Autotutela sostitutiva: Cassazione rinvia alle S.U.

Un professionista riceve un avviso di accertamento, poi sostituito dall’Agenzia delle Entrate con un secondo atto che, pur basandosi sullo stesso imponibile, aumenta le sanzioni. Il motivo della sostituzione è la scoperta che la dichiarazione era da considerarsi omessa. Il contribuente contesta l’uso del potere di autotutela sostitutiva, ritenendo che questo non possa peggiorare la sua posizione. La Corte di Cassazione, rilevando che la questione sui limiti dell’autotutela e la sua differenza con l’accertamento integrativo è controversa e già pendente di fronte alle Sezioni Unite, ha sospeso il giudizio in attesa della loro decisione.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

Prenota un appuntamento

Per una consulenza legale o per valutare una possibile strategia difensiva prenota un appuntamento.

La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza.

PRENOTA

02.37901052

8:00 – 20:00
(Lun - Sab)

Pubblicato il 24 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Autotutela Sostitutiva: Può il Fisco Correggere un Atto Aumentando le Sanzioni?

La Corte di Cassazione si trova di fronte a un dilemma cruciale: quali sono i confini del potere di autotutela sostitutiva dell’Amministrazione Finanziaria? Può l’Agenzia delle Entrate, una volta emesso un avviso di accertamento, sostituirlo con un altro atto che, pur correggendo un errore, peggiora la posizione del contribuente aumentando le sanzioni? Con l’ordinanza interlocutoria n. 15475/2024, la Suprema Corte decide di non decidere, rinviando la questione in attesa di un pronunciamento delle Sezioni Unite, che farà luce su una materia complessa e ricca di implicazioni per i rapporti tra Fisco e cittadino.

I Fatti del Caso: Un Doppio Avviso di Accertamento

Un professionista del settore ingegneristico si vede notificare dall’Agenzia delle Entrate un avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2007. L’atto contesta la deduzione di costi per oltre 100.000 euro, ritenuti non documentati, e irroga sanzioni per circa 64.000 euro. La contestazione nasce dalla mancata risposta del contribuente a un questionario inviato dall’Ufficio.

Poco tempo dopo, l’Agenzia notifica un secondo avviso di accertamento che sostituisce integralmente il primo. L’importo recuperato a tassazione rimane identico, ma le sanzioni aumentano notevolmente, raggiungendo quasi 77.000 euro. La ragione di questa sostituzione risiede in una nuova valutazione da parte dell’Ufficio: la dichiarazione dei redditi per il 2007 era stata presentata oltre il termine di 90 giorni, e doveva quindi essere considerata ‘omessa’, un’infrazione che comporta sanzioni più severe. Il contribuente impugna questo secondo atto, ma i suoi ricorsi vengono respinti sia in primo che in secondo grado.

Le Argomentazioni in Cassazione e l’esercizio del potere di autotutela sostitutiva

Arrivato in Cassazione, il professionista contesta la legittimità dell’operato dell’Agenzia. Secondo la sua difesa, il potere di autotutela sostitutiva può essere esercitato solo per correggere vizi formali di un atto, senza incidere sull’esistenza o l’ammontare del credito tributario. Nel caso specifico, invece, l’errore nel primo avviso (non aver considerato la dichiarazione come omessa) era un vizio ‘sostanziale’ e la sua correzione ha portato a un aggravio delle sanzioni, peggiorando la sua posizione.

Il ricorrente sostiene che l’Agenzia avrebbe, di fatto, esercitato un potere di accertamento integrativo o modificativo, per il quale la legge richiede presupposti specifici (come la sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi) che qui mancavano. In sostanza, si contesta all’Ufficio di aver utilizzato lo strumento dell’autotutela per aggirare i limiti previsti per l’emissione di un secondo accertamento.

La Questione Rimessa alle Sezioni Unite

La Quinta Sezione della Corte di Cassazione, investita del caso, rileva come i motivi del ricorso tocchino una questione giuridica fondamentale e non pacificamente risolta: la linea di demarcazione tra il potere di autotutela e quello di accertamento integrativo.

Proprio su questo tema, un’altra ordinanza (la n. 33665/2023) aveva già sottoposto due quesiti cruciali alle Sezioni Unite:

1. L’esercizio dell’autotutela è limitato alla correzione di soli vizi formali o può riguardare anche vizi sostanziali? È uno strumento a tutela del solo contribuente o dell’interesse pubblico alla corretta esazione dei tributi?
2. Qual è il rapporto tra l’autotutela, il principio di unicità dell’accertamento e l’istituto dell’accertamento integrativo? L’autotutela costituisce un’ulteriore deroga a tale principio?

