Autotutela tributaria: atto definitivo non si tocca

Una società ha impugnato un’ingiunzione di pagamento per ICI e IMU, basata su avvisi di accertamento mai contestati e divenuti definitivi. La Corte di Cassazione ha respinto il ricorso, stabilendo che i vizi di un atto tributario definitivo non possono essere fatti valere successivamente, nemmeno tramite un’istanza di autotutela tributaria. La Corte ha chiarito che il potere di autotutela è discrezionale per l’amministrazione e non rappresenta un rimedio alternativo per il contribuente che ha lasciato scadere i termini per l’impugnazione.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 10 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Autotutela Tributaria: Perché un Atto Fiscale Definitivo Non Può Essere Annullato

L’ordinanza in esame della Corte di Cassazione offre un importante chiarimento sui limiti del potere di autotutela tributaria dell’amministrazione finanziaria di fronte ad atti impositivi divenuti definitivi. La questione centrale è se un contribuente, che non ha impugnato un avviso di accertamento nei termini di legge, possa successivamente contestarne la validità, chiedendo all’ente impositore di annullarlo. La risposta della Suprema Corte è netta e si fonda sul principio della certezza dei rapporti giuridici.

I Fatti di Causa: La Controversia sull’ICI e IMU

Una società commerciale si è vista notificare un’ingiunzione di pagamento da parte di un Comune per il mancato versamento di imposte locali (ICI e IMU) relative a diverse annualità. Tale ingiunzione era fondata su precedenti avvisi di accertamento che la società non aveva mai contestato. Di conseguenza, tali avvisi erano diventati definitivi, rendendo la pretesa tributaria certa, liquida ed esigibile.

La società ha deciso di impugnare l’ingiunzione di pagamento, sostenendo, tra le altre cose, di non essere la proprietaria degli immobili tassati e lamentando quindi un difetto di legittimazione passiva. Inoltre, ha criticato il Comune per non aver annullato in autotutela gli atti impositivi, ritenuti illegittimi proprio per questo motivo.

L’Ordinanza della Cassazione: I Motivi della Decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso della società, confermando le decisioni dei giudici di merito. L’analisi della Corte si è concentrata su due principi cardine del diritto tributario: la definitività degli atti impositivi e i confini dell’istituto dell’autotutela.

Il Principio della Definitività dell’Avviso di Accertamento

Il primo punto, fondamentale, è che un avviso di accertamento non impugnato entro i termini di legge diventa definitivo. Questo significa che i vizi dell’atto, anche se gravi come un presunto difetto di legittimazione passiva, non possono più essere fatti valere. La Corte ha ribadito che i vizi di un atto presupposto (l’avviso di accertamento) non si trasmettono all’atto successivo (l’ingiunzione di pagamento) se il primo è divenuto inoppugnabile. L’ingiunzione, in questo caso, poteva essere contestata solo per vizi propri, non per quelli degli atti che ne costituivano il fondamento.

I Limiti dell’Autotutela Tributaria

La Corte ha poi affrontato il tema cruciale dell’autotutela tributaria. Il contribuente non può utilizzare l’istanza di autotutela come un rimedio alternativo o tardivo per contestare un atto che non ha impugnato a tempo debito. Il potere di autotutela è discrezionale per l’amministrazione finanziaria e risponde a un interesse pubblico alla corretta esazione dei tributi, non a un interesse privato del singolo contribuente a riaprire i termini di un contenzioso ormai chiuso.

Secondo la Cassazione, e in linea con la Corte Costituzionale, non esiste un obbligo per l’amministrazione di pronunciarsi su un’istanza di annullamento. La scelta di non provvedere non può essere oggetto di contestazione giurisdizionale. Consentire il contrario significherebbe creare una seconda possibilità di tutela, minando il principio della definitività degli atti amministrativi e della certezza del diritto.

