Autotutela tributaria: limiti e poteri dell'Agenzia

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 809/2024, ha stabilito un principio fondamentale in materia di autotutela tributaria. Il caso riguardava un avviso di accertamento parzialmente annullato dall’Agenzia delle Entrate dopo la scadenza dei termini per l’accertamento. La Corte ha chiarito che il potere dell’amministrazione di ridurre o annullare un proprio atto impositivo a favore del contribuente non è soggetto agli stessi termini di decadenza previsti per l’emissione dell’atto stesso. Un annullamento parziale non costituisce una nuova pretesa, ma una semplice revoca della pretesa originaria, e può quindi essere legittimamente esercitato anche fuori termine.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 18 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Autotutela Tributaria: Il Fisco Può Correggere a Favore del Contribuente Anche Fuori Termine?

L’ordinanza n. 809/2024 della Corte di Cassazione affronta un tema di grande interesse per i contribuenti: i limiti temporali del potere di autotutela tributaria dell’Amministrazione Finanziaria. La questione centrale è se l’Agenzia delle Entrate possa annullare parzialmente un proprio avviso di accertamento a favore del contribuente anche dopo la scadenza dei termini previsti per l’accertamento stesso. La risposta della Suprema Corte è affermativa e traccia una netta distinzione tra il potere impositivo e quello di ritiro degli atti.

I Fatti del Caso: Dall’Accertamento all’Annullamento Parziale

Una contribuente riceveva un avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2008, con cui l’Agenzia delle Entrate rettificava il suo reddito. Successivamente, la stessa Agenzia, esercitando il proprio potere di autotutela, emetteva un provvedimento di annullamento parziale, riducendo la pretesa impositiva. Tale atto di annullamento, però, veniva notificato nel 2014, quando il termine per accertare l’annualità 2008 era ormai decorso.

La contribuente impugnava l’atto originario e la Commissione Tributaria Regionale le dava ragione, ritenendo illegittimo l’atto di annullamento parziale perché emesso ‘fuori tempo massimo’. Secondo i giudici di merito, anche il potere di autotutela doveva sottostare ai termini di decadenza previsti per l’azione di accertamento. L’Agenzia delle Entrate ha quindi proposto ricorso per cassazione contro tale decisione.

La Questione Giuridica: Il Potere di Autotutela Tributaria ha una Scadenza?

Il cuore della controversia risiede nell’interpretazione della natura e dell’ambito del potere di autotutela. Ci si chiede se questo potere, quando esercitato per ridurre o annullare una pretesa fiscale (quindi a vantaggio del cittadino), sia soggetto agli stessi rigidi termini di decadenza che la legge impone per l’esercizio del potere impositivo, ovvero l’emissione di un avviso di accertamento.

La tesi della Commissione Tributaria Regionale equiparava di fatto i due poteri, sostenendo che una volta scaduto il termine per accertare, l’Amministrazione non potesse più intervenire su quell’atto, neanche per correggerlo in senso favorevole al contribuente.

Le Motivazioni della Cassazione: Distinzione tra Potere Impositivo e Potere di Ritiro

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia, cassando la sentenza impugnata. I giudici hanno chiarito che è necessario distinguere nettamente tra gli atti che integrano o modificano in aumento la pretesa tributaria e quelli che, al contrario, la riducono.

Solo i primi, che costituiscono una ‘nuova’ pretesa impositiva, devono essere notificati entro i termini di decadenza previsti dall’art. 43 del d.P.R. n. 600/1973. Questi atti, infatti, ampliano la sfera patrimoniale del Fisco a discapito del contribuente e devono quindi rispettare garanzie procedurali e temporali molto stringenti.

