Autotutela sostitutiva: nuovo avviso dopo annullamento

Un comune, dopo l’annullamento di un avviso di pagamento TARI per un vizio formale, ne ha emesso uno nuovo e corretto per lo stesso anno. La Corte di Cassazione ha stabilito che tale operazione è legittima in virtù del potere di autotutela sostitutiva. Questo potere consente all’amministrazione di correggere i propri errori, a patto che il precedente annullamento non abbia deciso nel merito l’inesistenza del debito tributario. La decisione chiarisce che il giudicato su un vizio procedurale non impedisce all’ente di riemettere un atto corretto.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 27 agosto 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Autotutela sostitutiva: L’Amministrazione può emettere un nuovo avviso dopo un annullamento?

Un avviso di accertamento fiscale annullato da un giudice è una sconfitta definitiva per l’ente impositore? Non sempre. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione chiarisce i contorni del potere di autotutela sostitutiva, un principio fondamentale che permette alla Pubblica Amministrazione di correggere i propri errori anche dopo una pronuncia giudiziale sfavorevole. Vediamo insieme cosa è successo e quali sono le implicazioni per i contribuenti.

Il caso: un avviso di pagamento TARI annullato e poi riemesso

Una società operante nel settore alberghiero si è vista notificare un avviso di pagamento per il saldo della TARI (tassa sui rifiuti) relativo all’anno 2015. La società ha impugnato l’atto e ha ottenuto ragione: una Commissione Tributaria ha annullato l’avviso a causa di una ‘discrasia’, ovvero un’incongruenza, nella determinazione della superficie imponibile.

L’amministrazione comunale, tuttavia, non si è data per vinta. Ritenendo che l’annullamento fosse dovuto a un vizio formale e non alla sostanza della pretesa, ha esercitato il proprio potere di autotutela. Ha quindi emesso un secondo avviso di pagamento per lo stesso anno e per lo stesso saldo TARI, ma con un importo inferiore, ricalcolato sulla base di una superficie corretta. La società ha impugnato anche questo secondo atto, sostenendo che fosse una mera duplicazione di un atto già annullato in via definitiva. La Commissione Tributaria Regionale le ha dato ragione, ma il Comune ha portato la questione fino in Cassazione.

Il potere di autotutela sostitutiva dell’ente

Il cuore della controversia risiede nella corretta interpretazione del potere di autotutela sostitutiva. Questo strumento consente all’amministrazione di annullare un proprio atto illegittimo e sostituirlo con uno nuovo, corretto e privo dei vizi che avevano causato il primo annullamento.

Il limite principale a questo potere è il cosiddetto ‘giudicato sul merito’. Se il giudice, nella prima sentenza, ha stabilito in via definitiva che il tributo non è dovuto (per esempio, per prescrizione o perché il presupposto impositivo non esiste), l’amministrazione non può più tornare sulla questione. Il suo potere si è esaurito.

Ma cosa succede se l’annullamento, come nel caso di specie, è avvenuto per un vizio ‘procedurale’ o ‘formale’, come l’incertezza sulla base imponibile, senza che il giudice si sia pronunciato sull’esistenza stessa del debito?

Le motivazioni della Corte di Cassazione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso del Comune, fornendo un’importante lezione sul bilanciamento tra il potere impositivo dello Stato e la certezza dei rapporti giuridici. I giudici hanno chiarito che l’annullamento del primo avviso di pagamento non era avvenuto perché la tassa non fosse dovuta, ma unicamente per l’incertezza sulla superficie imponibile. Di conseguenza, non si era formato un giudicato sul merito della pretesa tributaria.

In assenza di un giudicato sul ‘se’ e sul ‘quanto’ del debito, l’amministrazione conservava intatto il suo potere, definito dalla Corte come espressione del ‘principio di perennità’ della potestà amministrativa. L’ente impositore aveva quindi il diritto, e il dovere, di correggere l’errore e riemettere un nuovo atto, rideterminando correttamente l’importo dovuto. Il secondo avviso non era una ‘duplicazione’ del primo, ma una sua ‘sostituzione’ legittima, emendata dal vizio originario.

