoargomentativo seguito ‘.

Il motivo è inammissibile.

La motivazione non scende al di sotto del ‘minimo costituzionale’.

La sentenza d’appello, infatti, reca a proprio supporto una trama argomentativa idonea a sorreggerla sul piano della ratio decidendi.

Mette in conto evidenziare che ‘ in seguito alla riformulazione dell’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., disposta dall’art. 54 del d.l. n. 83 del 2012, conv., con modif., dalla l. n. 134 del 2012, non sono più ammissibili nel ricorso per cassazione le censure di contraddittorietà e insufficienza della motivazione della sentenza di merito impugnata, in quanto il sindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla sola verifica del rispetto del «minimo costituzionale» richiesto dall’art. 111, comma 6, Cost., che viene violato qualora la motivazione sia totalmente mancante o meramente apparente, ovvero si fondi
su un contrasto irriducibile tra affermazioni inconcilianti, o risulti perplessa ed obiettivamente incomprensibile, purché il vizio emerga dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali ‘ (Cass. n. 7090 del 2022; Cass. n. 22598 del 2018).

Il ricorso va, in ultima analisi, rigettato. Le spese sono regolate dalla soccombenza, nella misura esposta in dispositivo.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso; condanna la parte ricorrente al pagamento in favore dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità, che liquida in euro 8.200,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 -quater del d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso a norma del comma 1bis dello stesso art. 13, se dovuto.

Così deciso in Roma, il 03/07/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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