Le Motivazioni della Sospensione

L’ordinanza in commento riconosce che il caso in esame si sovrappone perfettamente alle questioni pendenti dinanzi alle Sezioni Unite. Decidere ora significherebbe rischiare un contrasto con la futura pronuncia del massimo consesso della giurisprudenza di legittimità. Per garantire l’uniformità del diritto e la certezza delle decisioni, la Corte ritiene quindi indispensabile sospendere il giudizio e rinviare la causa a nuovo ruolo, in attesa che le Sezioni Unite sciolgano questi complessi nodi interpretativi.

Conclusioni

La decisione di attendere il verdetto delle Sezioni Unite è un atto di prudenza che sottolinea l’importanza della questione. La futura sentenza avrà un impatto determinante sui poteri dell’Amministrazione Finanziaria e sulle garanzie del contribuente. Stabilirà in modo chiaro quando e come il Fisco può ‘tornare sui suoi passi’ per correggere un errore, chiarendo se questo potere possa tradursi in un peggioramento per il cittadino. Per ora, contribuenti e operatori del settore restano in attesa di un chiarimento che si preannuncia fondamentale per l’equilibrio del sistema tributario.

Perché la Corte di Cassazione non ha deciso subito il caso?
La Corte ha sospeso il giudizio perché le questioni legali sollevate dal ricorso, in particolare la distinzione e i limiti del potere di autotutela sostitutiva rispetto all’accertamento integrativo, sono già state rimesse alle Sezioni Unite in un altro procedimento. Per evitare decisioni contrastanti e garantire l’uniformità del diritto, ha preferito attendere la pronuncia delle Sezioni Unite.

Qual è la differenza tra autotutela sostitutiva e accertamento integrativo secondo le argomentazioni del caso?
Secondo la tesi del ricorrente, l’autotutela sostitutiva dovrebbe servire solo a correggere vizi formali di un atto senza peggiorare la posizione del contribuente. L’accertamento integrativo, invece, è lo strumento per modificare o integrare una pretesa fiscale sulla base di nuovi elementi, ma richiede presupposti specifici che in questo caso mancavano. Il ricorrente accusa l’Agenzia di aver usato impropriamente l’autotutela al posto dell’accertamento integrativo.

Può l’Agenzia delle Entrate sostituire un avviso di accertamento con uno nuovo che prevede sanzioni più alte per il contribuente?
Questa è la domanda centrale a cui la Corte dovrà dare una risposta definitiva. L’ordinanza non lo stabilisce, ma evidenzia che proprio questo è uno dei punti controversi rimessi alle Sezioni Unite. La legittimità di un’azione di autotutela che si traduce in un danno per il contribuente (reformatio in peius) è al centro del dibattito giuridico che le Sezioni Unite dovranno risolvere.

Testo del provvedimento

Ordinanza interlocutoria di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 15475 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 15475 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: NOME

Data pubblicazione: 03/06/2024

ORDINANZA INTERLOCUTORIA

sul ricorso iscritto al n. 16626/2015 R.G. proposto da:

NOME , elettivamente domiciliato in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE), rappresentato e difeso dall’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE)

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (P_IVA) che la rappresenta e difende

-controricorrente-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. della PUGLIA-BARI n. 39/2015 depositata il 12/01/2015.

Udita la relazione svolta alla pubblica udienza del 06/12/2023 dal Consigliere NOME COGNOME.

Rilevato che:

In data 01.07.2012, l’RAGIONE_SOCIALE notificava a COGNOME NOME , esercente l’attività di studi di ingegneria, ai sensi degli artt. 39, comma 2, lett. d -bis), e 41 -bis DPR 600 del 1973, avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO con il quale, per l’a.i. 2007, recuperava a tassazione l’importo di € 101.526,00 di spese dedotte e non documentate, determinando maggiori imposte dirette ed indirette ed irrogando sanzioni per la somma di € 64.051.50. Invero il contribuente era stato selezionato per un controllo dei componenti negativi di reddito rientranti nel quadro RE del mod. unico persone fisiche e non aveva ottemperato al questionario, regolarmente notificatogli, con cui gli era stata richiesta la documentazione giustificatrice dei costi esposti.
1.1. In data 27.08.2012, la medesima D.P., in sostituzione del precedente avviso, notificava al contribuente, ai sensi degli artt. 39, comma 2, lett. d -bis), e 41 -bis DPR 600 del 1973, avviso n. NUMERO_DOCUMENTO con il quale recuperava a tassazione il predetto importo di € 101.526,00, irrogando sanzioni per complessivi € 76.861,80. Invero l’RAGIONE_SOCIALE, accortasi che in realtà la dichiarazione per l’a.i. 2007 era da considerarsi omessa, in quanto presentata oltre il novantesimo giorno dal termine ultimo, aveva corrispondentemente rideterminato le sanzioni.
Avverso tale secondo avviso il contribuente proponeva ricorso nanti la CTP di RAGIONE_SOCIALE, che lo rigettava con sentenza n. 93/12/13, emessa il 29.05.2013 e pubblicata il 05.06.2013.

