Autotutela tributaria: limiti all'impugnazione

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 23798/2024, ha stabilito che l’impugnazione di un provvedimento di autotutela tributaria non può essere utilizzata per contestare nel merito una pretesa fiscale divenuta definitiva per mancata impugnazione. Il contribuente può contestare solo l’illegittimità del diniego di autotutela, ma non può rimettere in discussione l’originario avviso di accertamento. La Corte ha ribadito che l’obbligo del contraddittorio preventivo non è generalizzato per i tributi non armonizzati come l’IRPEF per le annualità antecedenti al 2009.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 15 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Autotutela tributaria: i limiti all’impugnazione di un atto definitivo

Un contribuente può utilizzare l’istanza di autotutela tributaria per rimettere in discussione un avviso di accertamento non impugnato nei termini? La Corte di Cassazione, con la recente ordinanza n. 23798 del 4 settembre 2024, ha fornito una risposta chiara, tracciando i confini netti tra l’impugnazione di un atto impositivo e quella del successivo provvedimento di autotutela. La decisione sottolinea l’importanza dei termini di decadenza e il carattere discrezionale del potere di autotutela dell’Amministrazione finanziaria.

I Fatti del Caso: Dalla Mancata Impugnazione alla Richiesta di Autotutela

La vicenda riguarda un contribuente che aveva ricevuto due avvisi di accertamento per gli anni d’imposta 2006 e 2007. Nonostante avesse avviato una procedura di accertamento con adesione, non si era presentato all’incontro fissato con l’Ufficio a causa di un infortunio, debitamente comunicato. Crucialmente, il contribuente non aveva poi impugnato tempestivamente i due avvisi di accertamento, che erano così diventati definitivi.

Successivamente, aveva presentato un’istanza di autotutela tributaria, chiedendo all’Agenzia delle Entrate di annullare gli atti. L’Amministrazione aveva accolto parzialmente la richiesta, riducendo l’imponibile ma confermando le sanzioni. Insoddisfatto, il contribuente ha impugnato questo provvedimento parziale, lamentando la violazione del diritto di difesa. Sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale hanno respinto le sue ragioni, evidenziando che il provvedimento di autotutela è un atto discrezionale e la sua impugnazione non può riaprire la discussione sulla pretesa fiscale originaria, ormai definitiva.

La Decisione della Corte di Cassazione sui limiti dell’Autotutela Tributaria

Investita della questione, la Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso del contribuente, confermando le decisioni dei giudici di merito. I giudici supremi hanno chiarito diversi punti fondamentali del diritto tributario.

Il Principio del Contraddittorio nei Tributi non Armonizzati

Il ricorrente lamentava la violazione del contraddittorio endoprocedimentale, sostenendo che l’Ufficio avrebbe dovuto riconvocarlo prima di emettere gli accertamenti. La Corte ha specificato che, per i tributi “non armonizzati” come l’IRPEF e per le annualità in questione (2006-2007), non esisteva un obbligo generale di contraddittorio preventivo. Tale obbligo, per l’accertamento sintetico, è stato introdotto solo a partire dal periodo d’imposta 2009. Pertanto, gli accertamenti originari erano legittimi anche senza l’instaurazione del contraddittorio.

L’Impugnazione del Provvedimento di Autotutela: Un Binario Separato

Il punto centrale della decisione riguarda la natura dell’impugnazione del provvedimento di autotutela. La Corte ha ribadito un principio consolidato: quando un atto impositivo è divenuto definitivo, il contribuente non può usare l’istanza di autotutela come un pretesto per aggirare i termini di decadenza e contestare nel merito la pretesa fiscale.

L’eventuale impugnazione del diniego (totale o parziale) di autotutela può essere proposta solo per contestare vizi propri di quest’ultimo atto, come l’illegittimità del rifiuto o la sua palese irragionevolezza, e non per sollevare le stesse eccezioni che si sarebbero dovute far valere contro l’avviso di accertamento originario.

Le Motivazioni della Corte

La Corte ha motivato la sua decisione sulla base del principio di certezza del diritto e di stabilità dei rapporti giuridici. Consentire di rimettere in discussione atti impositivi definitivi tramite l’autotutela creerebbe un’incertezza perpetua. Il contribuente che chiede l’autotutela su un atto definitivo deve dimostrare non solo un suo interesse personale, ma un “interesse di rilevanza generale dell’Amministrazione alla rimozione” dell’atto, cosa che nel caso di specie non è avvenuta. La richiesta di annullare le sanzioni per motivi di salute o per evitare un contenzioso è stata ritenuta un’esigenza calibrata sul singolo contribuente, non un interesse pubblico generale. Inoltre, l’Amministrazione aveva comunque esercitato il suo potere discrezionale, esaminando la documentazione e riducendo parzialmente la pretesa, dimostrando che il contraddittorio, seppur in forma documentale, si era dispiegato in sede di autotutela.

