Autotutela fiscale: quando il Fisco corregge l'atto

L’Agenzia delle Entrate ha emesso un avviso di accertamento errato. Durante il contenzioso, ha corretto parzialmente il proprio atto tramite autotutela fiscale. I giudici di merito hanno annullato l’intero avviso, ma la Corte di Cassazione ha ribaltato la decisione. È stato stabilito che l’autotutela fiscale parziale non invalida l’atto originale; il giudice tributario deve sempre pronunciarsi sul merito della pretesa residua, rideterminando il corretto importo dovuto.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

Prenota un appuntamento

Per una consulenza legale o per valutare una possibile strategia difensiva prenota un appuntamento.

La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza.

PRENOTA

02.37901052

8:00 – 20:00
(Lun - Sab)

Pubblicato il 10 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Autotutela Fiscale: la Correzione del Fisco non Annulla l’Atto

Quando l’Agenzia delle Entrate si accorge di aver commesso un errore in un avviso di accertamento e lo corregge parzialmente, cosa succede all’atto originale? Deve essere annullato del tutto? A questa domanda cruciale ha risposto la Corte di Cassazione con una recente ordinanza, chiarendo il funzionamento dell’autotutela fiscale e i poteri del giudice tributario. La decisione sottolinea un principio fondamentale: il processo tributario mira a determinare la giusta imposta, non a invalidare formalmente gli atti.

I Fatti del Caso: Un Accertamento Fiscale con Molteplici Errori

Una contribuente riceve un avviso di accertamento relativo al reddito da fabbricati per l’anno d’imposta 2008. L’atto, però, contiene diversi errori sostanziali: la data di decorrenza del contratto di locazione era sbagliata, il canone annuo era inferiore a quello accertato e la quota di proprietà dell’immobile era del 33% anziché del 50% come sostenuto dal Fisco. La contribuente impugna l’atto davanti alla Commissione Tributaria Provinciale, che le dà ragione e annulla l’avviso.

La Correzione in Autotutela Fiscale e la Decisione dei Giudici di Merito

Mentre il contenzioso è in corso, l’Agenzia delle Entrate, riconoscendo parzialmente i propri errori, emette un provvedimento di autotutela. Con questo atto, riduce la pretesa tributaria, correggendo alcuni dei dati errati. Nonostante ciò, l’Agenzia appella la prima sentenza. La Commissione Tributaria Regionale, tuttavia, conferma la decisione di primo grado, annullando integralmente l’avviso di accertamento. La motivazione? Secondo i giudici regionali, la correzione in autotutela aveva reso l’atto originale illegittimo, e l’Amministrazione avrebbe dovuto emetterne uno nuovo e corretto.

La Decisione della Cassazione sul Potere di Autotutela Fiscale

L’Agenzia delle Entrate ricorre in Cassazione, sostenendo che la corte di merito abbia errato. La Suprema Corte accoglie il ricorso del Fisco, stabilendo un principio cardine. Il processo tributario è un giudizio di “impugnazione-merito”. Questo significa che il suo scopo non è solo verificare la legittimità formale dell’atto, ma determinare la corretta pretesa impositiva.

Le Motivazioni della Sentenza

La Corte ha spiegato che, di fronte a un avviso di accertamento che contiene errori di carattere sostanziale, il giudice tributario non può limitarsi ad annullarlo. Al contrario, ha il potere-dovere di esaminare nel merito la pretesa del Fisco e di ricondurla alla sua corretta misura, sostituendo la propria decisione a quella dell’Ufficio. L’intervento in autotutela fiscale da parte dell’Agenzia, che riduce il quantum della pretesa, non fa venir meno la legittimità dell’atto originale per la parte non annullata. Di conseguenza, la Commissione Tributaria Regionale avrebbe dovuto pronunciarsi sul merito della pretesa residua, ricalcolando l’imposta dovuta sulla base dei dati corretti, invece di annullare l’intero provvedimento.

Conclusioni: L’Impatto Pratico della Pronuncia

Questa ordinanza della Cassazione rafforza un importante principio di giustizia sostanziale nel diritto tributario. La correzione di un errore da parte del Fisco non è una debolezza che invalida l’intero operato, ma un passo verso la determinazione del giusto tributo. Per il contribuente, ciò significa che, anche se l’atto iniziale è parzialmente errato, il processo si concentrerà sulla quantificazione corretta del dovuto. Il giudice non si ferma alla forma, ma va alla sostanza del rapporto tributario, assicurando che ciascuno paghi il giusto, né più né meno.