Obbligo di Motivazione e Diritto di Difesa

Infine, la Corte ha respinto la doglianza relativa a una presunta carenza di motivazione dell’ingiunzione di pagamento. L’atto, infatti, richiamava chiaramente gli avvisi di accertamento definitivi, specificava le fonti normative e dettagliava le singole poste dovute (tributi, interessi e sanzioni). Tale livello di dettaglio è stato ritenuto sufficiente a garantire il diritto di difesa del contribuente, che era stato messo in condizione di comprendere appieno la pretesa e di formulare le proprie difese.

Le Motivazioni

Le motivazioni della Corte si radicano nel principio fondamentale della certezza dei rapporti giuridici. Permettere a un contribuente di rimettere in discussione un atto impositivo divenuto definitivo attraverso l’istanza di autotutela creerebbe un’incertezza perpetua e un’indebita sovrapposizione tra la funzione amministrativa e quella giurisdizionale. La legge fornisce al contribuente strumenti e termini precisi per contestare la pretesa fiscale; una volta scaduti tali termini, la pretesa si consolida. L’autotutela rimane uno strumento eccezionale, esercitabile dall’amministrazione per ragioni di interesse pubblico, e non un diritto soggettivo del contribuente a ottenere un riesame della propria posizione.

Le Conclusioni

In conclusione, l’ordinanza ribadisce un principio saldo: la mancata impugnazione di un avviso di accertamento nei termini preclude qualsiasi successiva contestazione nel merito della pretesa tributaria. L’istituto dell’autotutela tributaria non può essere invocato come una sorta di ‘appello fuori tempo massimo’. Il contribuente ha l’onere di attivarsi tempestivamente per tutelare i propri diritti; in caso contrario, l’atto impositivo diventa definitivo e intangibile, e i vizi che lo inficiavano non possono più essere sollevati.

È possibile contestare un avviso di accertamento fiscale non impugnato tempestivamente, chiedendone l’annullamento in autotutela tributaria?
No. Secondo la Corte, i vizi di un atto di accertamento divenuto definitivo perché non impugnato nei termini non si trasmettono agli atti successivi e non possono essere fatti valere tramite un’istanza di autotutela, che non costituisce un rimedio alternativo alla mancata impugnazione.

L’amministrazione finanziaria è obbligata a rispondere a un’istanza di autotutela tributaria presentata dal contribuente?
No. La Corte, richiamando anche la giurisprudenza della Corte Costituzionale, ha stabilito che non esiste un obbligo per l’amministrazione di pronunciarsi su tali istanze. L’esercizio del potere di autotutela è discrezionale e la scelta di non provvedere non è oggetto di contestazione giurisdizionale da parte dell’istante.

Un’ingiunzione di pagamento basata su avvisi di accertamento definitivi deve essere motivata in modo autonomo e dettagliato?
L’obbligo di motivazione è soddisfatto se l’ingiunzione di pagamento riporta le fonti normative, richiama gli avvisi di accertamento definitivi su cui si fonda e specifica le singole poste della tassazione (tributi, interessi, sanzioni). Questo consente al contribuente di comprendere la pretesa e di esercitare il proprio diritto di difesa per eventuali vizi propri dell’ingiunzione.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 31400 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 31400 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 06/12/2024

ORDINANZA

sul ricorso 17290-2020 proposto da:

RAGIONE_SOCIALE in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocato NOME COGNOME giusta procura speciale a margine del ricorso

-ricorrente-

contro

COMUNE DI MILANO, in persona del Sindaco pro tempore, rappresentato e difeso dagli Avvocati COGNOME

COGNOME NOME COGNOME e NOME COGNOME giusta procura speciale in calce al controricorso

-controricorrente-

avverso la sentenza n. 5282/2019 della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE DELLA LOMBARDIA, depositata il 20.12.2019;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 4/12/2024 dal Consigliere Relatore Dott.ssa NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

RAGIONE_SOCIALE propone ricorso, affidato a cinque motivi, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la Commissione tributaria regionale della Lombardia aveva respinto l’appello avverso la sentenza n. 6712/2017 della Commissione tributaria provinciale di Milano, in rigetto del ricorso proposto avverso ingiunzioni di pagamento ICI 2009 -2011 IMU emesse dal Comune di Milano.

