Avviso accertamento nullo: allegato essenziale mancante

Un avviso di accertamento basato su studi di settore è stato dichiarato nullo dalla Corte di Cassazione perché non includeva il prospetto con i calcoli del maggior reddito. La Corte ha stabilito che la mancata allegazione di questo documento essenziale viola il diritto di difesa del contribuente. Anche dopo un rinvio, la corte territoriale non ha seguito il principio di diritto, portando a una seconda cassazione della sentenza. La decisione sottolinea l’obbligo per l’Agenzia delle Entrate di fornire una motivazione completa e trasparente.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 16 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Avviso di Accertamento Nullo: L’Importanza di Allegare i Documenti Essenziali

Un avviso di accertamento deve essere completo e permettere al contribuente di comprendere appieno le ragioni della pretesa fiscale. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ribadisce un principio fondamentale: se l’atto impositivo si basa su calcoli derivanti da studi di settore, il prospetto che li contiene deve essere allegato, pena la nullità. In caso contrario, il diritto di difesa del cittadino viene irrimediabilmente compromesso. Analizziamo questa importante decisione.

I Fatti: Una Lunga Battaglia Fiscale

La vicenda ha origine da un avviso di accertamento notificato dall’Agenzia delle Entrate al titolare di una ditta artigiana. L’Agenzia, applicando gli studi di settore, aveva rettificato le dichiarazioni IRPEF, IRAP e IVA relative all’anno 2004, contestando un maggior reddito.

Il contribuente ha impugnato l’atto, dando il via a un lungo contenzioso. Dopo due gradi di giudizio sfavorevoli, il caso è approdato per la prima volta in Cassazione. Con una prima ordinanza, la Suprema Corte aveva accolto il ricorso del contribuente, stabilendo un principio chiaro: l’omessa allegazione all’avviso di accertamento del prospetto contenente i calcoli derivanti dall’applicazione degli studi di settore rende l’atto nullo, poiché tale documento ha un carattere integrativo essenziale per la motivazione.

La causa è stata quindi rinviata alla Corte di Giustizia Tributaria regionale per un nuovo esame.

La Decisione del Giudice del Rinvio

Sorprendentemente, la Corte di Giustizia Tributaria, in qualità di giudice del rinvio, ha disatteso le indicazioni della Cassazione. Ha rigettato nuovamente le richieste del contribuente, sostenendo che la motivazione per relationem fosse legittima anche senza l’allegazione fisica dei documenti, qualora il loro contenuto essenziale fosse riprodotto nell’atto o già a disposizione del contribuente. Questa decisione ha ignorato il punto cruciale stabilito dalla Suprema Corte, costringendo il contribuente a ricorrere nuovamente in Cassazione.

Le motivazioni della Cassazione sul corretto avviso di accertamento

Con la nuova ordinanza, la Corte di Cassazione ha censurato duramente l’operato del giudice del rinvio. La Suprema Corte ha ribadito che il giudice a cui viene rinviata una causa ha l’obbligo di uniformarsi al principio di diritto enunciato nella sentenza di cassazione, come previsto dall’art. 384, comma 2, del codice di procedura civile.

Nel caso specifico, il principio era inequivocabile: l’avviso di accertamento era viziato perché la mancata allegazione del prospetto di calcolo non consentiva al contribuente di comprendere l’iter logico-giuridico seguito dall’Ufficio. La Corte territoriale, invece di verificare semplicemente se l’allegato fosse presente o meno e trarne le dovute conseguenze (cioè la nullità dell’atto), si è avventurata in considerazioni generali sulla motivazione degli atti, eccedendo i limiti del proprio mandato.

La Cassazione ha chiarito che il giudice del rinvio non poteva modificare l’accertamento dei fatti né ignorare la regola giuridica vincolante. Avendo agito in violazione di tale obbligo, la sua sentenza è stata a sua volta cassata.

Le conclusioni

Questa pronuncia rafforza la tutela del diritto di difesa del contribuente. L’obbligo di motivazione degli atti impositivi non è un mero formalismo, ma una garanzia essenziale di trasparenza e legalità. L’Agenzia delle Entrate deve mettere il contribuente nelle condizioni di conoscere e contestare ogni elemento della pretesa tributaria. Se un documento, come il prospetto di calcolo degli studi di settore, è parte integrante della motivazione, la sua mancata allegazione determina l’invalidità dell’intero avviso di accertamento.

Inoltre, la decisione riafferma la funzione nomofilattica della Corte di Cassazione: i suoi principi di diritto sono vincolanti per i giudici di grado inferiore, garantendo uniformità e certezza nell’applicazione della legge.

