Autotutela tributaria: limiti all'impugnazione

Una società ha impugnato il rifiuto dell’Amministrazione Finanziaria di annullare in autotutela un avviso di accertamento. La Corte di Cassazione ha respinto il ricorso, stabilendo che l’impugnazione del diniego di autotutela tributaria non può essere utilizzata per ridiscutere nel merito l’atto impositivo originale. Il contribuente deve invece dimostrare specifici profili di illegittimità del rifiuto stesso, fondati su un interesse di rilevanza generale alla rimozione dell’atto.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 11 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Autotutela Tributaria: Quando e Come si Può Contestare il Diniego dell’Amministrazione?

L’istituto dell’autotutela tributaria rappresenta uno strumento fondamentale che consente all’Amministrazione Finanziaria di correggere i propri errori, annullando atti impositivi illegittimi o infondati. Ma cosa accade quando l’amministrazione nega questa possibilità? Con una recente ordinanza, la Corte di Cassazione ha tracciato confini precisi, chiarendo i limiti all’impugnazione del diniego di autotutela e ribadendo un principio cruciale: non si può usare questa via per riaprire una partita già chiusa.

I Fatti del Caso: La Richiesta di Annullamento

Una società contribuente aveva ricevuto un avviso di accertamento per Ires e Irap relativo all’anno d’imposta 2004. Dopo aver impugnato l’atto, la società presentava anche un’istanza di autotutela, chiedendo all’Agenzia delle Entrate di annullare il medesimo avviso. L’Amministrazione Finanziaria rigettava la richiesta. La società decideva quindi di impugnare anche questo diniego, dando il via a un contenzioso che, dopo due gradi di giudizio sfavorevoli, è giunto all’attenzione della Corte di Cassazione.

I Motivi del Ricorso e la Tesi del Contribuente

La società ricorrente ha basato il proprio ricorso in Cassazione su quattro motivi principali. In sintesi, lamentava:
1. La violazione delle norme sull’autotutela, sostenendo che la pendenza di un giudizio sull’atto impositivo non dovesse precludere la possibilità di un riesame da parte dell’Amministrazione.
2. La nullità della sentenza di secondo grado per omessa pronuncia, non avendo i giudici risposto a una specifica domanda volta ad accertare l’illegittimità del diniego.
3. Un vizio di motivazione della sentenza impugnata, in violazione delle garanzie costituzionali.
4. Un’ulteriore violazione delle norme in materia di autotutela, inclusi principi costituzionali come quello di irretroattività di leggi sfavorevoli (ius superveniens).

La Decisione della Corte: I Limiti dell’Autotutela Tributaria

La Corte di Cassazione ha rigettato integralmente il ricorso, cogliendo l’occasione per consolidare il proprio orientamento in materia di autotutela tributaria. I giudici hanno chiarito che i motivi procedurali (omessa pronuncia e vizio di motivazione) erano infondati, poiché la decisione dei giudici di merito, pur non rispondendo punto per punto, rigettava implicitamente ma chiaramente le tesi della società. La motivazione, sebbene sintetica, era sufficiente a raggiungere il “minimo costituzionale” richiesto dalla legge.

Il Principio di Diritto sull’Impugnazione del Diniego

Il cuore della pronuncia risiede nell’analisi dei motivi relativi alla violazione delle norme sull’autotutela. La Corte ha ribadito un principio ormai consolidato: l’impugnazione contro un diniego di autotutela non può trasformarsi in un’occasione per contestare nuovamente la fondatezza della pretesa tributaria. Il contribuente non può limitarsi a riproporre gli stessi vizi dell’atto impositivo originale, specialmente se questo è già stato oggetto di un giudizio.

Le motivazioni della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha spiegato che il potere di autotutela è un potere discrezionale dell’Amministrazione, finalizzato a tutelare un interesse pubblico alla legalità e al corretto esercizio della funzione impositiva. Di conseguenza, il sindacato del giudice sul diniego non può vertere sulla fondatezza della pretesa tributaria, ma deve limitarsi a valutare la legittimità del rifiuto stesso. Il contribuente che impugna il diniego ha l’onere di prospettare l’esistenza di un “interesse di rilevanza generale dell’Amministrazione alla rimozione” dell’atto. In altre parole, deve dimostrare che l’annullamento dell’atto risponde a un interesse pubblico, e non solo al proprio interesse privato. Nel caso di specie, la società stava tentando di utilizzare il giudizio sul diniego per ottenere una seconda valutazione dei medesimi vizi già dedotti (e respinti) nel contenzioso sull’avviso di accertamento. Tale condotta, secondo la Corte, non è ammissibile.

