Autotutela sostitutiva: un nuovo avviso di accertamento

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 6597/2024, chiarisce che un atto di autotutela sostitutiva, che modifica radicalmente la pretesa fiscale, costituisce un nuovo avviso di accertamento autonomamente impugnabile. Viene inoltre precisato che, ai fini della responsabilità solidale IVA per acquisti a prezzi inferiori al normale (art. 60-bis, d.P.R. 633/72), l’onere di provare la consapevolezza della frode non grava sull’Agenzia delle Entrate, ma spetta al contribuente dimostrare la legittimità del prezzo basso.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 6 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Autotutela Sostitutiva: Quando l’Agenzia delle Entrate Emette un Nuovo Atto Impugnabile

L’ordinanza n. 6597/2024 della Corte di Cassazione offre chiarimenti cruciali su due temi di grande rilevanza nel diritto tributario: la natura di un atto di autotutela sostitutiva e la ripartizione dell’onere probatorio nella responsabilità solidale IVA. La Suprema Corte ha stabilito che quando l’Amministrazione finanziaria non si limita a ridurre una pretesa, ma ne cambia radicalmente i presupposti, emette di fatto un nuovo avviso di accertamento, pienamente contestabile dal contribuente.

I Fatti del Caso

Un contribuente, attivo nel commercio di articoli elettronici, riceveva due avvisi di accertamento per IVA, IRAP e imposte dirette. L’accusa iniziale era di aver compiuto operazioni oggettivamente inesistenti. In seguito alla documentazione prodotta dal contribuente, l’Agenzia delle Entrate procedeva in autotutela. Tuttavia, non si trattava di un semplice annullamento parziale. L’Ufficio emetteva un nuovo atto con cui riqualificava le operazioni come soggettivamente inesistenti, escludeva le pretese per imposte dirette e IRAP, ma confermava la pretesa IVA, fondandola su una base giuridica completamente diversa: la responsabilità solidale del cessionario prevista dall’art. 60-bis del d.P.R. n. 633/1972, a causa della rivendita della merce a prezzi inferiori a quelli di costo.

Sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale davano ragione al contribuente, annullando l’atto. La CTR, in particolare, pur riconoscendo l’impugnabilità del nuovo provvedimento, riteneva la pretesa infondata perché l’Agenzia non aveva provato la carenza di buona fede del contribuente. L’Agenzia delle Entrate ricorreva quindi in Cassazione.

L’Analisi della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha esaminato due motivi di ricorso, giungendo a conclusioni distinte ma ugualmente importanti.

La qualificazione dell’atto di autotutela sostitutiva

Il primo motivo di ricorso dell’Agenzia sosteneva che l’atto emesso in autotutela non fosse un nuovo avviso di accertamento, ma una mera riduzione della pretesa originaria, ormai definitiva. Pertanto, secondo l’Ufficio, il contribuente non avrebbe potuto contestarne il merito.

La Cassazione ha rigettato questa tesi. Ha chiarito che nel caso di specie non si è trattato di una semplice autotutela parziale, ma di un’autotutela sostitutiva. L’Agenzia, infatti, non si è limitata a ridurre l’importo dovuto, ma ha modificato radicalmente i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche della pretesa. Si è passati da una contestazione di operazioni oggettivamente inesistenti a una di responsabilità solidale per operazioni soggettivamente inesistenti. Questo cambiamento sostanziale, basato su nuovi elementi e una diversa interpretazione, ha dato vita a un atto impositivo del tutto nuovo e inedito, che ha sostituito i precedenti. Di conseguenza, la Corte ha confermato che tale atto era autonomamente impugnabile dal contribuente, che aveva il diritto di difendersi nel merito.

L’onere della prova nella responsabilità solidale IVA (Art. 60-bis)

Il secondo motivo di ricorso, accolto dalla Corte, riguardava l’errata applicazione dell’art. 60-bis da parte della CTR. Quest’ultima aveva annullato la pretesa fiscale perché l’Agenzia non aveva dimostrato la consapevolezza del contribuente di partecipare a una frode.