Se l’Agenzia delle Entrate corregge parzialmente un avviso di accertamento durante una causa, l’atto originale diventa illegittimo?
No. Secondo la Corte di Cassazione, una correzione parziale tramite autotutela fiscale non invalida l’avviso di accertamento originale per la parte che non è stata oggetto di annullamento. L’atto rimane valido per la pretesa residua.

Qual è il ruolo del giudice tributario di fronte a un avviso di accertamento con errori sostanziali?
Il giudice non può limitarsi ad annullare l’atto. Essendo il processo tributario una ‘impugnazione-merito’, il giudice ha il dovere di esaminare la pretesa nel merito e di rideterminare il corretto importo dovuto, sostituendo di fatto la propria decisione a quella dell’Agenzia.

Perché il controricorso della contribuente è stato dichiarato inammissibile dalla Cassazione?
Il controricorso è stato ritenuto inammissibile perché la procura conferita al suo avvocato era stata rilasciata per il primo grado di giudizio e non era una procura speciale, richiesta specificamente per proporre un ricorso o un controricorso in Cassazione.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 33347 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 33347 Anno 2024

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 19/12/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 27876/2016 R.G. proposto da :

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (NUMERO_DOCUMENTO) che la rappresenta e difende

-ricorrente-

CONTRO

DI NOME COGNOME elettivamente domiciliata in ROMA INDIRIZZO presso lo studio dell’avvocato COGNOME (CODICE_FISCALE che la rappresenta e difende -controricorrente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. del LAZIO-ROMA n. 2578/2016 depositata il 03/05/2016.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 14/11/2024 dal Consigliere NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

L’Agenzia delle Entrate ricorre avverso la sentenza della C.T.R. del Lazio che ha confermato la sentenza della C.T.P. di Roma di accoglimento del ricorso per l’annullamento dell’avviso di accertamento notificato a NOME COGNOME, con il quale si rideterminava il reddito da fabbricati, ai fini IRPEF, nonché ai fini dell’addizionale regionale e comunale, per l’anno di imposta 2008.

La sentenza della C.T.R. riprendendo la ricostruzione del giudice di prima cura, rileva che il contratto di locazione commerciale dell’immobile sito in Roma, INDIRIZZO aveva decorrenza dal 1^ luglio 2007, e non -come affermato dall’Ufficio con l’avviso di accertamento – dal 1^ gennaio 2007, e che il canone relativo al primo sessennio era pari ad euro 78.000,00 anziché euro 86.750,00, mentre la contribuente era proprietaria dell’immobile per la quota del 33% e non del 50%. La decisione, inoltre, condividendo la pronuncia del primo giudice, rigetta l’eccezione di inammissibilità del ricorso, formulata dall’Agenzia delle Entrate, per essere il medesimo stato presentato prima della scadenza dei termini di mediazione, affermando che nessuna istanza di mediazione era stata presentata dalla contribuente, non ricorrendone i presupposti, in quanto il valore della controversia superava il valore di ventimila euro. Infine -dato atto che con il provvedimento di autotutela parziale l’Ufficio aveva ridotto il reddito da fabbricati per l’anno 2008 ad euro 15.411,00, a fronte di una dichiarazione della contribuente pari ad euro 3.022,00- respinge il motivo con il quale l’Ufficio censurava la sentenza di primo grado per avere dichiarato l’avviso di accertamento integralmente illegittimo, anziché limitarsi a rimodulare la pretesa impositiva. Ritiene, infatti, la C.T.R. che in seguito alla riduzione del quantum della pretesa tributaria, disposta dall’Ufficio in autotutela, l’avviso di accertamento perda legittimità ‘perché fondato su un’iscrizione a
ruolo non più valida’, sicché l’Agenzia delle Entrate avrebbe dovuto provvedere all’emissione di un nuovo atto di accertamento contenente l’esatto importo dovuto dalla contribuente.

Resiste NOME COGNOME con controricorso, sottoscritto dall’avv. NOME COGNOME giusta procura alle liti conferita per il primo grado di giudizio.

Con memoria del 31 ottobre 2024 la controricorrente ribadisce le conclusioni.

RAGIONI DELLA DECISIONE

L’Agenzia delle Entrate formula due motivi di impugnazione.