Il Comune resiste con controricorso.

Entrambe le parti hanno depositato memoria difensiva.

RAGIONI DELLA DECISIONE

1.1. Con il primo motivo la ricorrente denuncia, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4), c.p.c. violazione dell’art. 112 c.p.c. per avere la Commissione tributaria regionale omesso di prendere in esame la doglianza circa l’eccepita carenza di legittimazione passiva della contribuente, che sarebbe stata priva del diritto di proprietà degli immobili tassati, trasferiti al Comune di Milano.

1.2. Con il secondo motivo la ricorrente denuncia, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3), c.p.c., violazione dell’art. 2697 c.c. e dell’art. 7, comma 2, d.lgs. 31 dicembre 1992 n. 546 per avere la Commissione tributaria regionale omesso di rilevare la mancata prova, a carico del Comune, circa il titolo di proprietà ed il valore dei terreni della ricorrente, nonché per non avere ammesso la richiesta c.t.u. sull’individuazione delle aree di proprietà della contribuente ai fini della determinazione della base imponibile.
1.3. Il primo motivo è infondato, con assorbimento del secondo motivo.

1.4. La Commissione tributaria regionale ha affermato quanto segue:«…la pretesa tributaria fatta valere con gli avvisi di accertamento, posti a base dell’ingiunzione di pagamento, oggetto del presente giudizio, è divenuta definitiva non avendo l’appellante prodotto, avverso gli stessi, tempestiva impugnazione. La Commissione rileva che sul punto -mancata impugnazione degli avvisi di accertamento -la società nulla ha dedotto od eccepito e che … contro tali atti non ha proposto, anche in questa sede, alcuna contestazione. La Commissione ritiene pertanto che il ricorso proposto dalla RAGIONE_SOCIALE è inammissibile sensi dell’art. 19, c.3, d.lgs. 596/1992».
1.5. Occorre dunque ribadire che i vizi dell’atto di accertamento dell’imposta, che sia divenuto definitivo in conseguenza del fatto che il contribuente non ha proposto tempestiva impugnazione al fine di denunziare il vizio suddetto nella sede propria, non si trasmettono agli atti successivi con la conseguenza che questi sono impugnabili solo per vizi propri (cfr. Cass. nn. 6029 del 2002, 14379 del 2001).

1.6. La Commissione deve ritenersi, dunque, aver implicitamente considerato che l’eventuale nullità denunciata dalla contribuente in merito alla mancata proprietà dei beni tassati, trasmessa dall’uno all’altro atto nel modo indicato, avrebbe avuto origine da un accertamento che il contribuente non aveva impugnato nei termini, e che dunque doveva considerarsi definitivo e non più impugnabile, con la conseguenza che i vizi di quell’accertamento, non fatti valere nella sede loro propria, di impugnazione dell’atto medesimo, non potevano in ogni caso essere fatti valere con riguardo agli atti successivi, a loro volta impugnabili solo per vizi propri.
2.1. Con il terzo motivo la ricorrente denuncia, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3), c.p.c., violazione degli artt. 3, 23, 53 e 97 Cost., dell’art. 41 Carta dei Diritti Fondamentali dell’Unione Europea, dell’art. 10 legge 27 luglio 2000, n. 212 e dell’art. 21 d.lgs. 31 dicembre 1992 n. 546 per avere la Commissione tributaria regionale respinto le doglianze della

contribuente circa il mancato annullamento da parte del Comune, in autotutela, degli atti impugnati per carenza di legittimazione passiva, «anche a prescindere dalla eventuale definitività degli avvisi di accertamento prodromici all’ingiunzione di pagamento impugnata».