La Cassazione ha chiarito che la CTR ha commesso un errore di diritto. La disciplina della responsabilità solidale IVA, in caso di acquisti a prezzi inferiori al valore normale, prevede una specifica ripartizione dell’onere della prova. Per attivare la responsabilità, l’Agenzia delle Entrate ha solo l’onere di provare due circostanze di fatto:
1. Il mancato versamento dell’IVA da parte del cedente (il fornitore).
2. L’inferiorità del prezzo di vendita rispetto al valore di mercato.

Una volta che l’Ufficio ha provato questi due elementi, l’onere si trasferisce interamente sul contribuente (l’acquirente). Sarà quest’ultimo a dover dimostrare, con prove documentali, che il prezzo inferiore era giustificato da “eventi o situazioni di fatto oggettivamente rilevabili” (es. una liquidazione, merce difettata, ecc.) e che, in ogni caso, tale prezzo non era connesso al mancato pagamento dell’imposta da parte del fornitore. La norma, quindi, non richiede all’Agenzia di provare la malafede o la consapevolezza dell’acquirente.

Le Motivazioni della Decisione

La decisione della Corte si fonda su una netta distinzione tra l’autotutela che riduce una pretesa lasciandone immutata la natura e l’autotutela sostitutiva che la ridefinisce completamente. In quest’ultimo caso, si genera un nuovo rapporto giuridico-tributario, e il contribuente deve avere la possibilità di contestarlo ex novo. Sulla questione della responsabilità solidale, la motivazione risiede nell’interpretazione letterale dell’art. 60-bis, che delinea una forma di responsabilità quasi oggettiva. Il legislatore ha voluto porre una presunzione a carico dell’acquirente che compra a prezzi anomali, imponendogli un dovere di diligenza e l’onere di giustificare tale anomalia per non essere chiamato a rispondere del debito IVA del suo fornitore.

Conclusioni

Questa ordinanza ha importanti implicazioni pratiche. Per i contribuenti, conferma che un atto di autotutela sostitutiva apre una nuova finestra per l’impugnazione, anche se gli atti originari erano divenuti definitivi. Al contempo, lancia un monito agli operatori commerciali: quando si acquistano beni a prezzi significativamente inferiori a quelli di mercato, la sola buona fede non basta a proteggersi dalla responsabilità per l’IVA non versata dal fornitore. È indispensabile essere in grado di provare oggettivamente le ragioni commerciali di tale convenienza, per non rischiare di dover pagare l’imposta al posto del venditore inadempiente.

Un atto di autotutela dell’Agenzia delle Entrate è sempre impugnabile nel merito?
No. Un atto di mero diniego di autotutela o di annullamento parziale di un atto ormai definitivo non è impugnabile nel merito. Tuttavia, se si tratta di un'”autotutela sostitutiva” che modifica radicalmente i presupposti di fatto e di diritto della pretesa, come nel caso esaminato, esso si qualifica come un nuovo avviso di accertamento e può essere pienamente impugnato.

Cosa deve provare l’Agenzia delle Entrate per richiedere l’IVA in via solidale a chi acquista a prezzi troppo bassi?
Secondo l’art. 60-bis del d.P.R. 633/1972, l’Agenzia delle Entrate deve provare unicamente due circostanze: il mancato versamento dell’IVA da parte del venditore e la vendita dei beni a un prezzo inferiore al loro valore normale.

Per evitare la responsabilità solidale IVA, è sufficiente per l’acquirente dimostrare la propria buona fede?
No, non è sufficiente. La Corte ha chiarito che l’acquirente, per liberarsi dalla responsabilità, deve dimostrare documentalmente che il prezzo inferiore era determinato da eventi o situazioni oggettivamente riscontrabili (es. saldi, difetti del prodotto) e che non era in alcun modo collegato al mancato pagamento dell’imposta da parte del suo fornitore.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 6597 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 6597 Anno 2024

Presidente: NOME COGNOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 12/03/2024

Oggetto: Autotutela parziale – Richiesta per la pretesa residua Qualificazione

ordinanza

sul ricorso iscritto al n. 13482/2016 R.G. proposto da RAGIONE_SOCIALE , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, INDIRIZZO;

-ricorrente –

contro

NOME NOME , rappresentato e difeso dall’AVV_NOTAIO, con domicilio eletto presso l’AVV_NOTAIO, in INDIRIZZO INDIRIZZO, pec , giusta procura in calce al controricorso;

-controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania n. 10572/18/15, depositata il 25 novembre 2015.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 24 gennaio 2024 dal Consigliere NOME COGNOME.