Proponeva il contribuente appello, rigettato dalla CTR con la sentenza in epigrafe.

3.1. La CTR osservava:

-sull’illegittimità dell’avviso per non ravvisarsi ‘motivi nuovi’ legittimanti l’Amministrazione all’autotutela,

–l’Amministrazione ha fatto legittima applicazione del potere di sostituzione di un atto illegittimo, pur già notificato al contribuente;

-sulla violazione degli artt. 39, comma 1, lett. c), DPR 600 del 1973 e 55 DPR 633 del 1972 perché l’inottemperanza al questionario ‘non era stata volontaria, ma era dipesa dal fatto che da tale questionario non risultava la richiesta dei registri IVA’,

–è ‘del tutto falso e pretestuoso quanto sostenuto dal contribuente’, risultando dal questionario la richiesta di esibire ‘fatture e ogni altro documento fiscalmente valido in grado di comprovare l’effettivo sostenimento dei costi ; registri e libri contabili dai quali risultino effettuate le registrazioni RAGIONE_SOCIALE suddette spese. Solo per completezza va rilevato che non ottemperando a quanto richiesto dal questionario il contribuente non solo non ha presentato i libri ed i registri contabili, adducendo il fatto (falso) che gli stessi non fossero stati richiesti, ma non ha minimamente neanche provveduto ad esibire le fatture e ogni altro documento tant’è che l’Ufficio gli notificava il conseguente atto di contestazione ‘.
Propone il contribuente ricorso per cassazione con cinque motivi; resiste l’RAGIONE_SOCIALE con controricorso.

4.1. All’odierna pubblica udienza il Pubblico Ministero conclude per il rigetto del ricorso.

Il patrono della difesa erariale si riporta alle conclusioni in atti.

Considerato che:

Con il primo motivo si denuncia: ‘Nullità della sentenza per violazione e/o falsa applicazione dell’art. 2 -quater, comma 1, del d.l. n. 564/94, convertito in l. n. 656/94. Denuncia ai sensi dell’art. 360, n. 3), c.p.c. richiamato dall’art. 62, comma 1, del d. lgs. n. 546/92’. ‘ potere di autotutela sostitutiva è esercitabile a

condizione che l’atto impositivo sostituito sia inficiato, esclusivamente, da nullità derivante da vizi di natura formale, tali da non incidere sull’esistenza o l’ammontare del credito tributario’. ‘Nel caso di specie, il primo avviso di accertamento è stato annullato alla luce di un vizio sostanziale (il successivo rilievo di una omessa dichiarazione dei redditi da parte del contribuente)’, comportante l’adozione di una diversa metodologia accertativa ed un aggravio di sanzioni.
Con il secondo motivo si denuncia: ‘Nullità della sentenza per violazione e/o falsa applicazione del combinato disposto di cui agli artt. 2 -quater, comma 1, del d.l. n. 564/94, convertito in l. n. 656/94, 43, comma 4, del d.p.r. n. 600/73 e 57, comma 3, del d.p.r. n. 633/72. denuncia ai sensi dell’art. 360, n. 3), c.p.c. richiamato dall’art. 62, comma 1, del d. lgs. n. 546/92’. Erroneamente la CTR ‘ha ritenuto legittimo l’atto accertativo impugnato, ai sensi dell’art. 2 -quater, comma 1, del d.l. n. 564/94 , nonostante lo stesso fosse stato, di fatto, emesso dall’RAGIONE_SOCIALE in virtù del potere integrativo e/o modificativo di cui agli artt. 43 Dpr 600/73 e 57 Dpr 633/72, pur in assenza dei presupposti normativi legittimanti tale potere’. In altri termini, ‘l’Ufficio , contrariamente a quanto ritenuto dal giudice dell’appello, nonostante il ‘nomen iuris’ dato allo stesso, ha, di fatto, emesso il secondo atto accertativo alla luce del proprio potere modificativo o integrativo di un atto viziato, e non già in base al suo potere di autotutela’.
Con il terzo motivo si denuncia: ‘ Nullità della sentenza per violazione e/o falsa applicazione dell’art. 132, co. 2, n. 4, del c.p.c. denuncia ai sensi dell’art. 360, n. 4), c.p.c. richiamato dall’art. 62, comma 1 del d.lgs. n. 546/92’. La CTR ‘ha dato, immotivatamente, per legittima l’adozione, da parte dell’Ufficio, del potere di autotutela previsto dall’art. 2-quater, comma 1, del D.L. n. 564/94 , nonostante l’odierno ricorrente avesse denunciato la