Un avviso di accertamento basato su studi di settore è valido se non allega il prospetto con i calcoli?
No. Secondo la Corte di Cassazione, l’omessa allegazione del prospetto contenente i risultati della concreta applicazione degli studi di settore determina l’invalidità dell’atto impositivo, poiché tale documento ha un carattere integrativo essenziale della motivazione e serve a garantire il diritto di difesa del contribuente.

Cosa significa che un giudice del rinvio è vincolato al principio di diritto della Cassazione?
Significa che il giudice a cui la Cassazione rimanda una causa per un nuovo giudizio deve obbligatoriamente applicare la regola giuridica stabilita dalla Cassazione stessa. Non può discostarsene o riesaminare questioni già decise, ma deve limitarsi a dare concreta attuazione a quanto indicato dalla Suprema Corte.

La motivazione “per relationem” è sempre valida in un atto fiscale?
La motivazione “per relationem” (cioè tramite rinvio a un altro documento) è legittima a due condizioni: o il documento richiamato è allegato all’atto, oppure, se non allegato, il suo contenuto essenziale è riprodotto nell’atto stesso, in modo da permettere al contribuente di comprendere pienamente le ragioni della pretesa fiscale senza dover cercare altrove le informazioni.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 760 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 760 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: NOME COGNOME

Data pubblicazione: 12/01/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 22695/2023 R.G. proposto da COGNOME rappresentato e difeso dagli avv.ti COGNOME NOME e COGNOME NOME (domicilio digitale: EMAIL

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , domiciliata in Roma alla INDIRIZZO presso gli uffici dell’Avvocatura Generale dello Stato, dalla quale è rappresentata e difesa ope legis

-controricorrente-

avverso la SENTENZA della CORTE DI GIUSTIZIA TRIBUTARIA DI SECONDO GRADO DEL MOLISE n. 279/2023 depositata il 9 ottobre 2023

Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 10 dicembre 2024 dal Consigliere COGNOME NOME

FATTI DI CAUSA

La Direzione Provinciale di Isernia dell’Agenzia delle Entrate notificava ad NOME COGNOME titolare di una ditta artigiana, un avviso di accertamento con il quale, in applicazione dello studio di

settore SG69U, rettificava la dichiarazione dei redditi presentata dal contribuente ai fini dell’IRPEF, dell’IRAP e dell’IVA in relazione all’anno 2004, operando le conseguenti riprese fiscali.

Il COGNOME impugnava l’atto impositivo dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Isernia, che rigettava il suo ricorso, con decisione confermata dalla Commissione Tributaria Regionale del Molise, la quale, con sentenza n. 192/2/2014 del 17 settembre 2014, rigettava l’appello della parte privata.

Avverso tale sentenza il contribuente proponeva ricorso per cassazione articolato in tre motivi e illustrato da successiva memoria.

Con ordinanza n. 36833/2021 del 26 novembre 2021 questa Corte così statuiva: (a)accoglieva il terzo motivo di ricorso, con il quale erano state lamentate la violazione e la falsa applicazione dell’art. 42 del D.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 7 della L. n. 212 del 2000; (b)dichiarava inammissibile il primo, volto a denunciare l’insufficienza della motivazione della sentenza; (c)dichiarava assorbito il secondo, mediante il quale erano state dedotte la violazione e la falsa applicazione dell’art. 39 del D.P.R. n. 600 del 1973, dell’art. 62 -sexies del D.L. n. 331 del 1993, convertito in L. n. 427 del 1993, e dell’art. 53 Cost.; (d)per l’effetto, cassava l’impugnata pronuncia, limitatamente al motivo accolto, e rinviava la causa alla CTR del Molise, in diversa composizione, per un nuovo esame della controversia.
Nella menzionata ordinanza, per quanto in questa sede ancora interessa, era posto in evidenza che: i giudici d’appello, al pari di quelli di primo grado, «non avevano pronunciato in ordine alla censurata mancata allegazione all’avviso di accertamento del prospetto ricostruttivo del maggior reddito predisposto in forza delle risultanze degli studi di settore» ; -«in tal atto, come si indicava nel provvedimento impositivo, erano riportati i dati contabili ed extracontabili utilizzati per la rideterminazione dei
ricavi presunti e l’esito del calcolo del dovuto» .

Il giudizio veniva riassunto dal COGNOME dinanzi alla predetta Commissione, ora Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Molise, la quale, con sentenza n. 279/2023 del 9 ottobre 2023, rigettava le richieste del contribuente, confermando la sentenza di primo grado.

