Autotutela Fiscale: Quando il nuovo avviso è nullo

Una associazione culturale ha ricevuto un avviso di accertamento, che è stato poi riemesso dall’Agenzia delle Entrate tramite autotutela fiscale per correggere un vizio di forma. La Corte di Cassazione ha stabilito che le successive cartelle di pagamento erano illegittime perché il secondo avviso di accertamento non dichiarava esplicitamente di sostituire il primo, che era ancora oggetto di contenzioso. Questa omissione rende inefficace l’atto di autotutela fiscale.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 23 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Autotutela Fiscale: Se il Nuovo Atto non Annulla il Vecchio, è Inefficace

L’autotutela fiscale rappresenta uno strumento fondamentale che permette all’Amministrazione Finanziaria di correggere i propri errori senza attendere l’intervento del giudice. Tuttavia, il suo esercizio deve seguire regole precise per non ledere i diritti del contribuente. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione chiarisce una condizione essenziale per la validità di un nuovo avviso di accertamento emesso in autotutela: la necessità di annullare esplicitamente l’atto precedente.

I Fatti del Caso

La vicenda ha origine dall’impugnazione di alcune cartelle di pagamento da parte di un’associazione culturale e del suo legale rappresentante. Tali cartelle si basavano su un avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2010.

In precedenza, il contribuente aveva già contestato l’avviso di accertamento originario, lamentando un vizio di forma (mancanza della sottoscrizione). Mentre il giudizio su questo primo atto era ancora in corso, l’Agenzia delle Entrate, avvalendosi del potere di autotutela fiscale, aveva emesso e notificato un secondo avviso di accertamento per lo stesso anno, questa volta formalmente corretto.

Il contribuente non impugnava questo secondo avviso, che diventava così, secondo l’Agenzia, definitivo e legittimava l’emissione delle cartelle di pagamento. Tuttavia, la Commissione Tributaria Regionale accoglieva l’appello del contribuente, ritenendo che l’Agenzia non potesse emettere un nuovo atto mentre il primo era ancora sub iudice.

La Decisione della Corte e il Principio dell’Autotutela Fiscale Sostitutiva

La Corte di Cassazione, pur rigettando il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, ha corretto la motivazione della sentenza regionale. I giudici hanno ribadito un principio consolidato: l’Amministrazione Finanziaria ha il potere di annullare in autotutela un atto impositivo illegittimo e sostituirlo con uno nuovo e corretto, anche se il primo è oggetto di un contenzioso pendente. Questo potere, noto come autotutela fiscale sostitutiva, non si ‘consuma’ con l’emissione del primo atto.

La questione cruciale, però, non era se l’Agenzia potesse emettere un nuovo atto, ma come avrebbe dovuto farlo per renderlo efficace.

Le Motivazioni: La Menzione Esplicita di Annullamento è Cruciale

La Corte ha stabilito che, per essere valido, l’avviso di accertamento emesso in autotutela sostitutiva deve contenere una menzione esplicita con cui si dichiara di annullare e sostituire l’atto precedente. Questa clausola è fondamentale per due ragioni:

1. Tutela del Diritto di Difesa: Il contribuente deve essere messo in condizione di sapere con certezza quale atto è in vigore e quale, eventualmente, deve impugnare.
2. Divieto di Doppia Imposizione: Si evita il rischio che il contribuente si trovi esposto a due diverse pretese per lo stesso presupposto d’imposta.

Nel caso specifico, la sentenza impugnata aveva rilevato che il nuovo avviso era una copia identica (‘anastatico’) del primo, senza alcuna indicazione che lo stesse sostituendo. L’Agenzia, nel suo ricorso, non ha fornito prova contraria, violando il principio di specificità dei motivi di ricorso. Di conseguenza, il secondo atto non poteva essere considerato ‘sostitutivo’.

Poiché il secondo avviso non era formalmente sostitutivo, il contribuente non era tenuto a impugnarlo. La sua mancata impugnazione, quindi, non poteva renderlo definitivo e non poteva legittimare l’emissione delle successive cartelle di pagamento.