Con il primo fa valere, ex art. 360, comma 1 n. 3) cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione dell’art. 2 quater del d.l. 564/1994 e dell’art. 2 d.m. 11 febbraio 1997, n. 37. Osserva che con provvedimento in data 19 novembre 2013, notificato il 9 gennaio 2014, l’Ufficio provvedeva ad annullare parzialmente l’avviso di accertamento impugnato, riducendo da dodici a sei mesi il periodo di possesso dell’immobile per l’anno 2007, e dal 50% al 33% la quota di proprietà, con conseguente rideterminazione del reddito in euro 15.411,00 (riproduce in ricorso il provvedimento di autotutela). Rileva che il provvedimento di autotutela non era stato contestato dalla contribuente. Rappresenta che il caso di specie rientra nella ipotesi descritte dall’art. 2 del d.m. 37/1997, che consentono all’Amministrazione di procedere in tutto o in parte all’annullamento dell’atto di imposizione, e che essendosi provveduto alla riduzione della pretesa erariale, nessun problema di proporzionalità o di legittimo affidamento del destinatario dell’atto può porsi. Di conseguenza, diversamente da quanto ritenuto dalla C.T.R., l’avviso di accertamento resta legittimo per la parte non annullata, di modo che la sentenza
impugnata avrebbe dovuto, anziché decidere per l’annullamento integrale, giudicare il merito della controversia e, tenendo conto del carattere di impugnazione-merito del processo tributario, rideterminare il quantum del dovuto.

Con il secondo motivo lamenta, ai sensi dell’art. 360, comma 1 n. 4) cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione dell’art. 132 cod. proc. civ., per essersi la C.T.R., con motivazione meramente apparente, limitata a condividere il contenuto della sentenza di prima cura, omettendo qualsiasi analisi ragionata sul thema decidendum .

Con il controricorso, concludendo per l’inammissibilità del ricorso o, in subordine, per il suo rigetto, evidenzia che l’Agenzia delle Entrate in primo grado si era limitata a chiedere la declaratoria di inammissibilità del ricorso, omettendo, peraltro, in secondo grado, di impugnare la statuizione riguardante la riduzione del canone per il primo anno di locazione, e formulando, in sede di appello, unicamente conclusioni per la condanna della contribuente al pagamento delle somme determinate dal provvedimento di autotutela, nonostante il medesimo fosse successivo alla rituale introduzione del ricorso per l’annullamento dell’avviso di accertamento.
Va, preliminarmente, dichiarata l’inammissibilità del controricorso, in quanto sottoscritto dall’avv.to NOME COGNOME giusta procura alle liti rilasciata per il primo grado di giudizio, a margine del ricorso introduttivo, come dal medesimo difensore dichiarato nell’intestazione del controricorso. Invero ‘La procura per proporre ricorso per cassazione deve essere speciale e non può essere rilasciata in via preventiva, dal momento che il requisito della specialità implica l’esigenza che questa riguardi espressamente il giudizio di legittimità sulla base di una valutazione della sentenza impugnata. Ne consegue che la
procura non può considerarsi speciale se rilasciata in data precedente a quella della sentenza da impugnare, sicché è inammissibile un ricorso sottoscritto da difensore che si dichiari legittimato da procura a margine dell’atto di citazione di primo grado ‘ (Cass. n. 27540 del 21/11/2017) . Dall’inammissibilità del controricorso deriva l’inammissibilità della memoria depositata nell’interesse della contribuente.

Il primo motivo di ricorso è fondato.

6.1 Occorre, innanzitutto, per chiarezza espositiva, rammentare che il ricorso per l’annullamento dell’avviso di accertamento è stato depositato presso la C.T.P. di Roma, in data 25 novembre 2013, mentre l’atto di riduzione della pretesa tributaria, adottato il 19 novembre 2013, denominato dall’Ufficio ‘ Comunicazione di provvedimento di autotutela’ -e nel corpo del quale si dà atto dell’annullamento parziale dell’avviso di accertamento in parziale accoglimento dell’istanza di mediazione- è stato asseritamente notificato il 9 gennaio 2014 (pagg. 2 e 3 del ricorso introduttivo di questo giudizio).
6.2 Ciò premesso -e rilevato che la sentenza della C.T.R. esclude che sia mai stata presentata istanza di mediazione- la questione di cui alla prima censura verte sostanzialmente sul potere-dovere del giudice di pronunciarsi nel merito della pretesa tributaria, a fronte della ritenuta invalidità sostanziale e non solo formale dell’avviso di accertamento.