Conclusioni: le implicazioni pratiche della sentenza

La decisione della Cassazione ha conseguenze pratiche rilevanti. Per i contribuenti, significa che vincere un ricorso contro un avviso di accertamento per un vizio formale potrebbe non essere la fine della questione. Se il merito della pretesa impositiva rimane valido, l’amministrazione ha il potere di emettere un nuovo atto corretto, entro i termini di decadenza. L’eventuale nuova impugnazione dovrà quindi concentrarsi sul nuovo atto, non potendo più fare leva sul precedente annullamento. Per le amministrazioni, questa ordinanza conferma la possibilità di rimediare ai propri errori procedurali senza perdere il diritto di riscuotere tributi legittimamente dovuti, garantendo così l’equità e la continuità dell’azione impositiva.

Un’amministrazione può emettere un nuovo avviso di accertamento per lo stesso tributo dopo che il primo è stato annullato dal giudice?
Sì, può farlo a condizione che l’annullamento giudiziale del primo avviso sia avvenuto per un vizio che non riguarda il merito della pretesa tributaria (cioè l’esistenza e l’ammontare del debito), ma un difetto formale o procedurale, come l’incertezza della base imponibile. In tal caso, l’ente può esercitare il potere di autotutela sostitutiva ed emettere un nuovo atto corretto.

Cosa si intende per ‘autotutela sostitutiva’ in ambito tributario?
È il potere con cui l’amministrazione pubblica può annullare un proprio atto impositivo ritenuto illegittimo e sostituirlo con un altro atto che, pur avendo lo stesso contenuto sostanziale, è stato corretto e privato dei vizi originari. Questo potere può essere esercitato anche durante un giudizio di impugnazione.

Qual è il limite principale al potere di autotutela sostitutiva dell’amministrazione?
Il limite principale è il giudicato sul merito. Se una sentenza passata in giudicato ha già stabilito in modo definitivo che la pretesa impositiva è infondata nel suo an (se è dovuta) o nel suo quantum (l’importo), l’amministrazione non può più emettere un nuovo atto per la stessa causa.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 20400 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 20400 Anno 2025

Presidente: COGNOME RAGIONE_SOCIALE

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 21/07/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 15072/2020 R.G., proposto

Comune di Serrara Fontana (NA), in persona del Sindaco pro tempore , autorizzato ad instaurare il presente procedimento in virtù di deliberazione adottata dalla Giunta Comunale il 7 maggio 2020, n. 39, rappresentato e difeso dal Prof. Avv. NOME COGNOME con studio in Napoli, elettivamente domiciliato presso l’Avv. NOME COGNOME, con studio in Roma (indirizzo p.e.c. per comunicazioni e notifiche del presente procedimento: EMAIL, giusta procura in calce al ricorso introduttivo del presente procedimento;
RICORRENTE

CONTRO

‘ RAGIONE_SOCIALE di NOME COGNOME e COGNOME Domenico ‘, con sede in Serrara Fontana (NA), in persona del socio accomandatario e amministratore pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avv. NOME COGNOME con studio in Ischia (NA), elettivamente domiciliata presso l’Avv. NOME COGNOME con studio in Roma (indirizzo p.e.c. per comunicazioni

TARSU TIA TARES TARI ACCERTAMENTO ATTIVITÀ STAGIONALE

e notifiche del presente procedimento: EMAIL, giusta procura in allegato al controricorso di costituzione nel presente procedimento;

CONTRORICORRENTE

avverso la sentenza depositata dalla Commissione tributaria regionale per la Campania il 25 febbraio 2020, n. 1942/13/2020;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 26 febbraio 2025 dal Dott. NOME COGNOME.