Le Conclusioni: Implicazioni Pratiche per Contribuenti e Amministrazione

La decisione della Cassazione offre un’importante lezione pratica. L’esercizio del potere di autotutela fiscale non è un atto meramente formale. Per essere efficace, l’Amministrazione ha l’onere di agire con la massima trasparenza, indicando esplicitamente nell’atto nuovo che esso annulla e sostituisce quello precedente.

In assenza di questa chiara dichiarazione, il nuovo atto è inefficace come sostituto, e il contribuente non è obbligato a impugnarlo per difendersi. Le pretese basate su un tale atto, come le cartelle di pagamento, risulteranno illegittime. Questa pronuncia rafforza le garanzie difensive del cittadino, imponendo all’ente impositore un dovere di chiarezza e correttezza procedurale.

Può l’Agenzia delle Entrate emettere un nuovo avviso di accertamento per correggere un errore, mentre il primo avviso è già stato impugnato dal contribuente?
Sì, l’Amministrazione finanziaria può esercitare il potere di autotutela sostitutiva e emettere un nuovo avviso corretto anche durante il giudizio sul primo.

Qual è la condizione fondamentale perché il nuovo avviso di accertamento in autotutela sia valido ed efficace?
Secondo la Corte di Cassazione, il nuovo avviso deve contenere l’esplicita menzione che annulla e sostituisce l’atto precedente. Questa chiarezza è necessaria per tutelare il diritto di difesa del contribuente.

Cosa succede se il nuovo avviso di accertamento non annulla esplicitamente quello precedente?
Se manca questa menzione esplicita, il nuovo avviso non ha natura sostitutiva. Di conseguenza, il contribuente non è tenuto a impugnarlo e la sua mancata impugnazione non lo rende definitivo. L’atto non può quindi legittimare l’emissione di cartelle di pagamento.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 29604 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 29604 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 10/11/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 6987/2019 R.G. proposto da :

RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, rappresentata e difesa ex lege dalla Avvocatura Generale dello Stato

-ricorrente-

contro

COGNOME NOME, con gli avvocati NOME COGNOME, NOME COGNOME e NOME COGNOME

-controricorrente-

nonché contro

RAGIONE_SOCIALE – RISCOSSIONE

-intimata- avverso la Sentenza della Commissione Tributaria Regionale dell’Abruzzo Sezione Staccata di RAGIONE_SOCIALE n. 793/2018 depositata il 26/07/2018.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 05/11/2025 dal Consigliere NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

Con ricorso nei confronti dell’RAGIONE_SOCIALE nonché dell’RAGIONE_SOCIALE della riscossione RAGIONE_SOCIALE, l’RAGIONE_SOCIALE e NOME COGNOME, quale rappresentante legale e in proprio, impugnavano le cartelle di pagamento notificate alla RAGIONE_SOCIALE ed al

rappresentante legale, riferite alla riscossione a titolo definitivo dell’accertamento esecutivo NUMERO_DOCUMENTO per l’anno di imposta 2010.

1.2. A motivo, illustravano le fasi relative alla controversia allora pendente presso la Commissione Tributaria di RAGIONE_SOCIALE, RGR 775/13 (riferita all’impugnazione, con unico ricorso, degli avvisi di accertamento anni imposta 2009 e 2010 nn. NUMERO_DOCUMENTO/2013 e NUMERO_DOCUMENTO/2013 emessi a carico dell’RAGIONE_SOCIALE).

Ricordavano che il giudizio richiamato era culminato, allo stato, con la sentenza 419/1/15 del 27/05/15 depositata il 1/7/15 con la quale la CTP di RAGIONE_SOCIALE aveva rigettato il ricorso riferito all’anno di imposta 2009 ed aveva accolto quello per l’anno 2010, rilevando che il relativo avviso di accertamento era mancante di sottoscrizione.

1.3. Ciò premesso, eccepivano la nullità del ruolo, la violazione dell’efficacia decisoria della sentenza della CTP RAGIONE_SOCIALE, la violazione dell’ art. 14 DPR 602/73, la carenza di motivazione RAGIONE_SOCIALE cartelle.