Conclusioni

Questa ordinanza riafferma un caposaldo del contenzioso tributario: la tempestività è fondamentale. Una volta scaduti i termini per impugnare un avviso di accertamento, le possibilità di contestarlo si riducono drasticamente. L’istituto dell’autotutela tributaria rimane uno strumento prezioso a disposizione dell’Amministrazione per correggere i propri errori, ma non può diventare una via d’uscita per sanare la negligenza del contribuente nel difendere i propri diritti nei tempi e nei modi previsti dalla legge.

Posso usare una richiesta di autotutela tributaria per contestare un avviso di accertamento se ho fatto scadere i termini per il ricorso?
No. La Corte di Cassazione ha chiarito che l’autotutela non può essere usata per aggirare i termini di decadenza. L’impugnazione del provvedimento di autotutela non permette di rimettere in discussione il merito della pretesa fiscale contenuta in un atto ormai definitivo.

L’Agenzia delle Entrate è sempre obbligata a convocarmi prima di emettere un accertamento IRPEF?
Non sempre. Per i tributi non armonizzati come l’IRPEF, l’obbligo generalizzato di contraddittorio preventivo non era previsto per le annualità anteriori al 2009. Pertanto, per quei periodi, un accertamento può essere legittimo anche se emesso senza aver prima sentito il contribuente.

Quali sono i motivi validi per impugnare un provvedimento che nega l’autotutela?
Si possono impugnare solo i vizi propri dell’atto di diniego, e non quelli dell’atto originario. Ad esempio, si può contestare l’illegittimità del rifiuto, dimostrando che l’Amministrazione ha agito in modo illogico o arbitrario, ma non si può contestare la fondatezza della pretesa tributaria originaria.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 23798 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 23798 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 04/09/2024

Oggetto: contraddittorio endoprocedimentale

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 23532/2016 R.G. proposto da COGNOME NOME , rappresentato e difeso dall’AVV_NOTAIO, presso lo studio del quale elegge domicilio, in Roma, INDIRIZZO

-ricorrente –

Contro

RAGIONE_SOCIALE, con sede in Roma, in persona del Direttore RAGIONE_SOCIALE pro tempore , rappresentata e difesa dall’RAGIONE_SOCIALE, nei cui uffici domicilia in Roma, alla INDIRIZZO

-controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia, depositata in data 8 marzo 2016, n. 1275/2016; Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 12 luglio 2024 dal Consigliere NOME COGNOME;

FATTI DELLA CAUSA

NOME COGNOME ha impugnato innanzi alla CTP di Milano il provvedimento emesso dall’RAGIONE_SOCIALE sull’istanza di annullamento in autotutela, proposta con riferimento a due avvisi di accertamento per i periodi d’imposta 2006 e 2007, con i quali l’Uff icio aveva effettuato una rideterminazione sintetica del reddito, dopo che il contribuente aveva disertato l’appuntamento fissato in conseguenza della presentazione da parte sua di una domanda di accertamento con adesione.

A fondamento dell’istanza di autotutela il ricorrente aveva prospettato l’impossibilità di partecipare al contraddittorio preventivo fissato dall’Ufficio, per i postumi di un infortunio, nonostante questo impedimento fosse stato comunicato all’amministrazione.

Non essendosi l’Ufficio attivato per ricontattare il contribuente, quest’ultimo aveva lasciato decorrere infruttuosamente i termini per impugnare gli avvisi di accertamento.

L’RAGIONE_SOCIALE, preso atto della documentazione prodotta con l’istanza di annullamento in autotutela, provvedeva a rideterminare il reddito sinteticamente accertato, riducendo la pretesa impositiva e sgravando parzialmente il ruolo correlato alla cartella di pagamento già emessa.

La CTP di Milano ha rigettato il ricorso, con sentenza che è stata appellata dal contribuente.

La RAGIONE_SOCIALE, a sua volta, ha rigettato il gravame.

Dopo aver riconosciuto l’impugnabilità in via autonoma del provvedimento di autotutela, i giudici di secondo grado ne hanno ribadito il carattere discrezionale, richiamando la giurisprudenza di legittimità secondo cui esso può essere esaminato soltanto sotto il profilo della legittimità del rifiuto opposto dall’amministrazione e non della stessa pretesa fiscale.

Contro questa decisione il contribuente propone ricorso per cassazione, affidato ad un unico motivo.

L’RAGIONE_SOCIALE resiste con controricorso .

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con l’unico motivo, proposto ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 1, c.p.c. si denuncia la violazione degli articoli 24, 53 e 97 della Costituzione e degli artt. 41, 47 e 48 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea.