RILEVATO CHE:

Il Comune di Serrara Fontana (NA) ha proposto ricorso per la cassazione della sentenza depositata dalla Commissione tributaria regionale per la Campania il 25 febbraio 2020, n. 1942/13/2020, la quale, in controversia avente ad oggetto l’impugnazione di avviso di pagamento n. 3336 nei confronti della ‘ Santa RAGIONE_SOCIALE di NOME COGNOME e COGNOME COGNOME per il ‘ saldo ‘ della TARI relativa all’anno 2015 nella misura di € 3.896,42, in relazione a fabbricato alberghiero con stabilimento balneare in Serrara Fontana (NA), ha accolto l’appello proposto dalla ‘ RAGIONE_SOCIALE di NOME COGNOME e COGNOME COGNOME nei confronti del medesimo avverso la sentenza depositata dalla Commissione tributaria provinciale di Napoli l ’11 marzo 2019, n. 3096/04/2019 , con compensazione delle spese giudiziali.
Il giudice di appello ha riformato la decisione di prime cure -che aveva rigettato il ricorso originario della contribuente sul rilievo della formazione di un giudicato esterno in relazione alla sentenza depositata dalla Commissione tributaria provinciale di Napoli il 14 febbraio 2018, n. 1580/17/2018, la

quale aveva annullato l’avviso di accertamento prodromico all’impugnato avviso di pagamento .

La ‘ Santa Maria a Terra S.a.s di NOME COGNOME e COGNOME Domenico ‘ ha resistito con controricorso.

CONSIDERATO CHE:

Il ricorso è affidato ad un unico motivo, col quale si denunciano, al contempo, violazione e falsa applicazione dell’art. 67bis del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ., nonché omesso esame di un fatto decisivo che è stato oggetto di discussione, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5), cod. proc. civ., per essere stato erroneamente ritenuto dal giudice di appello che « l’emissione dell’avviso di pagamento relativo al tributo in questione (saldo TARI 2015) fosse precluso dalla sentenza di annullamento della C.T.R., sez. 17, n. 1580 del 14.2.18, di precedente avviso di pagamento, n. 1745 dell’11.11.15 (saldo TARI 2015) da parte di altra sezione della stessa C.T.R., n. 17 ».
Secondo il ricorrente: « Di qui la legittimità del secondo avviso di pagamento n. 3336/18, di € 3.896,42 , che non costituisce affatto “duplicazione” di quello (annullato) n. 1745/15 di € 5.152,00. Correttamente, quindi, il Comune ha ritenuto di emettere, sulla base anche della sentenza della C.T.R. (relativa all’acconto, n. 4521/27/17), un nuovo avviso di pagamento n. 3336, prot. n. 1777, del 6.3.18, dell’importo di € 3.896,00 da versare a titolo di saldo, in luogo di quello di € 5.152,00, richiesto con avviso di pagamento n. 1745, prot. n. 8956 dell’11.11.15 (annullato). Ergo, giammai può ritenersi, come afferma errando la Commissione, che l’ultimo avviso di pagamento per il saldo TARI 2015, n. 3336, prot. n. 1777, del 6.3.18, potesse essere “duplicativo di precedente atto
d’imposizione annullato” (sic!). In capo al Comune, infatti, residuava la possibilità di rideterminare ed accertare, nel quadro delle sentenze che si erano susseguite, il “saldo” TARI dovuto per l’anno 2015, in modo diverso ed inferiore (€ 3.896,58 in luog o di € 5.120,00), rispetto all’avviso di pagamento precedentemente annullato senza perpetrare alcuna “duplicazione” dello stesso ».

Il predetto motivo è fondato.

L’avviso di pagamento n. 1745/15, per il saldo della TARI relativa al medesimo anno nella maggior misura di € 5.152,00 , che era stato annullato dalla sentenza passata in giudicato, era tendenzialmente ostativo alla emanazione di un nuovo avviso di pagamento per la medesima causale.