Con sentenza n. 765/1/2017 depositata il 21/7/17, la Commissione Tributaria Provinciale di RAGIONE_SOCIALE rigettava il ricorso, a spese di lite compensate.

Quindi, la CTR dell’Abruzzo Sezione Staccata di RAGIONE_SOCIALE, con la sentenza indicata in epigrafe, accoglieva l’appello di parte contribuente.

Avverso la predetta sentenza l’RAGIONE_SOCIALE ha proposto ricorso per cassazione sorretto da unico motivo.

NOME COGNOME, in proprio e nella qualità di presidente della RAGIONE_SOCIALE, resiste con controricorso e memoria illustrativa ex art. 380bis.1 c.p.с., e l’RAGIONE_SOCIALE-Riscossione è rimasta intimata.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con l’unico motivo di ricorso l’RAGIONE_SOCIALE denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 19 comma 3, 20, 21 e 56 del D.Lgs. 31-121992 n. 546 e dell’art. 100 c.p.c.

1.1. Deduce la Difesa erariale che la CTR è incorsa nella sopra denunziata violazione di legge laddove ha ritenuto ammissibile il ricorso avverso la cartella di pagamento e lo ha deciso nel merito, anziché dichiararlo inammissibile, per non avere il contribuente tempestivamente impugnato l’avviso di accertamento emendato del vizio di difetto di sottoscrizione – correttamente e tempestivamente notificatogli – con la conseguente definitività dello stesso.

1.2. Osserva l’Ufficio che, rilevata la mancanza – sull’avviso di accertamento per l’anno 2010 -della sottoscrizione e, considerato, altresì, che si era trattata di mera svista, nell’esercizio del potere di autotutela da parte dell’Amministrazione finanziaria, ha proceduto, nel termine di legge, ad emettere e rinotificare, emendato del riferito vizio, alla RAGIONE_SOCIALE ed al sig. NOME COGNOME un nuovo avviso di accertamento, per l’anno 2010, completo della sottoscrizione, sostitutivo di quello originario, che quest’ultimo non è stato impugnato ed è divenuto definitivo, legittim ando l’emissione della cartella di pagamento oggetto della presente controversia.
1.3. La Commissione regionale, nella sentenza impugnata, dopo avere premesso i) che l’avviso di accertamento originario era stato oggetto di impugnativa da parte dei contribuenti, i quali avevano lamentato l’omessa sottoscrizione dell’avviso di accertamento, e ii) che ancora in pendenza del giudizio avente ad oggetto il primo avviso accertamento, l’RAGIONE_SOCIALE emise un nuovo avviso di contenuto perfettamente sovrapponibile a quello precedente, che tuttavia non fu impugnato dai contribuenti divenendo quindi definitivo e che è quello portante il ricorso e l’appello al nostro odierno esame, ha così motivato l’accoglimento dell’appello dei contribuenti: «Ciò posto, risulta del tutto evidente che l’RAGIONE_SOCIALE operò in bis in idem
poiché allorquando emise il nuovo avviso permaneva in vita quello precedente che si trovava ancora sub iudice come dimostrato dal suo annullamento in data successiva rispetto a quello di nuova emissione. A nulla vale sostenere che detto nuovo avviso era del tutto anastatico rispetto al primo poiché a noi importa esclusivamente affermare che in quel momento l’RAGIONE_SOCIALE del tutto risultava sprovvista del potere di nuova emissione che si era già consumato e che avrebbe potuto rivivere esclusivamente in un momento successivo alla pronuncia della sentenza naturalmente nel rispetto RAGIONE_SOCIALE relative disposizioni».
Il motivo è infondato e, correttamente, la Commissione territoriale ha ritenuto che le cartelle di pagamento non fossero sorrette da idoneo titolo, in quanto il primo avviso di accertamento risultava ancora sub iudice, ed anzi era stato annullato, seppure con sentenza non definitiva della CTP di RAGIONE_SOCIALE, mentre il secondo avviso di accertamento non era idoneo a fondare il diritto alla riscossione, attuata con le cartelle impugnate.