RILEVATO CHE

L’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE notificava a COGNOME NOME due avvisi di accertamento per Iva, Irap e imposte dirette per gli anni d’imposta

2009 e 2010 in relazione ad operazioni oggettivamente inesistenti nel commercio di articoli elettronici in relazione a transazioni effettuate con la RAGIONE_SOCIALE.

Il contribuente presentava istanza di accertamento con adesione che non andava a buon fine; l’Ufficio, peraltro, in relazione alla documentazione prodotta e alle allegazioni della parte, in via di autotutela, emetteva atto con il quale, qualificate le operazioni come soggettivamente inesistenti, escludeva le somme dovute per imposte dirette e contributi previdenziali e riduceva la pretesa all’Iva, di cui il contribuente era chiamato a rispondere in via solidale ex art. 60-bis d.P.R. n. 633 del 1972 atteso l’omesso versamento dell’imposta da parte del cedente e la rivendita della merce a prezzi inferiori a quelli di costo.
La Commissione tributaria provinciale di Napoli, sull’impugnazione di NOME, annullava l’atto così emesso.

La sentenza era confermata dalla CTR in epigrafe che riteneva l’atto impugnabile, ancorché emesso in via di autotutela, e la pretesa infondata per mancato assolvimento dell’onere probatorio sulla carenza di buona fede del contribuente.

L’RAGIONE_SOCIALE propone ricorso per cassazione con due motivi, cui resiste il contribuente con controricorso.

CONSIDERATO CHE

Il primo motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360, n. 3 e n. 4, c.p.c., violazione degli artt. 19 e 21, comma 1, d.lgs. n. 546 del 1992.

L’Ufficio lamenta, in particolare, che la CTR abbia ritenuto l’atto impugnabile pur trattandosi di provvedimento in autotutela parziale, con cui era stata ridotta l’originaria pretesa alla sola Iva, con esclusione RAGIONE_SOCIALE riprese per imposte dirette, Irap e Inps, sicché l’impugnazione avrebbe dovuto, in ipotesi, esser rivolta contro gli

originari avvisi di accertamento, divenuti peraltro definitivi in data 20 gennaio 2014.

Avverso l’atto di cui al giudizio, discrezionale e non sindacabile nel merito, dunque, l’impugnazione sarebbe stata possibile solo in caso di rifiuto ma non anche sulla fondatezza della pretesa non annullata.

Il secondo motivo denuncia, in subordine, ai sensi dell’art. 360, n. 3, c.p.c., violazione dell’art. 60 -bis, secondo e terzo comma, d.P.R. n. 633 del 1972, avendo la CTR valutato la sussistenza della buona fede del contribuente-cessionario , mentre l’unico presupposto a fondamento della sua responsabilità solidale in caso di omesso versamento dell’Iva da parte del cedente, accertato missing trader , è costituito dall’avvenuta cessione a prezzi inferiori al normale , incombendo sul cessionario la prova che il prezzo inferiore era stato determinato da eventi o situazioni di fatto oggettivamente rilevabili.
Va disattesa, preliminarmente, l’eccezione di inammissibilità del ricorso ex art. 360 bis, n. 1, c.p.c. posto che, in tema di impugnazione dell’atto di autotutela, la proponibilità dell’impugnazione, pur ammissibile, è soggetta a specifici limiti, nella specie adeguatamente denunciati con il ricorso.

Il primo motivo è infondato.

