Avviso accertamento: motivazione e onere della prova

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 5509/2024, ha dichiarato inammissibile un ricorso contro un avviso di accertamento IMU per difetto di specificità. I ricorrenti non avevano allegato l’atto impugnato, violando il principio di autosufficienza. La Corte ha inoltre confermato che le sanzioni tributarie non si trasmettono agli eredi, dichiarando la cessazione della materia del contendere su questo punto specifico.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 4 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Motivazione Avviso Accertamento: Obblighi del Contribuente e Limiti per gli Eredi

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione (n. 5509/2024) offre spunti cruciali sulla corretta motivazione di un avviso di accertamento e sugli oneri procedurali a carico del contribuente che intende contestarlo. La decisione chiarisce inoltre un punto fondamentale riguardante la sorte delle sanzioni tributarie in caso di decesso del contribuente. L’analisi di questo caso permette di comprendere meglio come muoversi di fronte a una pretesa fiscale e quali sono i diritti degli eredi.

I Fatti di Causa

La vicenda nasce dall’impugnazione di un avviso di accertamento IMU per l’anno 2014, notificato da un Comune a una contribuente per diversi immobili di sua proprietà. La Commissione Tributaria Regionale aveva parzialmente accolto le ragioni della contribuente, riconoscendo il beneficio fiscale per l’abitazione principale solo per alcuni beni.

Contro questa decisione, la contribuente ha proposto ricorso per Cassazione, lamentando un difetto di motivazione dell’avviso di accertamento originario. Nelle more del giudizio, la contribuente è deceduta e i suoi eredi si sono costituiti in giudizio, portando avanti la causa e sollevando una questione preliminare: la non trasmissibilità delle sanzioni applicate.

Difetto di Motivazione Avviso Accertamento e Principio di Autosufficienza

Il motivo principale del ricorso si basava sulla presunta inadeguata motivazione dell’avviso di accertamento. Secondo i ricorrenti, l’atto era privo di elementi essenziali come il classamento, la rendita catastale e i moltiplicatori usati per il calcolo dell’IMU, oltre a riportare in modo errato la classe di alcuni immobili.

La Corte di Cassazione, tuttavia, ha dichiarato questo motivo inammissibile. La ragione non risiede nel merito della contestazione, ma in un vizio procedurale: la violazione del principio di autosufficienza del ricorso. I giudici hanno sottolineato che, per contestare la congruità della motivazione di un atto impositivo, il ricorrente ha l’onere di riportare testualmente nel proprio ricorso le parti dell’atto che ritiene viziate. Non è sufficiente descriverle o riassumerle. Poiché i ricorrenti non avevano né riprodotto né allegato l’avviso di accertamento, la Corte non è stata messa in condizione di valutare la fondatezza della doglianza basandosi unicamente sul ricorso, come la legge impone.

La Sorte delle Sanzioni in Caso di Decesso del Contribuente

Un altro aspetto fondamentale affrontato dalla Corte riguarda la richiesta degli eredi di disapplicare le sanzioni amministrative. Su questo punto, la Cassazione ha dato pienamente ragione ai ricorrenti.

Richiamando un principio consolidato, la Corte ha dichiarato la cessazione della materia del contendere per quanto riguarda le sanzioni. Questo perché le sanzioni amministrative, incluse quelle tributarie, hanno natura strettamente personale. La loro funzione è afflittiva e punitiva nei confronti dell’autore della violazione. Di conseguenza, l’obbligazione di pagare la sanzione non si trasmette agli eredi, ma si estingue con la morte del trasgressore. Gli eredi restano obbligati a versare l’imposta e gli interessi, ma non le sanzioni.

Le Motivazioni della Corte

La decisione della Suprema Corte si fonda su due pilastri giuridici distinti. Da un lato, sul piano processuale, la Corte ha ribadito la rigorosa applicazione dell’art. 366 del codice di procedura civile, che sancisce il principio di autosufficienza. Questo onere garantisce che il giudice di legittimità possa decidere la controversia senza dover cercare e consultare atti esterni al ricorso. La mancata riproduzione dei passaggi rilevanti dell’avviso di accertamento ha reso il ricorso non specifico e, quindi, inammissibile.

Dall’altro lato, sul piano sostanziale, la Corte ha applicato l’art. 8 del D.Lgs. 472/1997, il quale stabilisce l’intrasmissibilità delle sanzioni agli eredi. Questo principio generale, derivato dalla legge n. 689 del 1981, trova piena applicazione in materia tributaria. La morte dell’autore della violazione comporta l’estinzione dell’obbligazione sanzionatoria, determinando la cessazione della materia del contendere su tale aspetto.