Si rendono tuttavia necessarie le seguenti precisazioni, rammentandosi che allorquando il giudice di merito abbia deciso correttamente le questioni di diritto sottoposte al suo esame, l’eventuale inadeguatezza della decisione impugnata può comunque dar luogo, ai sensi dell’art. 384, secondo comma, cod. proc. civ., alla correzione della stessa motivazione da parte della Corte di cassazione (Cass. Sez. U., 25/11/2008, n. 28054).

A tale proposito, si rammenta che è risalente e costante affermazione di questa Corte che «In tema di accertamento RAGIONE_SOCIALE imposte, qualora, avendo il contribuente impugnato l’avviso di accertamento per vizi formali, l’Amministrazione provveda a sostituirlo con un nuovo avviso, recante l’esplicita dichiarazione che con esso si annulla in via di autotutela il primo, il giudicato di annullamento successivamente formatosi in ordine a quest’ultimo, in quanto determinato da considerazioni di ordine formale, non
produce alcun effetto di carattere sostanziale nei confronti del nuovo provvedimento, immune da vizi (Cass. Sez. 5, 14/05/2007, n. 10949).

4.1. Si è quindi precisato che «In materia tributaria, l’esercizio del potere di autotutela non implica la consumazione del potere impositivo, sicché, rimosso con effetti “ex tunc” l’atto di accertamento illegittimo o infondato, l’Amministrazione finanziaria è tenuta all’esercizio della potestà impositiva, ove ne sussistano i presupposti, senza necessità di notificare nuovamente il processo verbale di constatazione, incontrando i soli limiti dell’avvenuta formazione del giudicato, del decorso del termine decadenziale fissato per l’accertamento e del diritto di difesa del contribuente. (Cass. Sez. 5, 08/07/2015, n. 14219; conf.: Cass. Sez. 5, 21/03/2018, n. 7033).
4.2. Ancora, si è affermato che «Il potere di autotutela cd. sostitutiva -in forza del quale l’Amministrazione può annullare l’atto illegittimo e sostituirlo con un altro di contenuto sostanzialmente identico, ma privo dei vizi originari -può essere esercitato, ai sensi dell’art. 2 quater, del d.l. n. 564 del 1994, conv. in l. n. 656 del 1994, anche durante il giudizio di impugnazione proposto contro detto atto, trovando il suo fondamento nel cd. “principio di perennità” della potestà amministrativa, che, tuttavia, incontra i limiti dell’eventuale giudicato sul merito dell’impugnazione dell’atto, del decorso del termine di decadenza per l’attività di accertamento o riscossione e del diritto di difesa del contribuente» (Cass. Sez. 5, 20/03/2019, n. 7751) e che «In materia tributaria, il potere dell’Amministrazione finanziaria di provvedere in via di autotutela e con effetti retroattivi all’annullamento d’ufficio (o alla revoca) degli atti illegittimi (o infondati) è espressamente riconosciuto dall’art. 2-quater, comma 1, del d.l. n. 564 del 1994, conv. in l. n. 656 del 1994, in virtù del quale può essere annullato, in autotutela cd. sostitutiva, anche un
precedente provvedimento di annullamento dell’originario atto impositivo, senza che ciò comporti l’automatica reviviscenza di quest’ultimo, ormai definitivamente eliminato dall’ordinamento. Ne consegue che, in tale ipotesi, l’Ufficio ha l’obbligo di adottare un nuovo atto “sostitutivo” secondo le forme ed entro il termine di legge previsto per il suo compimento e, in caso di avvenuta impugnazione dell’atto impositivo, in assenza di giudicato sull’accertamento ad esso sotteso» (Cass. Sez. 5, 08/10/2019, n. 25055).
4.3. Da ultimo, le Sezioni Unite della Corte di cassazione hanno confermato che «In tema di accertamento tributario, il potere di autotutela tributaria – le cui forme e modalità sono disciplinate dall’art. 2-quater, comma 1, del d.l. n. 564 del 1994, conv. con modif. dalla l. n. 656 del 1994, e dal successivo d.m. n. 37 del 1997, nonché, con decorrenza dal 18 gennaio 2024, dagli artt. 10quater e 10-quinquies, della l. n. 212 del 2000 – trae fondamento, al pari della potestà impositiva, dai principi costituzionali di cui agli artt. 2, 23, 53 e 97 Cost. in vista del perseguimento dell’interesse pubblico alla corretta esazione dei tributi legalmente accertati; di conseguenza, l’Amministrazione finanziaria, qualora non sia decorso il termine di decadenza per l’accertamento previsto per il singolo tributo e sull’atto non sia stata pronunciata sentenza passata in giudicato, può legittimamente annullare, per vizi sia formali che sostanziali, l’atto impositivo viziato ed emettere, in sostituzione, un nuovo atto anche per una maggiore pretesa. (Cass. Sez. U., 21/11/2024, n. 30051).
4.4. Ne consegue che, come anche di recente rilevato da questa Suprema Corte, nel processo tributario, l’intervenuto annullamento d’ufficio dell’atto esattivo impugnato elimina ogni posizione di contrasto tra le parti e, di conseguenza, comporta la sopravvenuta carenza di interesse alla prosecuzione del giudizio, non potendo le