2.2. La censura è parimenti infondata.

2.3. Il contribuente che richiede all’Amministrazione finanziaria di ritirare, in via di autotutela, un atto impositivo o un provvedimento sanzionatorio, già divenuti definitivi, non può, invero, limitarsi alla deduzione, ormai preclusa, di eventuali vizi dell’atto, ma è tenuto a prospettare l’esistenza di un interesse di rilevanza generale dell’Amministrazione alla rimozione dello stesso, al che consegue che, contro il diniego opposto dall’Amministrazione all’esercizio del potere di autotutela, può essere proposta impugnazione soltanto per dedurre eventuali profili di illegittimità del rifiuto e non per contestare la fondatezza della pretesa tributaria (cfr. Cass. nn. 161 del 2024, 21146 del 2018, 7616 del 2018).
2.4. Diversamente opinando, o si avrebbe un’indebita sostituzione del giudice nell’attività amministrativa, o si darebbe inammissibilmente ingresso ad una controversia sulla legittimità di un atto impositivo, che, come nel caso in esame, sia divenuto definitivo (cfr. Cass. SU. n. 16097 del 2009, nella quale si è anche ribadito, più in generale, che il concreto ed effettivo esercizio, da parte dell’Amministrazione, del potere di annullamento d’ufficio e/o di revoca dell’atto contestato non costituisce un mezzo di tutela del contribuente sostitutivo dei rimedi giurisdizionali che non siano stati esperiti).
2.5. Il mancato -previoesercizio dell’autotutela da parte dell’Amministrazione in relazione ad atto diverso da quello impugnato non può quindi rilevare e tanto meno costituire valida motivazione per l’annullamento dell’atto oggetto di impugnazione (cfr. Cass. nn. 9337 del 2020, 6620 del 2009).

2.6. Circa la prospettata incostituzionalità della normativa sui limiti di impugnazione del diniego di autotutela, vanno richiamati i principi di diritto già affermati dalla Corte Costituzionale con la sentenza n. 181 del 13

luglio 2017, e di seguito illustrati: a) la salvaguardia dell’interesse pubblico alla certezza dei rapporti giuridici deve ritenersi prevalente e prioritaria rispetto alla valutazione della ragionevolezza della disciplina legislativa dell’autotutela tributaria, e se così non fosse, afferma la Corte Costituzionale, e venisse affermato il dovere dell’amministrazione tributaria di pronunciarsi sull’istanza di autotutela (nel caso di specie, rivolta al rimborso dell’imposta, che sia assume indebitamente versata ) si darebbe la stura alla possibile messa in discussione dell’obbligo tributario consolidato a seguito dell’atto impositivo divenuto definitivo, finendo l’istituto dell’autotutela per offrire in via generalizzata una seconda possibilità di tutela, dopo la scadenza dei termini per il ricorso per impugnare il medesimo atto impositivo e si verrebbe a creare una nuova situazione giuridicamente protetta del contribuente, azionabile sine die dall’interessato, il quale potrebbe rimettere in qualsiasi momento al vaglio del giudice questioni già ampiamente concluse, superando il principio della definitività del provvedimento amministrativo, al che consegue, sul piano pratico, che, a fronte della presentazione di un’istanza di autotutela, saranno unicamente le agenzie fiscali a valutare se devono attivarsi o meno per l’annullamento dell’atto e, da un lato, la loro scelta di non provvedere non potrà mai costituire oggetto di contestazione giurisdizionale da parte dell’istante, mentre, dall’altro, nel caso in cui l’amministrazione procedesse all’autotutela, tale esercizio dovrà essere valutato alla stregua di un intervento svolto spontaneamente; b) le norme inquadrate nella generale disciplina legislativa dell’annullamento d’ufficio tributario, ragionevolmente bilanciate per la realizzazione dell’interesse pubblico alla corretta esazione dei tributi e alla stabilità dei rapporti giuridici di diritto pubblico, non consentono di ritenere sussistente un interesse giuridicamente protetto volto a ottenere una decisione amministrativa espressa sull’istanza di autotutela, dovendo, quindi, escludersi, che si possa ipotizzare nel nostro ordinamento giuridico l’esistenza di un vuoto di tutela, considerato che contro il provvedimento dell’amministrazione finanziaria oggetto della richiesta di annullamento d’ufficio l’interessato dispone degli ordinari rimedi di protezione
giurisdizionale dei suoi diritti e interessi legittimi, né, sottolinea la Consulta, la disciplina legislativa del potere di autotutela tributaria, nella parte in cui non viene previsto un obbligo dell’amministrazione di pronunciarsi sulle istanze di annullamento (e di conseguente rimborso di imposte, come nella specie) presentate dal contribuente, può ritenersi che leda la garanzia costituzionale del diritto al Giudice.