4.1. È ben vero, infatti, che il diniego di autotutela è suscettibile di impugnazione nei limiti dei motivi propri dell’atto e non per impugnare surretiziamente il merito di quelli divenuti definitivi per mancata opposizione o per giudicato definitivo, posto che in tal modo – altrimenti – si verrebbe a « far rivivere questioni di merito con un semplice atto di invito alla autotutela, senza limiti tempo rali … scardinando alla base ogni forma di certezza e definitività dei rapporti giuridici tributari oramai consolidati » (v. ex multis Cass. n. 3442 del 20/02/2015; Cass. n. 24033 del 26/09/2019; v. da ultimo Cass. n. 25659 del 04/09/2023, secondo la quale « Il contribuente che richiede
all’Amministrazione finanziaria di ritirare, in via di autotutela, un atto impositivo o un provvedimento sanzionatorio, divenuti definitivi, non può limitarsi alla deduzione, ormai preclusa, di eventuali vizi dell’atto, ma è tenuto a prospettare l’esistenza di un interesse di rilevanza generale dell’Amministrazione alla rimozione dello stesso; ne consegue che, contro il diniego opposto dall’Amministrazione all’esercizio del potere di autotutela, può essere proposta impugnazione soltanto per dedurre eventuali profili di illegittimità del rifiuto e non per contestare la fondatezza della pretesa tributaria »).
Va anzi precisato che, secondo il consolidato orientamento della Corte, il sindacato giurisdizionale sul provvedimento di diniego dell’Amministrazione rispetto ad un’istanza di annullamento in autotutela è ammesso esclusivamente ove sia prospettata l’esistenza di un interesse di rilevanza generale dell’Amministrazione alla rimozione dell’atto e, dunque, per ragioni di rilevante interesse generale, che non ricorrono ove il contribuente deduca l’infondatezza o l’ingiustizia della pretesa tributaria (v., tra le tante, Cass. n. 18604 del 11/07/2019; Cass. n. 26087 del 11/12/2014; Cass. n. 11457 del 12/05/2010).
4.2. Nella vicenda in giudizio, peraltro, non si pone una questione di diniego di autotutela, anche solo parziale.

L ‘Amministrazione, con l’atto del 10 marzo 2014, ha, in realtà, in forza dei poteri riconosciuti dall’art. 2 quater d.l. n. 564 del 1994, emesso un provvedimento di autotutela cd. sostitutiva, con cui ha adottato contestualmente -come necessario e consentito non essendo decorsi i termini per l’accertamento (v. sul punto Cass. n. 25055 del 08/10/2019; v. anche in termini ampi Cass. n. 27706 del 21/09/2022) – un nuovo atto impositivo, in tal modo ponendo nel nulla gli originari avvisi emessi nel 2013.
Ciò emerge pacificamente dagli atti di causa -dal ricorso, dal contenuto del provvedimento impugnato, riprodotto solo parzialmente dall’Ufficio ma nella sua integrità dal controricorrente, nonché dallo stesso accertamento operato dalla CTR -posto che:

con gli originari avvisi si contestava il compimento, da parte del contribuente, di operazioni oggettivamente inesistenti;

con il successivo atto , invece, l’Amministrazione ha:

qualificato le operazioni come soggettivamente inesistenti;

affermato la responsabilità del contribuente in via solidale ex art. 60-bis d.P.R. n. 633 del 1972 e non per aver concorso nella frode

La stessa CTR, pur errando – come si vedrà -nel valutare questo secondo aspetto, ha preso in esame la ripresa sotto lo specifico versante, oggetto di esplicita indicazione nell’atto , della natura solo soggettiva della frode.

In altri termini, la pretesa, come articolata nell’atto impositivo contenuto nell’atto di autotutela cd. parziale, si fonda su presupposti di fatto e ragioni giuridiche del tutto nuove e inedite rispetto a quelle su cui erano basati gli originari avvisi di accertamento.

E, del resto, si può anche osservare che l’esercizio del potere di autotutela, nel caso di specie, si fondava non solo e non tanto su una diversa interpretazione dei fatti ma anche su nuovi elementi, costituiti proprio dalle plurime allegazioni prodotte dal contribuente in sede di accertamento con adesione, tali da determinare non una mera riduzione della pretesa (che avrebbe lasciato inalterati, seppure per somme inferiori, gli originari avvisi) ma una radicale riconsiderazione della stessa.
Correttamente, dunque, la CTR ha ritenuto l’atto qualificabile come avviso di accertamento.