parti da essa ottenere alcun risultato utile ulteriore (Cass. Sez. 5, 17/12/2024, n. 32963).

Tuttavia, ciò non esclude che l’avviso di accertamento emesso, in sede di autotutela, in sostituzione di altro avviso precedentemente adottato debba contenere l’esplicita menzione che con esso si pone nel nulla l’atto anteriore, dovendosi rispettare sia il diritto di difesa del contribuente, che deve conoscere con certezza quale atto può essere oggetto di ricorso, sia il divieto di doppia imposizione in dipendenza dello stesso presupposto (Cass., Sez. 5, 20/06/2007, n. 14377; Cass., Sez. 5, 12 marzo 2021, n. 6981; Cass., Sez. 5, 21 ottobre 2021, n. 29328; Cass. Sez. 5, 08/12/2024, n. 31533).
5.1. In questo modo il sistema risulta rispettoso anche del divieto di doppia imposizione in dipendenza dello stesso presupposto, poiché al termine del procedimento di autotutela il “primo” atto è stato posto nel nulla, quindi non produce alcun effetto, mentre il “secondo” atto è il solo superstite la cui pretesa potrà esser oggetto di contestazione giudiziale (Cass. Sez. 5, 12/03/2021, n. 6981; in argomento, Cass. Sez. 5, Sentenza n. 7335 del 26/03/2010).

Nella specie, la presenza della esplicita e necessaria menzione che con l’atto emendato si poneva nel nulla l’atto anteriore non è stata neppure dedotta dall’RAGIONE_SOCIALE ricorrente, che non ha neppure prodotto, né trascritto nel ricorso, così eludendo il principio di specificità di cui all’art. 366, comma 1, n. 6 c.p.с., ed anzi la circostanza deve ritenersi esclusa a fronte della constatazione, contenuta nella sentenza impugnata e qui non contestata, che il «nuovo avviso era del tutto anastatico rispetto al primo»; non è dunque ravvisabile, in relazione all’ avviso di accertamento emesso in un secondo tempo, la natura sostitutiva del l’atto precedentemente adottato e ancora sub iudice. E dunque il contribuente non era onerato dell’impugnazione di tale secondo
atto, sì che la sua mancata impugnazione non poteva legittimare l’emissione dell e cartelle qui impugnate.

In conclusione, il ricorso deve essere rigettato, con conseguente condanna della ricorrente al rimborso, in favore del controricorrente, RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità, che si liquidano come in dispositivo.

Rilevato che risulta soccombente l’RAGIONE_SOCIALE, ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, non si applica il D.P.R. n. 30 maggio n. 115, art. 13 comma 1quater (Cass. 29/01/2016, n. 1778).

P.Q.M .

La Corte rigetta il ricorso.

Condanna la ricorrente al pagamento, in favore del controricorrente, RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità che liquida in euro 7.600,00 per compensi, oltre alle spese forfettarie nella misura del 15 per cento, agli esborsi, liquidati in euro 200,00, ed agli accessori di legge, con distrazione in favore del difensore dichiaratosi anticipatario.

Così deciso in Roma, il 05/11/2025.

La Presidente NOME COGNOME

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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