Le Conclusioni

L’ordinanza in esame offre due importanti lezioni pratiche. La prima è un monito per chiunque intenda impugnare un atto fiscale: il ricorso deve essere redatto con estrema precisione e completezza, includendo tutti gli elementi necessari a sostenere le proprie ragioni, pena l’inammissibilità. La seconda è una conferma a tutela degli eredi: essi non sono tenuti a farsi carico delle sanzioni tributarie comminate al defunto. È un principio di civiltà giuridica che separa la responsabilità personale per la violazione dall’obbligazione tributaria vera e propria, che invece si trasmette.

Per contestare la motivazione di un avviso di accertamento, è sufficiente descrivere i vizi nel ricorso?
No, non è sufficiente. In base al principio di autosufficienza del ricorso per cassazione, è necessario riportare testualmente nel ricorso i passaggi specifici della motivazione dell’atto che si ritengono illegittimi o carenti, per permettere alla Corte di valutare la censura basandosi esclusivamente sul contenuto del ricorso stesso.

Le sanzioni tributarie si trasmettono agli eredi del contribuente defunto?
No. La Corte di Cassazione ha ribadito il principio consolidato secondo cui le sanzioni amministrative e tributarie hanno carattere personale e non si trasmettono agli eredi. Con il decesso del soggetto che ha commesso la violazione, l’obbligazione di pagare la sanzione si estingue.

Cosa significa “cessazione della materia del contendere” in questo contesto?
Significa che la controversia su un determinato punto si è conclusa perché è venuto meno l’oggetto della disputa. Nel caso specifico, la Corte ha dichiarato la cessazione della materia del contendere riguardo alle sanzioni perché, essendo queste intrasmissibili agli eredi a seguito del decesso del contribuente, non c’era più alcuna pretesa sanzionatoria da discutere in giudizio.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 5509 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 5509 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 01/03/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 18056/2022 R.G. proposto da: COGNOME, NOME COGNOME, NOME COGNOME n.q. di eredi di COGNOME NOME (DECEDUTA), elettivamente domiciliati in INDIRIZZO INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE) che li rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliato in roma INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato NOME (CODICE_FISCALE) rappresentato e difeso dagli avvocati NOME (CODICE_FISCALE), COGNOME NOME (CODICE_FISCALE)

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. della CAMPANIA n. 228/2022 depositata il 03/01/2022.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 12/01/2024 dal Consigliere NOME COGNOME

RILEVATO CHE

la Commissione tributaria regionale della Campania, con la sentenza n. 228/15/2022, depositata in data 3 gennaio 2022 e non notificata, in parziale riforma della sentenza di primo grado in controversia relativa ad impugnazione di avviso di accertamento IMU 2014 in ordine a plurimi immobili di proprietà della signora NOME COGNOME, accoglieva il ricorso originario limitatamente al riconoscimento del beneficio di imposta per abitazione principale quanto ai beni di INDIRIZZO Napoli;

contro

detta sentenza ha proposto ricorso per cassazione, affidato ad un unico motivo, NOME COGNOME cui ha resistito con controricorso il comune di Napoli;

nel corso del giudizio si sono costituiti NOME COGNOME, NOME COGNOME e NOME COGNOME, in qualità di eredi di NOME COGNOME, i quali, in via preliminare, hanno chiesto di disporre la disapplicazione delle sanzioni per intrasmissibilità agli eredi, in applicazione di quanto previsto dall’art. 8, d.lgs. n. 472 del 1997, stante l’intervenuto decesso, in data 31 agosto 2022, della NOME.ra COGNOME, destinataria della pretesa tributaria da parte del Comune di Napoli, insistendo, per il resto, nelle censure dispiegate;
CONSIDERATO CHE

1. con il proposto ricorso i ricorrenti denunciano, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e/o falsa applicazione degli artt. 7, legge. n. 212 del 2000, e 3 legge n. 241 del 1990 lamentando che la Commissione tributaria regionale aveva erroneamente ritenuto adeguatamente motivato l’impugnato avviso

in rettifica, sebbene: «a)… totalmente privo dell’indicazione del classamento, della rendita catastale, e dei moltiplicatori (coefficienti) utilizzati dal Comune di Napoli per determinare l’Imu asseritamente dovuta; … b) indichi in maniera errata la classe della gran parte degli immobili oggetto di accertamento»;

il ricorso deve essere disatteso per le ragioni appresso specificate;