mancanza dei presupposti per tale esercizio’, e ‘non ha rappresentato il percorso logico-giuridico per il quale ha ritenuto di non accogliere l’eccezione secondo cui, invece, a fronte di vizi sostanziali, sanati con l’emissione del secondo atto, da cui è scaturita una maggiore pretesa impositiva, poteva chiaramente desumersi come l’Ufficio avesse, di fatto, utilizzato, nel caso di specie, il potere di integrazione o modificazione dell’atto accertativo, previsto dagli artt. 43, comma 4, del DPR 600173 e 57, comma 3, del DPR 633/72, peraltro, illegittimamente, per la carenza dei ‘nuovi elementi’ previsti da tali articoli per la sua applicazione’. ‘La questione posta all’attenzione del secondo giudice era proprio quella di verificare quale tipologia di potere avesse adottato, nel caso di specie, l’Ufficio e se ricorressero i presupposti per la sua corretta applicazione’. ‘È evidente come il Giudice ‘a quo’, investito della controversia, non abbia valutato, singolarmente e complessivamente, gli elementi fattuali e giuridici fomiti dal sig. COGNOME, dando atto in sentenza, esclusivamente, dei risultati del proprio giudizio, ciò comportando una evidente inadeguatezza della motivazione della statuizione censurata’.
4. Con il quarto motivo si denuncia: ‘ Nullità della sentenza per violazione e/o falsa applicazione dell’art. 55, comma 2, del d.p.r. n. 633/72. Denuncia ai sensi dell’art. 360, n. 3), c.p.c. richiamato dall’art. 62, comma 1, del d. lgs. n. 546/92’. La CTR ‘non ha concluso per l’illegittimità dell’avviso di accertamento impugnato emesso ai sensi dell’art. 55, comma 2, del DPR 633/72 (che prevede l’utilizzo del metodo induttivo, ivi disciplinato, a seguito del rifiuto dell’esibizione dei registri o scritture contabili, laddove richiesti), nonostante la richiesta di documentazione ai fini IVA non fosse mai stata formulata dall’Ufficio nei confronti del contribuente. In particolare, con il questionario n. Q01666/2011 , nessuna
richiesta è stata mai rivolta al contribuente al fine di ottenere documentazione relativa all’IVA’.

Con il quinto motivo si denuncia: ‘ Nullità della sentenza per violazione e falsa applicazione dell’art. 112 del c.p.c. denunzia ai sensi dell’art. 62, comma 1, del d.lgs. n. 546/92 e dell’art. 360, n. 4, c.p.c.’. La CTR ‘ ha omesso di pronunciarsi sullo specifico motivo di illegittimità dell’avviso di accertamento impugnato, rilevato dall’odierno ricorrente, perché emesso sulla base dell’art. 39, comma 1, lett. c), del DPR n. 600/71973, nonostante mancassero, nel caso di specie, i presupposti per l’applicazione di tale metodologia accertativa’, la quale ‘è inibita al di fuori di una verifica o di un controllo documentale’, mentre nella specie ‘ci si trovava di fronte ad una rilevata omessa dichiarazione da parte del sig. COGNOME per l’anno 2007 accertato, ai fini RAGIONE_SOCIALE imposte dirette’.
I primi tre motivi – ovviamente impregiudicata la decisione sugli stessi così come sugli altri – impingono sulla questione della differenza tra l’esercizio del potere di autotutela e l’esercizio del potere di integrazione o modificazione dell’atto accertativo.