A sostegno della decisione assunta il giudice del rinvio osservava quanto segue: «La Corte di Cassazione con l’Ordinanza numero 7278 del 7 marzo 2022 ha stabilito che l’atto impositivo motivato ‘per relationem’ è legittimo anche senza l’allegazione dei documenti richiamati, ogni qualvolta l’atto riproduce il loro contenuto essenziale e consenta al contribuente il corretto esercizio del proprio diritto alla difesa in termini di an e quantum debeatur. Si premette che, in merito all’obbligo motivazionale dell’avviso di accertamento, l’art. 42, lett. d) ( recte : comma 2, secondo periodo n.d.r.) , del DPR 600 del 1973 sancisce che la motivazione per relationem di un avviso di accertamento è legittima non solo quando l’atto richiamato sia allegato all’avviso, ma anche quando di tale atto sia riprodotto nell’avviso il contenuto essenziale. Peraltro, la pretesa necessità di allegare la documentazione probatoria ai fini della legittimità dell’atto è contraria anche al dettato dell’art. 7 della legge 27 luglio 2000, n. 212. La citata norma, infatti, nello specificare il principio dell’obbligo di motivazione ‘per relationem’, prevede, come modalità alternativa all’allegazione degli atti e dei documenti probatori, la riproduzione del loro ‘contenuto essenziale, per tale dovendosi intendere l’insieme di quelle parti (oggetto, contenuto e destinatari) dell’atto o del documento che risultino necessarie e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimento adottato e la cui indicazione consente al contribuente -ed al giudice in sede di eventuale sindacato giurisdizionaledi individuare i luoghi specifici dell’atto richiamato nei quali risiedono quelle parti del discorso che formano gli
elementi della motivazione del provvedimento’. In buona sostanza, l’avviso di accertamento soddisfa l’obbligo di motivazione ogni qualvolta l’Amministrazione abbia posto il contribuente in grado di conoscere la pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali e, quindi, di contestarne efficacemente l’an e il quantum debeatur. Nel caso di specie, gli Studi di settore sui quali è stato compiuto l’accertamento è un documento presentato dallo stesso contribuente, pertanto tali dati erano in possesso della parte poiché frutto della dichiarazione presentata dal medesimo contribuente».
Contro questa sentenza il COGNOME ha proposto nuovo ricorso per cassazione affidato a due motivi.

L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso.

La causa è stata avviata alla trattazione in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 380 -bis .1 c.p.c..

Nel termine di cui al comma 1, terzo periodo, dello stesso articolo il ricorrente ha depositato memoria illustrativa.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso, formulato ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., sono denunciate la violazione e la falsa applicazione dell’art. 384, comma 2, c.p.c. e dell’art. 63 del D. Lgs. n. 546 del 1992.

1.1 Si rimprovera alla CGT di secondo grado di non essersi attenuta al principio di diritto enunciato da questa Corte con l’ordinanza cassatoria, da ritenersi vincolante per il giudice del rinvio anche nelle sue premesse logico-giuridiche.

Con il secondo motivo, proposto a norma dell’art. 360, comma 1, nn. 3) e 4) c.p.c., sono prospettate la violazione e la falsa applicazione dell’art. 394, comma 1, c.p.c. e dell’art. 63 del D. Lgs. n. 546 del 1992, nonché l’inosservanza dell’art. 112 c.p.c..

2.1 Si lamenta l’omessa pronuncia del collegio regionale in ordine alla censura che aveva formato oggetto del motivo di ricorso per cassazione dichiarato assorbito da questa Corte con ordinanza n.

36833/2021, ovvero quella inerente: (a)alla dedotta mancata valutazione, da parte dei giudici di merito, degli elementi di prova contraria offerti dalla contribuente al fine di giustificare l’esclusione della sua impresa dall’area dei soggetti cui si addiceva l’applicazione dello studio di settore SG69U; (b)all’asserita non gravità del rilevato scostamento dal predetto studio in misura non superiore al 15%.

Il primo motivo è fondato e il suo accoglimento assorbe l’esame del secondo.

3.1 Per consolidata giurisprudenza di legittimità, i limiti dei poteri attribuiti al giudice di rinvio sono diversi a seconda che la sentenza di annullamento abbia accolto il ricorso per cassazione per violazione o falsa applicazione di norme di diritto, ovvero per vizi di motivazione in ordine a punti decisivi della controversia, ovvero per l’una e per l’altra ragione: nella prima ipotesi, detto giudice è tenuto soltanto ad uniformarsi, ai sensi dell’ art. 384, comma 2, c.p.c., al principio di diritto enunciato dalla sentenza di cassazione, senza possibilità di modificare l’accertamento e la valutazione dei fatti acquisiti al processo; nella seconda ipotesi, egli non solo può valutare liberamente i fatti già accertati, ma può anche indagare su altri fatti, ai fini di un apprezzamento complessivo in relazione alla pronuncia da emettere in sostituzione di quella cassata, tenendo conto, peraltro, delle preclusioni e decadenze già verificatesi; nella terza ipotesi, la sua «potestas iudicandi» , oltre ad estrinsecarsi nell’applicazione del principio di diritto, può comportare la valutazione «ex novo» dei fatti già acquisiti, nonché la valutazione di altri fatti, la cui acquisizione sia consentita in base alle direttive impartite da questa Corte e sempre nel rispetto delle preclusioni e decadenze pregresse (cfr. Cass. n. 17240/2023, Cass. n. 448/2020, Cass. n. 27337/2019, Cass. n. 16660/2017).
3.2 Tanto premesso, e venendo al caso di specie, va osservato che la richiamata ordinanza n. 36833/2021 aveva così giustificato

l’accoglimento del terzo motivo del ricorso per cassazione proposto dal COGNOME con il quale erano state denunciate la violazione e la falsa applicazione dell’art. 42 del D.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 7 della L. n. 212 del 2000:

-«…in tema di accertamento tributario fondato su parametri e studi di settore e motivato ‘per relationem’, determina l’invalidità dell’atto impositivo l’omessa allegazione del prospetto contenente i risultati della concreta applicazione dei parametri medesimi, che ha carattere integrativo essenziale della indicazione dei presupposti di fatto e diritto della pretesa tributaria, salvo che il contribuente ne abbia avuto altrimenti conoscenza (circostanza questa ultima che non risulta dalla sentenza impugnata nè dagli atti di causa)» ;
-«dall’omessa allegazione del documento all’avviso notificato al contribuente, quindi, se sussistente, ben potrebbe seguire… la invalidità dell’atto impositivo poichè dotato di motivazione non autosufficiente, rivestendo il ‘prospetto’ carattere integrativo essenziale della indicazione dei presupposti di fatto e diritto a fondamento della pretesa tributaria» ;

-«conclusivamente, non avendo la CTR (e prima di essa neppure la CTP, la cui motivazione la CTR ha fatto integralmente propria, quasi letteralmente) accertato l’esistenza o meno in allegato all’avviso di accertamento … del prospetto in parola, essa non ha correttamente esaminato l’esistenza o meno del vizio motivazionale dell’impugnato» .

3.3 Sulla scorta delle surriportate argomentazioni, era stato, quindi, affidato al giudice del rinvio il còmpito di «esamin (are) l’eccezione di cui si è detto accertando nel rispetto dell’art. 7 L. n. 212 del 2000 la presenza o meno nell’avviso di accertamento notificato al contribuente del prospetto de quo e traendo da tal operazione le corrette conseguenze in diritto» .

3.4 Sennonchè, la CGT di secondo grado del Molise, come si ricava dal tenore della motivazione della qui impugnata sentenza,

trascritta nella superiore narrativa, è venuta meno all’obbligo di uniformarsi al principio di diritto affermato con la citata pronuncia rescindente e a quant’altro ivi statuito.

3.5 Essa, infatti, in primo luogo, si è astenuta dall’appurare se all’avviso di accertamento fosse stato allegato il prospetto asseritamente riportante i dati contabili ed extracontabili utilizzati dall’Ufficio per la rideterminazione dei ricavi presuntivamente conseguiti dal COGNOME nell’anno 2004 (prospetto da non confondersi con il «modello per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini della applicazione degli studi di settore» , allegato alla dichiarazione dei redditi presentata dal contribuente, cui viene fatto riferimento in un passo precedente dell’ordinanza cassatoria); in secondo luogo, ha inosservato la «regula iuris» sancita da questa Corte, in virtù della quale l’accertata omessa allegazione di tale prospetto comporta l’invalidità dell’atto impositivo, trattandosi di documento avente «carattere integrativo essenziale della indicazione dei presupposti di fatto e diritto della pretesa tributaria» .
3.6 D’altronde, l’eventualità che il contribuente potesse aver acquisito in altro modo conoscenza dei cennati presupposti -ipotesi in cui la mancata allegazione del prospetto in parola non avrebbe inficiato la validità dell’avviso di accertamento -era già stata esclusa dalla ricordata ordinanza, la quale aveva posto in rilievo che tale «circostanza… non risulta dalla sentenza impugnata nè dagli atti di causa» .

Da quanto precede, appare, dunque, palese come il collegio del rinvio, in violazione dell’art. 384, comma 2, prima parte, c.p.c., abbia ecceduto i limiti del còmpito affidatogli, consistente nel dare concreta attuazione al principio di diritto di cui sopra.

4.1 Per le ragioni illustrate, va disposta, ai sensi dell’art. 384, comma 2, prima parte, c.p.c. e 62, comma 2, del D. Lgs. n. 546 del 1992, la cassazione dell’impugnata sentenza con ulteriore rinvio

alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Molise, in diversa composizione, la quale procederà a un nuovo esame della controversia attenendosi a quanto già statuito da questo Supremo Collegio con ordinanza n. 36833/2021 del 26 novembre 2021 e provvedendo anche alla regolamentazione delle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo motivo di ricorso, assorbito il secondo; cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Molise, in diversa composizione, anche per la pronuncia sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Sezione

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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