Secondo il ricorrente, la sentenza della CTR , nell’affermare che il provvedimento di autotutela può essere impugnato solo sotto il profilo della legittimità del rifiuto, non avrebbe fatto corretta applicazione dei parametri evocati, in quanto avrebbe dovuto valutare se le circostanze documentate dal contribuente «erano o no così gravemente lesive del diritto di difesa da rendere legittimo – anzi doveroso -quantomeno la riduzione RAGIONE_SOCIALE sanzioni irrogate nell’avviso di accertamento divenuto definitivo».
Il ricorrente richiama a sostegno copiosa giurisprudenza della Corte di giustizia dell’Unione europea sull’obbligo di rispettare il contraddittorio endoprocedimentale, a garanzia del diritto di difesa del contribuente. A suo giudizio, il rispetto di tale principio, che sarebbe stato disconosciuto dall’Amministrazione anche in sede di decisione sull’istanza di autotutela, avrebbe dovuto comportare l’annullamento RAGIONE_SOCIALE sanzioni irrogate al contribuente.

Chiede quindi a questa Corte di cassare senza rinvio la sentenza impugnata e di decidere nel merito annullando l’atto impugnato; in via subordinata, di cassare la sentenza impugnata con rinvio ai giudici di secondo grado in diversa composizione; ‘in via al ternativa’, di ‘effettuare ex art. 267 comma 3 TFUE il rinvio pregiudiziale della causa alla Corte di Giustizia dell’Unione Europea’ ; in via di estremo subordine, ‘rideterminarsi nel minimo le sanzioni irrogate’.

Il motivo non è fondato.

In disparte l’inconferente indicazione del mezzo di censura come proposto ai sensi del n. 1 del comma 1 dell’art. 360 non essendo stati articolati ‘motivi attinenti alla giurisdizione’, ed essendo stato prospettato, piuttosto, il contrasto con parametri costituzionali e

sovranazionali o, meglio, con un generalizzato principio di obbligatorio contraddittorio preventivo che da essi sarebbe possibile desumere – la denunciata violazione è insussistente, non solo con riferimento all’atto di annullamento parziale in autotutela , ma anche in relazione agli avvisi di accertamento in precedenza notificati e non tempestivamente impugnati.

Quanto specificamente all’atto di annullamento parziale in autotutela, va evidenziato che il contraddittorio si è dispiegato ampiamente in forma documentale, in quanto il contribuente -come riconosciuto nello stesso ricorso (pag. 3) -ha allegato all’ista nza ‘copiosa allegazione probatoria’ di cui l’Amministrazione ha tenuto conto, nell’esercizio del suo potere ampiamente discrezionale, annullando parzialmente gli atti impositivi.

Quanto a tutti gli atti indicati, che riguardano imposte dirette, viene in rilievo un ambito in cui non è previsto un obbligo generalizzato di preventivo contraddittorio, ossia al di fuori dalle ipotesi specificamente previste (Sez. 5, Sentenza n. 20436 del 19/07/2021, rv. 662002-01).

Questa Corte ha già chiarito (Sez. 6-5, Ordinanza n. 11283 del 31/05/2016, rv. 63986501) che l’Amministrazione finanziaria è gravata esclusivamente per i tributi ‘armonizzati’ di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, pena l’invalidità dell’atto, mentre, per quelli ‘non armonizzati’, non è rinvenibile, nella legislazione nazionale, una prescrizione generale, analoga a quella comunitaria, sicché l’obbligo sussiste solo ove risulti specificamente sancito, come avviene, ad esempio, per l’accertamento sintetico in virtù dell’art. 38, comma 7, del d.P.R. n. 600 del 1973, nella formulazione introdotta dall’art. 22, comma 1, del d.l. n. 78 del 2010, conv. in l. n. 122 del 2010, applicabile, però, solo dal periodo d’imposta 2009 . Di conseguenza, gli accertamenti relativi alle precedenti annualità – come nella specie – sono legittimi anche senza l’instaurazione del contraddittorio endoprocedimentale.
Deducendo che il provvedimento di parziale autotutela sia insufficiente a sanare i vizi del procedimento in rapporto alla prospettata compressione del diritto di difesa, il contribuente tenta sostanzialmente di recuperare, in sede di impugnativa del provvedimento di autotutela parziale, la possibilità di rimettere in discussione l’iniziale pretesa fiscale contro la quale andava invece proposta tempestiva impugnazione.