Conclusioni: Implicazioni Pratiche per i Contribuenti

La decisione della Cassazione offre un’importante lezione pratica. L’istanza di autotutela non è una “seconda chance” per appellare un atto impositivo. Per contestare con successo un diniego, il contribuente deve concentrarsi non sui vizi dell’atto originario, ma sui motivi per cui il rifiuto dell’Amministrazione di correggerlo è illegittimo. È necessario evidenziare un interesse pubblico concreto (ad esempio, un errore palese ed evidente, un contrasto con principi consolidati della giurisprudenza, ecc.) che giustifichi l’intervento in autotutela. In assenza di tali elementi, il ricorso contro il diniego è destinato al fallimento, con conseguente condanna al pagamento delle spese legali.

È possibile impugnare un diniego di autotutela per contestare nuovamente la fondatezza di un avviso di accertamento?
No. La Corte di Cassazione ha stabilito che l’impugnazione contro il diniego di autotutela non può essere utilizzata per contestare la fondatezza della pretesa tributaria, ma solo per dedurre eventuali profili di illegittimità del rifiuto stesso.

Cosa deve dimostrare il contribuente per contestare con successo un diniego di autotutela?
Il contribuente non deve limitarsi a dedurre i vizi dell’atto impositivo, ma è tenuto a prospettare l’esistenza di un interesse di rilevanza generale dell’Amministrazione alla rimozione dell’atto stesso. L’oggetto del giudizio è la legittimità del rifiuto, non la fondatezza della pretesa originaria.

La pendenza di un ricorso contro l’atto impositivo originale impedisce di chiedere l’autotutela?
La sentenza non afferma che la pendenza di un ricorso impedisca la richiesta, ma chiarisce che il contribuente non può usare l’autotutela per aggirare le preclusioni del processo in corso o per ottenere un riesame del merito già demandato al giudice tributario. La Corte ha infatti ritenuto errato che la Commissione regionale considerasse la pendenza del processo come un ostacolo assoluto all’autotutela.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 34728 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 34728 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME COGNOME

Data pubblicazione: 28/12/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 16748/2017 R.G. proposto da :

RAGIONE_SOCIALE elettivamente domiciliata in Roma INDIRIZZO presso lo studio dell’avvocato NOME COGNOME (CODICE_FISCALE rappresentata e difesa dagli avvocati NOME COGNOME (CODICE_FISCALE, NOME COGNOME (CODICE_FISCALE, COGNOME NOME (CODICE_FISCALE

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, domiciliata ex lege in Roma INDIRIZZO presso l’Avvocatura Generale dello Stato (NUMERO_DOCUMENTO) che la rappresenta e difende

-controricorrente-

avverso Sentenza delle Commissione Tributaria Regionale della Lombardia n. 7418/2016 depositata il 30/12/2016.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 27/11/2024 dal Consigliere NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

RAGIONE_SOCIALE ricorre, con quattro motivi, avverso la sentenza indicata in epigrafe della CTR della Lombardia che, confermando la pronuncia di primo grado, ha rigettato l’appello proposto dalla società contribuente, in giudizio avente ad oggetto l’impugnazione di diniego di autotutela avente ad oggetto l’avviso di accertamento

per Ires e Irap, con contestuale irrogazione delle sanzioni, relativo all’anno di imposta 2004.

L’Amministrazione finanziaria resiste con controricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso, la società contribuente lamenta, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la «Violazione e/o falsa applicazione degli artt. 2-quater del D.L. n. 564/1994 e 2 del D.M. n. 37/1997.

Deduce, la ricorrente che la Commissione regionale abbia errato nel ritenere preclusiva, ai fini dell’autotutela, la pendenza di un processo in relazione al provvedimento di cui si chiede il riesame.

Con il secondo motivo di ricorso si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c., la nullità della sentenza per omessa pronuncia ex art. 112 c.p.c. sull’espressa domanda volta all’accertamento della illegittimità del provvedimento di diniego impugnato.

Con il terzo strumento di impugnazione, la società ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c., la «Nullità della sentenza per vizio di motivazione, in violazione dell’art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c. e delle garanzie costituzionali di cui agli artt. 24 e 111 Cost.».

Con il quarto motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., la Violazione e/o falsa applicazione, sotto un ulteriore profilo, delle norme in materia di autotutela tributaria, di cui agli artt. 2-quater del D.Lgs. n. 564/1994 e 2 del D.M. n. 37/1997, in relazione ai principi costituzionali di cui agli artt. 25, 42, 53 e 97 Cost., e con riferimento alla dedotta violazione, da parte del provvedimento di diniego opposto, del principio di irretroattività dello ius superveniens sfavorevole, di cui all’art. 3, comma 1, del D.Lgs. n. 472/1997, e dell’esimente di cui agli artt. 6, comma 2, del D.Lgs. n. 472/1997, 10, comma 3, della Legge n. 212/2000 e 8 del D.Lgs. n. 546/1992».
Il secondo e terzo motivo di ricorso, da esaminarsi in via preventiva, in quanto con essi si prospetta la nullità integrale della sentenza impugnata, sono infondati.