L’annullamento parziale in autotutela, invece, non crea una nuova pretesa. Al contrario, si risolve in una mera riduzione di quella originaria, sostanziandosi in una ‘revoca parziale’ del precedente avviso. Un atto di questo tipo non ha natura impositiva, ma rappresenta l’esercizio del potere dell’amministrazione di correggere i propri errori per ripristinare la legalità violata. Tale potere, specialmente quando va a beneficio del contribuente, non è vincolato agli stessi termini decadenziali. La Corte ha sottolineato che non sussistono ragioni ostative per ritenere che l’Amministrazione non possa porre nel nulla un proprio atto illegittimo, anche dopo la scadenza dei termini per l’accertamento, per ripristinare l’assetto giuridico corretto.

Conclusioni: Implicazioni Pratiche per i Contribuenti

La decisione della Suprema Corte stabilisce un principio di equità e ragionevolezza. L’autotutela tributaria a favore del contribuente è uno strumento flessibile e non ingabbiato in rigidi termini di decadenza. Questo significa che l’Amministrazione Finanziaria ha il potere, e il dovere, di correggere i propri errori in qualsiasi momento, anche tardivamente, se ciò comporta una riduzione del carico fiscale per il cittadino. Per i contribuenti, si tratta di una garanzia importante: la possibilità che un atto palesemente infondato o illegittimo possa essere rimosso dalla stessa Agenzia che lo ha emesso, senza limiti di tempo stringenti, rappresenta un presidio fondamentale per un giusto rapporto tra Fisco e cittadino.

Il potere di autotutela tributaria dell’Agenzia delle Entrate è soggetto a termini di decadenza?
No, secondo l’ordinanza, il potere di annullare o revocare in autotutela un atto illegittimo o infondato, specialmente se in senso favorevole al contribuente, non è soggetto agli stessi termini di decadenza previsti per l’emissione dell’avviso di accertamento.

Qual è la differenza tra un accertamento integrativo in aumento e un annullamento parziale in autotutela?
L’accertamento integrativo in aumento crea una ‘nuova’ pretesa tributaria, deve rispettare i termini di decadenza e richiede una motivazione specifica. L’annullamento parziale, invece, si limita a ridurre la pretesa originaria e non costituisce un nuovo atto impositivo, ma una semplice revoca parziale dell’avviso precedente.

Un atto di autotutela che riduce l’imposta, emesso dopo la scadenza del termine per l’accertamento, è valido?
Sì, la sentenza conferma che tale atto è pienamente valido. La scadenza del termine per l’esercizio dell’azione di accertamento non impedisce all’amministrazione finanziaria di emettere un provvedimento di annullamento parziale che riduce l’importo dovuto dal contribuente.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 809 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 809 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 09/01/2024

Avv. Acc. IRPEF 2008

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 29132/2016 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , con sede in 00145 Roma, INDIRIZZO C/D rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, INDIRIZZO, presso l’Avvocatura generale dello Stato.

-ricorrente – contro

COGNOME rappresentata e difesa dagli Avvocati NOME COGNOME NOME COGNOME e NOME COGNOME ed elettivamente domiciliata presso lo studio dell’Avvocato NOME COGNOME sito in Roma alla INDIRIZZO

-controricorrente –

Avverso la sentenza della COMM. TRIB. REG. CAMPANIA n. 4850/45/2016, depositata in data 23 maggio 2016.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 29 novembre 2023 dal Consigliere NOME COGNOME

Sato atto che il Sostituto Procuratore Generale, nella persona del dott. NOME COGNOME ha concluso per il rigetto del ricorso.

Rilevato che:

La contribuente riceveva notifica dall’Agenzia delle Entrate direzione provinciale I Napoli -dell’avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO relativo all’anno di imposta 2008; la rettifica, a seguito di accertamento con adesione, rideterminava il reddito della contribuente, accettandolo in € 408.755,00, con conseguenti maggiori pretese impositive ai fini dell’IRPEF e dell’Addizionale Regionale e Provinciale, oltre sanzioni. La pretesa impositiva scaturiva dall’esame del conto intrattenuto con la Deutsche Bank, che aveva lasciato emergere movimenti ingiustificati, in relazione ai quali la contribuente non aveva fornito adeguate giustificazioni. L’avviso d’accertamento veniva successivamente annullato parzialmente in via di autotutela a mezzo del provvedimento n. TF3X11100090 del 2014, riducendo il maggior reddito ad € 391.813,00.
Avverso l’avviso di accertamento, la contribuente proponeva ricorso dinanzi la C.t.p. di Napoli; resisteva l’ufficio con controdeduzioni.