Ma questa Corte ha costantemente affermato che ‘il contribuente che richiede all’Amministrazione finanziaria di ritirare, in via di autotutela, un atto impositivo o un provvedimento sanzionatorio, già divenuti definitivi, non può limitarsi alla deduzione, ormai preclusa, di eventuali vizi dell’atto, ma è tenuto a prospettare l’esistenza di un interesse di rilevanza generale dell’Amministrazione alla rimozione RAGIONE_SOCIALE stesso; ne consegue che, contro il diniego opposto dall’Amministrazione all’esercizio del pot ere di autotutela, può essere proposta impugnazione soltanto per dedurre eventuali profili di illegittimità del rifiuto e non per contestare la fondatezza della pretesa tributaria’ (Sez. 5 , Ordinanza n. 161 del 03/01/2024, Rv. 670207-01, alla cui completa ed esaustiva ricostruzione RAGIONE_SOCIALE condizioni e dei limiti dell’impugnativa proponibile contro gli atti in autotutela si rimanda).
La pronuncia da ultimo citata, in particolare, ha ben spiegato che i vizi propri dell’atto di autotutela impugnato non possono sovrapporsi ai vizi di validità o di merito afferenti all’atto impositivo, poiché altrimenti si consentirebbe l’aggiramento del t ermine di decadenza, previsto a garanzia del principio di certezza del diritto e di stabilità dei rapporti giuridici, per l’impugnazione degli atti impositivi, che rimarrebbero esposti al riesame a tempo indeterminato tutte le volte in cui il contribuente dovesse presentare una istanza di revisione in autotutela.
Nel caso di specie, la CTR ha fatto buon governo di tali principi e, condividendo la motivazione già espressa dalla CTP nel precedente grado di giudizio, ha escluso vizi propri di legittimità dell’atto di

annullamento parziale in autotutela, che peraltro il contribuente non ha -neppure in questa sede di legittimità -specificamente enucleato, limitandosi a prospettare, sin dai gradi di merito: a) la compressione del proprio diritto di difesa prima dell’emi ssione degli avvisi di accertamento (che neppure potrebbero, come detto, configurare vizi propri di quegli atti presupposti); b) l’interesse di rilevanza generale dell’Amministrazione alla rimozione dell’atto (richiesto come condizione per l’impugnativa dell’atto di diniego, anche parziale, di autotutela), facendolo coincidere con la «necessità di evitare un defatigante contenzioso per una persona fisica già alle prese con alcuni problemi di salute nonché per ristabilire una corretta applicazione del principio di capacità contributiva» (pag. 4 del ricorso), che all’evidenza non integra alcun interesse generale dell’Amministrazione, trattandosi di esigenza calibrata specificamente sulla singola persona del contribuente e sulla singola controversia; c) la violazione del principio di buona fede per non essere stato posto il contribuente in condizione di argomentare in ordine agli elementi essenziali della pretesa tributaria, violazione all’evidenza non sussistente come rilevato dai giudici dei gradi di merito -avendo potuto il contribuente depositare, prima della decisione dell’Amministrazione sull’istanza di annullamento in autotutela, ampia documentazione che ha portato proprio all’accoglimento della richiesta, sebbene in una misura ritenuta insoddisfacente dal contribuente, con particolare riferimento alla decisione di non annullare gli importi dovuti a titolo di sanzione, pretesa che finisce con il coincidere con una inammissibile (in questa sede) contestazione della pretesa tributaria, in cui rientra anche la decisione in ordine alla debenza e alla misura RAGIONE_SOCIALE sanzioni.
Non vi è spazio, infine, per investire la Corte di giustizia UE con il rinvio pregiudiziale ex art. 267 TFUE richiesto dal ricorrente.

In disparte il fatto che non sono state indicate in maniera adeguata le disposizioni che contrasterebbero con i principi dettati dagli artt. 41, 47 e 48 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea,

sta di fatto che la materia in esame non è ricompresa tra quelle rientranti nell’ambito di applicazione del diritto dell’Unione, che si riferisce ai soli tributi armonizzati: lo stesso ricorrente precisa che l’oggetto dell’impugnativa nei primi due gradi d i merito è il provvedimento di autotutela parziale del 17 novembre 2011, con il quale l’RAGIONE_SOCIALE ha rideterminato – in misura ritenuta insufficiente dal contribuente – il reddito, ai fini IRPEF e conseguente addizionale regionale, che era stato già sinteticamente calcolato con gli avvisi di accertamento per gli anni 2006 e 2007 (non tempestivamente impugnati).
Il ricorso, dunque, deve essere rigettato.

Le spese seguono la soccombenza e si liquidano in dispositivo.

PQM

Rigetta il ricorso.

Condanna COGNOME NOME al pagamento RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità in favore dell’RAGIONE_SOCIALE, che si liquidano in euro 5600 oltre alle spese prenotate a debito.

Ai sensi dell’art. 13 , comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1 bis RAGIONE_SOCIALE stesso art. 13, se dovuto.

Così deciso, in Roma, il 12 luglio 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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