3.1. Con il quarto motivo la ricorrente denuncia, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3), c.p.c., violazione degli artt. 1 e 3 legge 7.8.1990 n. 241, degli artt. 5, 6 e 7 legge 27 luglio 2000, n. 212 in relazione all’eccepita «omessa o apparente o carente motivazione dell’atto di ingiunzione e della conseguente nullità dello stesso».

3.2. La censura va disattesa.

3.3. Come già affermato da questa Corte con riguardo all’ICI, l’obbligo motivazionale dell’accertamento deve ritenersi adempiuto tutte le volte in cui il contribuente sia stato posto in grado di conoscere la pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali e, quindi, di contestare efficacemente l’ an ed il quantum dell’imposta, ed in particolare, il requisito motivazionale esige, oltre alla puntualizzazione degli estremi soggettivi ed oggettivi della posizione creditoria dedotta, soltanto l’indicazione dei fatti astrattamente giustificativi di essa, che consentano di delimitare l’ambito delle ragioni adducibili dall’ente impositore nell’eventuale successiva fase contenziosa, restando, poi, affidate al giudizio di impugnazione dell’atto le questioni riguardanti l’effettivo verificarsi dei fatti stessi e la loro idoneità a dare sostegno alla pretesa impositiva (cfr. Cass. n. 26431 del 2017).
3.4. Nella specie, tale obbligo motivazionale è stato ampiamente soddisfatto, considerando che, come riportato nella sentenza impugnata, l’ingiunzione di pagamento riporta «le fonti normative del potere di accertamento e di ingiunzione del Comune di Milano, motiva…(ndo)… la contestazione della pretesa tributaria, evidenziando che la stessa trova base negli avvisi di accertamento relativi agli anni di imposta 2009, 2010 e 2011 … divenuti definitivi in quanto non contestati, ed evidenzia altresì le singole poste della tassazione, specificando i codici per i tributi, gli interessi e le sanzioni».
3.5. Ciò consentiva, dunque, alla parte di impostare la sua difesa, sicché non è ravvisabile alcun error in iudicando , dovendo peraltro rilevarsi che le deduzioni del ricorrente confermano che la motivazione dell’ingiunzione di pagamento ha consentito di individuare gli immobili oggetto di tassazione e di sviluppare le proprie difese in ordine alla debenza del tributo, come dianzi illustrato.

4.1. Con il quinto motivo la ricorrente denuncia, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3), c.p.c., violazione dell’art. 7, comma 2, d.lgs. 31 dicembre 1992 n. 546 e degli artt. 191 e ss. c.p.c., per non avere la Commissione tributaria regionale ammesso la richiesta c.t.u. sull’individuazione delle aree di proprietà della contribuente ai fini della determinazione della base imponibile.

4.2. La censura è assorbita in funzione del rigetto dei primi due motivi di ricorso e delle considerazioni dianzi illustrate ai paragrafi 1.3. e ss.

Il proposto ricorso, pertanto, deve essere respinto.

Le spese di lite tra la ricorrente ed il Comune seguono la soccombenza con liquidazione come da dispositivo.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso; condanna la ricorrente al pagamento, in favore del Comune controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in Euro 2.400,00 per compensi ed Euro 200,00 per esborsi, oltre alle spese forfettarie nella misura del 15% ed agli accessori di legge, se dovuti.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1quater, del d.P.R. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso per cassazione, a norma del comma 1bis dello stesso art. 13, ove dovuto.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio, tenutasi in modalità da

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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