La C.t.p. di Napoli, con sentenza n. 20597/46/2014, respingeva il ricorso argomentando sia in ordine alla condotta procedimentale della contribuente, che aveva omesso di rispondere ai due inviti dell’ufficio, sia a quella processuale, concretatasi, a dire del giudice di primo grado, in mere contestazioni degli elementi addotti dall’avviso di accertamento.

Contro la sentenza proponeva appello la contribuente dinanzi la C.t.r. della Campania; resisteva l’ufficio con controdeduzioni.

Con sentenza n. 4850/45/2016, depositata in data 23 maggio 2016, la C.t.r. adita accoglieva il gravame riformando la pronuncia di prime cure.

Avverso la sentenza della C.t.r. della Campania, l’Ufficio ha proposto ricorso per cassazione affidato ad un unico motivo. La contribuente ha resistito con controricorso.

La causa è stata trattata nella camera di consiglio del 29 novembre 2023.

Considerato che:

Con l’unico motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione e falsa applicazione dell’art. 43, comma primo, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.» l’Agenzia lamenta l’ error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha accolto il gravame assumendo la violazione del termine per l’emissione dell’avviso di accertamento di cui all’articolo censurato, poiché l’atto di autotutela n. TF3X11100090/2014, notificato il 27 febbraio 2014, sarebbe stato emesso oltre il termine utile previsto dalla detta disposizione.
2. Il motivo è fondato.

La questione agitata si incentra sull’ambito del potere di autotutela tributaria e, in particolare, se esso sia soggetto o meno a termine decadenziale.