2.1. la doglianza per l’asserito difetto di motivazione dell’avviso è, infatti, inammissibile per difetto di specificità ex art. 366 cod. proc. civ., non avendo i ricorrenti riprodotto e allegato al ricorso l’avviso e ciò, tanto più, a fronte dell’esplicit o accertamento operato dai giudici di merito, che hanno affermato che l’ atto era adeguatamente motivato contenendo la individuazione degli immobili ed i criteri di calcolo del tributo;

2.2. va dato seguito, invero, al condiviso principio di diritto secondo il quale «in base al principio di autosufficienza del ricorso per cassazione, sancito dall’art. 366 cod. proc. civ., qualora il ricorrente censuri la sentenza di una commissione tributaria regionale sotto il profilo della congruità del giudizio espresso in ordine alla motivazione di un avviso di accertamento – il quale non è atto processuale, bensì amministrativo, la cui motivazione, comprensiva dei presupposti di fatto e delle ragioni giuridiche che lo giustificano, costituisce imprescindibile requisito di legittimità dell’atto stesso – è necessario, a pena di inammissibilità, che il ricorso riporti testualmente i passi della motivazione di detto atto che si assumono erroneamente interpretati o pretermessi dal giudice di merito, al fine di consentire alla Corte di cassazione di esprimere il suo giudizio sulla suddetta congruità esclusivamente in base al ricorso medesimo» (cfr. Cass. nn. 16147/2017, 2928/2015, 8312/2013);
2.3. tale condizione di ammissibilità del mezzo di impugnazione proposto non è stata concretizzata dai ricorrenti nella sua formulazione, non essendo stata affatto riportata per estratto nei punti rilevanti la motivazione dell’atto impositivo impugnato;

2.4. occorre, peraltro, ribadire che in tema di ICI, secondo principi applicabili anche all’IMU, l’obbligo motivazionale dell’accertamento deve ritenersi adempiuto tutte le volte in cui il contribuente sia stato posto in grado di conoscere la pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali e, quindi, di contestare efficacemente l’ an ed il quantum dell’imposta, ed in particolare, il requisito motivazionale esige, oltre alla puntualizzazione degli estremi soggettivi ed oggettivi della posizione creditoria dedotta, soltanto l’indicazione dei fatti astrattamente giustificativi di essa, che consentano di delimitare l’ambito delle ragioni adducibili dall’ente impositore nell’eventuale successiva fase contenziosa, restando, poi, affidate al giudizio di impugnazione dell’atto le questioni riguardanti l’effettivo verificarsi dei fatti stessi e la loro idoneità a dare sostegno alla pretesa impositiva (cfr. Cass. n. 1694 del 24/01/2018; Cass. n. 26431 del 08/11/2017), situazione, certamente, verificatasi nella fattispecie in esame secondo quanto è dato anche desumere dal tenore delle difese dei contribuenti;
la difesa dei ricorrenti, in qualità di eredi dell’originaria contribuente, ha chiesto, con riguardo agli importi dell’atto impugnato relativi a sanzioni amministrative, che ne sia disposta la relativa decurtazione;

3.1. trattandosi di sanzione amministrativa non trasmissibile agli eredi, va conseguentemente dichiarata la cessazione della materia del contendere in parte qua , facendosi applicazione del principio di diritto, già affermato da questa Corte (cfr. Cass. nn. 29577/2021, 6737/2016, 22199/2010), secondo cui, in tema di sanzioni amministrative, la morte dell’autore della violazione comporta l’estinzione dell’obbligazione di pagare la sanzione pecuniaria irrogata dall’Amministrazione, la quale, ai sensi dell’art. 7 della legge n. 689 del 1981, non si trasmette agli eredi, con conseguente cessazione della materia del contendere che può intervenire anche
in sede di legittimità, ove il decesso sia documentato ex art. 372 cod. proc. civ.;

il ricorso va, in conclusione respinto, fatta salva la declaratoria di cessazione della materia del contendere di cui si è detto;

4.1. le spese di lite seguono la soccombenza e sono liquidate come da dispositivo

P.Q.M.

La Corte dichiara cessata la materia del contendere quanto alle sanzioni applicate con l’impugnato avviso di rettifica IMU in quanto non più dovute; rigetta per il resto il ricorso; condanna i ricorrenti, in solido, al pagamento delle spese di questo giudizio in favore del Comune controricorrente che liquida in euro 5.000,00 per compensi, oltre ad euro 200,00 per esborsi, alle spese forfettarie nella misura del 15 per cento ed agli accessori di legge, se dovuti; visto l’art. 13, comma 1 quater , d.P.R. n. 115 del 2002, come modificato dalla legge n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, a carico delle parti ricorrenti, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello previsto per il ricorso principale, a norma del comma 1bis dello stesso art.13, se dovuto;
Così deciso nella camera di consiglio della sezione tributaria, in data

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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