Tale questione si sovrappone a quelle che Sez. 5, n. 33665 del 01/12/2023, ha sottoposto alle Sezioni Unite, siccome non univocamente risolte dalla giurisprudenza di legittimità. Segnatamente (cfr. par. 10, pp. 23 e 24):

-) la prima riguarda i limiti di esercizio del potere di autotutela disciplinato dall’art. 2 -quater del decreto legge 30 settembre 1994, n. 564, convertito, con modificazioni, dalla legge 30 novembre 1994, n. 656, come attuato con il D.M. 11 febbraio 1997, n. 37, alla luce del tenore normativo dell’art. 1, che recita testualmente, nella parte di rilievo, che «L’Amministrazione finanziaria può procedere, in tutto o in parte, all’annullamento o alla rinuncia all’imposizione in caso di autoaccertamento, senza necessità di istanza di parte,
anche in pendenza di giudizio o in caso di non impugnabilità, nei casi in cui sussista illegittimità dell’atto o dell’imposizione, quali tra l’altro: a) errore di persona; b) evidente errore logico o di calcolo; c) errore sul presupposto dell’imposta; d) doppia imposizione; e) mancata considerazione di pagamenti di imposta, regolarmente eseguiti; f) mancanza di documentazione successivamente sanata, non oltre i termini di decadenza; g) sussistenza dei requisiti per fruire di deduzioni, detrazioni o regimi agevolativi, precedentemente negati; h) errore materiale del contribuente, facilmente riconoscibile dall’Amministrazione»; in particolare, il quesito che rileva è se l’esercizio del potere di autotutela tributaria, in ragione del tenore letterale dell’art. 1 del D.M. n. 37 del 1997, presupponga l’esistenza di soli vizi formali presenti nell’atto impositivo e non anche vizi a carattere sostanziale e se, di conseguenza, sia diretto alla tutela dell’interesse individuale del contribuente, con esclusione del potere dell’amministrazione finanziaria di adottare provvedimenti di annullamento ‘in malam partem’, o sia finalizzato alla tutela dell’interesse pubblico alla corretta esazione dei tributi con gli unici limiti della decadenza dei termini accertativi, ovvero del giudicato;
-) la seconda questione concerne il rapporto tra il potere di autotutela, il principio dell’unicità dell’accertamento e l’accertamento integrativo e, specificamente, se l’esercizio del potere di autotutela tributaria, giustificata dal principio di «perennità della potestà amministrativa» (quest’ultimo riferito in generale all’azione amministrativa e che trova fondamento nei principi espressi dagli artt. 53 e 97 Cost., che consegue all’esigenza di una continua e puntuale aderenza dell’azione amministrativa all’interesse pubblico) e correlato alla sussistenza di vizi sostanziali (e non solo formali)
costituisca un’ulteriore deroga (non specificamente normata alla luce del tenore letterale dell’art. 1 del D.M. n. 37 del 1997) al principio dell’unicità dell’accertamento e ciò tenuto conto degli artt. artt. 43, terzo comma, del d.P.R. n. 600 del 1973 e 57, comma quarto, del d.P.R. n. 633 del 1972, che disciplinano l’istituto dell’accertamento integrativo, e della diversità strutturale e funzionale del potere di autotutela rispetto al potere di accertamento integrativo.

Ne consegue la necessità di rinvio a nuovo ruolo, in attesa della decisione RAGIONE_SOCIALE Sezioni Unite.

P.Q.M.

Rinvia la causa a nuovo ruolo in attesa della decisione RAGIONE_SOCIALE Sezioni Unite di questa Suprema Corte sulle questioni loro sottoposte da Sez. 5, n. 33665 del 01/12/2023.

Così deciso a Roma, lì 5 dicembre 2023.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

Desideri approfondire l'argomento ed avere una consulenza legale?

Prenota un appuntamento. La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza / conference call e si svolge in tre fasi.

Prima dell'appuntamento: analisi del caso prospettato. Si tratta della fase più delicata, perché dalla esatta comprensione del caso sottoposto dipendono il corretto inquadramento giuridico dello stesso, la ricerca del materiale e la soluzione finale.

Durante l’appuntamento: disponibilità all’ascolto e capacità a tenere distinti i dati essenziali del caso dalle componenti psicologiche ed emozionali.

Al termine dell’appuntamento: ti verranno forniti gli elementi di valutazione necessari e i suggerimenti opportuni al fine di porre in essere azioni consapevoli a seguito di un apprezzamento riflessivo di rischi e vantaggi. Il contenuto della prestazione di consulenza stragiudiziale comprende, difatti, il preciso dovere di informare compiutamente il cliente di ogni rischio di causa. A detto obbligo di informazione, si accompagnano specifici doveri di dissuasione e di sollecitazione.

Il costo della consulenza legale è di € 150,00.