2.1. Sul punto questa Corte (Cass. 17 novembre 2021, n. 34939) ha avuto occasione di ribadire che, in materia tributaria, il potere della pubblica amministrazione di provvedere in via di autotutela all’annullamento di Ufficio o alla revoca, anche in pendenza di giudizio o di non impugnabilità, degli atti illegittimi od infondati è espressamente riconosciuto dal d.l. 30 settembre 1994, n. 564, art. 2 quater, comma 1, convertito, con modifiche, in legge 30 novembre 1994, n. 656; (nell’ambito di tale potere va ricompreso anche il potere di rinuncia all’imposizione illegittima o infondata in caso di autoaccertamento (d.m. 11 febbraio 1997, n. 37, art. 1, recante il regolamento di attuazione emanato ai sensi del predetto d.l. n. 564 del 1994, art. 2 quater). Né la norma speciale, né il correlato decreto ministeriale (d.m. n. 3 del 1997 cit.), nel sancire e disciplinare il potere d’ufficio di annullamento da parte dell’Amministrazione finanziaria di atti impositivi, prevedono la particolare ipotesi dell’annullamento d’ufficio di un precedente atto
di annullamento, adottato sempre in autotutela, di un atto impositivo; ma, alla luce dei principi generali in materia, non sussistono ragioni ostative per non ritenere che, anche l’atto di annullamento in autotutela, alla pari di ogni altro atto amministrativo, possa, nella sussistenza delle condizioni di legge, essere posto nel nulla dalla stessa Pubblica Amministrazione nell’esercizio del potere, riconosciutole dall’ordinamento, di ripristino dell’assetto 3 provvedimentale violato dall’atto illegittimo. (cfr. Cass. 08/10/2013, n. 22827).
2.2. Come affermato da questa Corte (Cass. 20/03/2019, n. 7751; Cass. 17/10/2014, n. 22019), nell’ambito del potere di autotutela amministrativa tributaria, il ritiro di un precedente atto può avvenire in due diverse forme, quella del “controatto” (l’atto di secondo grado che assume l’identica struttura di quello precedente, salvo che per il suo dispositivo di segno contrario con cui si dispone l’annullamento, la revoca o l’abrogazione del primo) o quella della “riforma” (l’atto di secondo grado che non nega il contenuto di quello precedente, ma lo sostituisce con un contenuto diverso). Entrambi sono caratterizzati dal fatto che l’oggetto del rapporto giuridico controverso resta identico, ma fino alla scadenza del termine stabilito nei commi precedenti le rettifiche e gli accertamenti possono essere integrati o modificati, mediante la notificazione di nuovi avvisi, in base alla sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi.
Perciò i principi secondo cui, fino alla scadenza del termine per l’accertamento, questo può essere integrato o modificato in aumento mediante la notificazione di nuovi avvisi in base alla sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi e nell’avviso devono essere specificamente indicati, a pena di nullità, i nuovi elementi e gli atti o fatti attraverso i quali sono venuti a conoscenza dell’ufficio delle imposte, disciplinano soltanto l’integrazione o la modificazione in aumento, rispetto all’accertamento originario, e non anche quelle
in diminuzione. Soltanto le prime integrano una pretesa tributaria “nuova” rispetto a quella originaria, mentre le seconde si risolvono in una mera riduzione della pretesa originaria e, quindi, in una revoca parziale del relativo avviso. Ne deriva che – mentre l’integrazione o la modificazione in aumento dell’accertamento originario deve necessariamente formalizzarsi nell’adozione di un nuovo avviso di accertamento – specificamente motivato a garanzia del contribuente che ne è destinatario, il quale si aggiunge ovvero si sostituisce a quello originario – l’integrazione solo documentale o la modificazione in diminuzione, non integrando una pretesa tributaria “nuova” , ma soltanto una pretesa “uguale o minore”, non necessita neppure di una forma o di una motivazione particolari.
2.3. Quindi, soltanto l’integrazione o la modificazione in aumento concretano una pretesa tributaria “nuova” rispetto a quella originaria mentre l’avviso che si limita a riformulare l’importo in senso migliorativo per il contribuente si sostanzia in una mera riduzione della pretesa originaria e, quindi, in una revoca parziale del relativo avviso.

2.4. Nella fattispecie in esame, la C.t.r. ha fatto mal governo dei superiori principi allorquando, richiamando la violazione dell’art. 43, primo comma, del d.P.R. n. 600 del 1973, ha dato rilievo alla circostanza che l’avviso di annullamento parziale in autotutela era intervenuto soltanto nel 2014, ‘quando oramai il termine per l’esercizio dell’azione di accertamento relativa all’anno 2008 era ormai inutilmente decorso’. Ad avvalorare tale convincimento, i giudici di appello citano una pronuncia di questa Corte (n. 6329 del 2013) individuando tout court il principio secondo cui ‘il potere di autotutela tributaria ha come autonomo presupposto temporale, da un lato la mancata formazione del giudicato sull’accertamento emesso dall’amministrazione e, dall’altro, la mancata scadenza del termine decadenziale fissato per l’esercizio del potere di
accertamento tributario delle singole leggi di imposta’. Senonchè, nel caso sottoposto alla Corte, oggetto dell’ordinanza testè citata, si trattava di un caso in cui l’agenzia aveva emesso un nuovo atto di accertamento successivo e sostitutivo del precedente con una mera rettifica di una pretesa tributaria di minore importo.

In conclusione il ricorso va accolto, la sentenza impugnata va cassata ed il giudizio va rinviato al giudice a quo affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda alle spese anche del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia il giudizio innanzi alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda alle spese anche del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma il 29 novembre 2023.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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