5.1. Per quanto attiene al profilo dedotto con il secondo motivo, deve richiamarsi, in proposito, l’orientamento di questa Corte secondo cui il vizio di omessa pronuncia su una domanda o eccezione di merito, che integra una violazione del principio di corrispondenza tra chiesto e il pronunciato ex art. 112 cod. proc. civ., si ha quando vi sia omissione di qualsiasi decisione su di un capo di domanda, intendendosi per capo di domanda ogni richiesta delle parti diretta ad ottenere l’attuazione in concreto di una volontà di legge che garantisca un bene all’attore o al convenuto e, in genere, ogni istanza che abbia un contenuto concreto formulato in conclusione specifica, sulla quale deve essere emessa pronuncia di accoglimento o di rigetto (Cass., 26 gennaio 2021, n. 1616; Cass., 27 novembre 2017, n. 28308).
Inoltre, secondo costante giurisprudenza, «ad integrare gli estremi del vizio di omessa pronuncia non basta la mancanza di un’espressa statuizione del giudice, ma è necessario che sia stato completamente omesso il provvedimento che si palesa indispensabile alla soluzione del caso concreto: ciò non si verifica quando la decisione adottata comporti la reiezione della pretesa fatta valere dalla parte, anche se manchi in proposito una specifica argomentazione, dovendo ravvisarsi una statuizione implicita di rigetto quando la pretesa avanzata col capo di domanda non espressamente esaminato risulti incompatibile con l’impostazione logico-giuridica della pronuncia» (Cass., 4 ottobre 2011, n. 20311; Cass., 10 maggio 2007, n. 10696; Cass., 26 novembre 2013, n. 26397; Cass., 18 giugno 2018, n. 15936).
Nel caso di specie, peraltro, la CTR ha offerto ampia e nitida motivazione del rigetto delle eccezioni di illegittimità del diniego di autotutela, in particolare evidenziando come il sindacato giudiziale

nelle forme ammesse sugli atti discrezionali -possa esercitarsi soltanto sulla legittimità del rifiuto, e non sulla fondatezza della pretesa tributaria (v. sentenza, p. 2).

5.2. Tanto basta per ritenere infondata anche la censura formulata con il terzo motivo di ricorso.

Per costante affermazione di questa Corte, l’assenza della motivazione, la sua mera apparenza, o ancora la sua intrinseca illogicità, implicano una violazione di legge costituzionalmente rilevante e, pertanto, danno luogo ad un error in procedendo , la cui denuncia è ammissibile dinanzi al giudice di legittimità ai sensi del n. 4 dell’art. 360, ponendosi come violazione delle norme poste a presidio dell’obbligo motivazionale (Cass. S.U. sentenze 7 aprile 2014, nn. 8053 e 8054). In sostanza, il vizio di motivazione che solo può dar luogo alla cassazione della sentenza è quello che attinge il nucleo fondamentale della sentenza, il cosiddetto minimo costituzionale di esplicitazione delle ragioni poste a base della sentenza.
Va ancora rammentato che «La riformulazione dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall’art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’art. 12 delle preleggi, come riduzione al “minimo costituzionale” del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto
di “sufficienza” della motivazione.» (Cass., Sez. U., 07/04/2014, n. 8053; Cass. Sez. 1, 03/03/2022 n. 7090).

Anche il primo e quarto motivo di ricorso, da esaminarsi congiuntamente, stante la stretta connessione, per essere entrambi intesi a denunciare la violazione della disciplina normativa che governa l’istituto dell’autotutela, sono infondati.

6.1. La Commissione regionale si è conformata al principio affermato questa Corte, ed al quale non vi sono ragioni per non dare continuità, secondo cui il contribuente che richiede all’Amministrazione finanziaria di ritirare, in via di autotutela, un atto impositivo o un provvedimento sanzionatorio, già divenuti definitivi, non può limitarsi alla deduzione, ormai preclusa, di eventuali vizi dell’atto, ma è tenuto a prospettare l’esistenza di un interesse di rilevanza generale dell’Amministrazione alla rimozione dello stesso; ne consegue che, contro il diniego opposto dall’Amministrazione all’esercizio del potere di autotutela, può essere proposta impugnazione soltanto per dedurre eventuali profili di illegittimità del rifiuto e non per contestare la fondatezza della pretesa tributaria ( ex multis Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 161 del 03/01/2024, Rv. 670207 – 01), come vorrebbe fare la società ricorrente.
6.2. Va inoltre rilevato che, nel caso di specie, come osservato dalla CTR, all’epoca del giudizio di appello era pendente, avanti a questa Corte di cassazione, il giudizio proposto dalla società avverso l’avviso di accertamento oggetto della richiesta di autotutela, che si è poi concluso con il rigetto del ricorso della società con sentenza n. 23155 del 2017.

In conclusione, il ricorso deve essere rigettato, con conseguente condanna della società ricorrente al rimborso, in favore della Amministrazione controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che si liquidano come in dispositivo.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso.

Condanna la ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità che liquida in euro 4.100,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 -quater , del d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1bis dello stesso articolo 13, se dovuto.

Così deciso in Roma, il 27/11/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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