Il secondo motivo è fondato.

5.1. L’art. 60 -bis, secondo e terzo comma, d.P.R. n. 633 del 1972, ratione temporis applicabile, prevede:

« 2. In caso di mancato versamento dell’imposta da parte del cedente relativa a cessioni effettuate a prezzi inferiori al valore normale, il cessionario, soggetto agli adempimenti ai fini del presente decreto, è obbligato solidalmente al pagamento della predetta imposta.

L’obbligato solidale di cui al comma 2 può tuttavia documentalmente dimostrare che il prezzo inferiore dei beni è stato determinato in ragione di eventi o situazioni di fatto oggettivamente rilevabili o sulla base di specifiche disposizioni di legge e che comunque non è connesso con il mancato pagamento dell’imposta. »

5.2. La norma, dunque, in luogo del disconoscimento della detrazione a monte prevede l’obbligo autonomo di pagare quanto dovuto e non versato dal cedente, e ciò in base al semplice fatto giuridico dell’omesso versamento del dovuto da parte del cedente, senza alcuna necessità di ulteriore attività accertativa.

Questa Corte, del resto, ha già precisato (Cass. n. 2853 del 31/01/2019) che l’art. 60-bis, secondo comma, d.P.R. n. 633 del 1972, nel contemplare la responsabilità solidale del cessionario in caso di mancato versamento dell’Iva da parte del cedente per le cessioni dei beni individuati dal d.m. 22 dicembre 2005, se effettuate a prezzi inferiori al valore normale, presuppone – a differenza dell’art. 21, settimo comma, del medesimo decreto, che concerne l’emissione di fatture per operazioni inesistenti – l’effettività dell’operazione, sia sul piano oggettivo che soggettivo, sicché è consentito al cessionario portare in detrazione l’imposta non versata dal cedente e per la quale è stato chiamato al pagamento come obbligato solidale.
La radicale differenza naturalistica dei due fenomeni (da un lato l’emissione di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti, alla

quale l’ordinamento replica con il diniego di detrazione dell’iva esposta; dall’altro lato il mancato versamento dell’iva da parte del cedente, al quale l’ordinamento replica con l’attribuzione al cessionario della responsabilità solidale per l’iva non versata) comporta, quindi, una diversa perimetrazione dell’onere probatorio .

Nella fattispecie di cui all’art. 60 -bis d.P.R. n. 633 del 1972, infatti, l’Ufficio ha l’onere di provare unicamente le due circostanze di fatto relative: a) all’omesso versamento dell’iva da parte del cedente e b) all’inferiorità al valore di mercato del prezzo praticato .

Non è previsto, invece, che sia fornita (o anche solo dedotta) la prova della consapevolezza del cessionario della frode perpetrata dal cedente.

A fronte di tali prove, poi, l’onere si trasferisce sul contribuente che ai sensi dell’art. 60 -bis, terzo comma, d.P.R. n. 633 del 1972 dovrà provare che « il prezzo inferiore dei beni è stato determinato in ragione di eventi o situazioni di fatto oggettivamente rilevabili o sulla base di specifiche disposizioni di legge e che comunque non è connesso con il mancato pagamento dell’imposta ».

5.3. Orbene, appare evidente l’errore di diritto in cui è incorsa la CTR, la quale, invece, ha ritenuto illegittima la pretesa dell’Ufficio sull’assunto del tutto estraneo alla fattispecie giuridica -della mancata prova della consapevolezza dell’altr ui attività illecita.

In accoglimento del secondo motivo, infondato il primo, la sentenza va pertanto cassata con rinvio, anche per le spese, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania in diversa composizione.

P.Q.M.

La Corte in accoglimento del secondo motivo del ricorso, rigettato il primo, cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese di

legittimità, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania in diversa composizione.

Deciso in Roma, nell’adunanza camerale del 24 gennaio 2024

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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