Difatti, il potere di autotutela c.d. ‘ sostitutiva ‘ -in forza del quale l’amministrazione può annullare l’atto illegittimo e sostituirlo con un altro di contenuto sostanzialmente identico, ma privo dei vizi originari -può essere esercitato, ai sensi dell’art. 2quater , del d.l. 30 settembre 1994, n. 564, convertito, con modificazioni, dalla legge 30 novembre 1994, n. 656, anche durante il giudizio di impugnazione proposto contro detto atto, trovando il suo fondamento nel c.d. ” principio di perennità ” della potestà amministrativa, che, tuttavia, incontra i limiti dell’eventuale giudicato sul merito dell’impugnazione dell’atto, del decorso del termine di decadenza per l’attività di accertamento o riscossione e del diritto di difesa del contribuente (Cass., Sez. 5^, 20 marzo 2019, n. 7751; Cass., Sez. 5^, 8 ottobre 2019, n. 22055; Cass., Sez. 6^-5, 28 aprile 2022, n. 13332; Cass., Sez. Trib., 27 giugno 2023, n. 18326; Cass., Sez. Un., 21 novembre 2024, n. 30051; Cass., Sez. Trib., 5 marzo 2025, n. 5888).
Nella specie, la sentenza impugnata ha ritenuto che « l’accertamento sotteso all’avviso di che trattasi deve ritenersi annullato in via definitiva ed irrevocabile, con l’ovvia conseguenza della necessaria delibazione dell’ineludibile illegittimità di quest’ultimo sia in fatto che in diritto, dacché duplicativo di precedente atto d’imposizione annullato ».

Tuttavia, posto che, nel processo tributario, il giudice di legittimità può direttamente accertare l’esistenza e la portata del giudicato esterno con cognizione piena che si estende al diretto riesame degli atti del processo ed alla diretta valutazione ed interpretazione degli atti processuali, mediante indagini ed accertamenti, anche di fatto, indipendentemente dall’interpretazione data al riguardo dal giudice di merito, fermo restando che la forza degli effetti stabiliti dall’art. 2909 cod. civ. opera soltanto rispetto alle questioni – dedotte o deducibili – su cui il provvedimento giurisdizionale si sia soffermato e non rispetto a statuizioni meramente apodittiche (Cass., Sez. 5^, 7 dicembre 2021, n. 38767; Cass., Sez. Trib., 27 agosto 2024, n. 23162), va rilevato nella specie che il giudicato si è formato sulla « discrasia nella superficie dell’immobile oggetto a tassazione fra quanto indicato dal Comune con la richiesta di acconto della imposta e quanto indicato con la richiesta di saldo per il medesimo anno unitamente alla Perizia Tecnica estimativa, con allegate planimetrie nelle quali sono riportate analiticamente le superfici dell’immobile per singolo piano (…) », costituendo esse « elementi sufficienti a rendere il provvedimento impugnato inattendibile e come tale annullabile ».
Dunque, non vi è stato accertamento irrevocabile del giudice di merito sull’ an e sul quantum della pretesa impositiva per la parte concernente il saldo, essendo stato annullato l’atto

impositivo per la sola incertezza della superficie imponibile (a causa della discrasia in parte qua tra l’avviso relativo al saldo e l’avviso relativo all’acconto).

Escluso il limite del giudicato sul merito tributario, ne discende che la caducazione giudiziale del primo avviso di pagamento non impediva all’ente impositore di emettere un secondo avviso di pagamento in sua sostituzione per un minore importo sempre a titolo di saldo, essendo pacifico che l’autotutela sostitutiva comporta che la pretesa impositiva si concentra e si trasfonde nell’atto impositivo successivo, rispetto al quale soltanto il contribuente può far valere le proprie doglianze. Per cui, l’event uale impugnazione del contribuente dovrà riguardare il nuovo atto e non più, evidentemente, quello originario ormai ritirato, essendo irrilevante che il nuovo atto sia adottato per una maggiore pretesa impositiva (c.d. autotutela in malam partem ) (da ultima: Cass., Sez. Un., 21 novembre 2024, n. 30051).
In definitiva, si si tratterà di verificare se, nel nuovo avviso di pagamento (riedizione del potere impositivo), il Comune si sia attenuto alla minore superficie il cui accertamento si deve ritenere passato in giudicato.

Alla stregua delle suesposte argomentazioni, dunque, valutandosi la fondatezza del motivo dedotto, il ricorso può trovare accoglimento e la sentenza impugnata deve essere cassata con rinvio della causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania (ai sensi dell’art. 1, comma 1, lett. a), della legge 31 agosto 2022, n. 130), in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado

della Campania, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Così deciso a Roma nella camera di consiglio del 26 febbraio

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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