6.3 Va sul punto ricordato che ‘Il processo tributario è annoverabile tra quelli di “impugnazione-merito”, in quanto diretto ad una decisione sostitutiva sia della dichiarazione resa dal contribuente, sia dell’accertamento dell’Ufficio, sicché il giudice, ove ritenga invalido l’avviso di accertamento per motivi non formali, ma di carattere sostanziale, non può limitarsi al suo annullamento, ma deve esaminare nel merito la pretesa e ricondurla alla corretta misura, entro i limiti posti dalle domande
di parte. (In applicazione dell’enunciato principio, la SRAGIONE_SOCIALE. ha confermato la decisione della CTR che, in parziale accoglimento della domanda, aveva ridotto la pretesa impositiva, anziché confermarla integralmente)’ (Sez. 5, Ordinanza n. 18777 del 10/09/2020; cfr. conf. ex multis : Sez. 5, Ordinanza n. 39660 del 13/12/2021, in tema di cartella esattoriale; Sez. 5 – , Ordinanza n. 29364 del 23/12/2020, in tema di iscrizione ipotecaria; Sez. 5, Sentenza n. 13294 del 28/06/2016).

6.4 La natura del processo quale processo di “impugnazione-merito”, impone, dunque, una decisione sostitutiva sia della dichiarazione resa dal contribuente, sia, eventualmente, dell’avviso di accertamento o di rettifica dell’ufficio, al fine di ricondurre la pretesa tributaria nell’esatta misura.

Si tratta di un principio che non soffre eccezioni. Ne consegue che quando il giudice di merito ravvisi una nullità sostanziale dell’atto impositivo deve, in ogni caso, pronunciarsi sul merito della pretesa, anche solo per confermare l’esattezza della dichiarazione del contribuente, qualora questa rappresenti il limite della domanda della parte.

6.5 La C.T.R., dunque, erra laddove reputa di doversi limitare ad annullare integralmente l’avviso di accertamento, sul presupposto dell’intervento, nel corso del giudizio, del provvedimento di autotutela, attribuendo a questo l’effetto di privare di legittimità l’originario provvedimento impositivo, in quanto avrebbe comunque dovuto pronunciarsi sul merito della pretesa, senza rimettere, come invece ha fatto, all’Ufficio l’onere di emettere un nuovo avviso di accertamento.

6.6 Deve, per altro verso, escludersi la rilevanza le osservazioni introdotte dall’Agenzia ricorrente sull’assenza di contestazione dell’atto di autotutela, intervenuto nel corso del giudizio e di cui è comunque contestata la notificazione da parte

della controricorrente. Va rilevato, infatti, che l’atto di autotutela -legittimamente fondato sul principio di perennità della potestà amministrativa (cfr. ex multis (Sez. 5 – , Sentenza n. 7751 del 20/03/2019)- ha ridotto solo parzialmente la pretesa tributaria, in considerazione delle contestazioni avanzate dalla contribuente in ordine alla durata del contratto di locazione e della quota di proprietà dell’immobile locato, non comportando alcuna effettiva innovazione lesiva degli interessi della contribuente rispetto al quadro già rappresentato nell’originario atto di accertamento impugnato. Per cui, da un lato, esso non rientra fra gli atti impugnabili ex art. 19, comma 3, d. lgs. 546/1992, non avendo contenuto ampliativo della pretesa (cfr. Sez. 5, Sentenza n. 7511 del 15/04/2016) dall’altro, non produce l’effetto della cessazione della materia del contendere ai sensi dell’art. 46 d. lgs. 546/1992, stante la non coincidenza fra la determinazione contenuta nell’atto di autotutela e le conclusioni formulate dalla contribuente nel ricorso avverso l’avviso di accertamento.
6.7 Resta fermo, dunque, l’obbligo del giudice di merito, che ritenga invalido per ragioni sostanziali l’avviso di accertamento, di pronunciarsi sul merito della pretesa.

Il secondo motivo di impugnazione è assorbito.

La sentenza deve, quindi, essere cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, cui è demandata anche la liquidazione delle spese di lite di questo giudizio di legittimità.

P.Q.M.

Dichiarati inammissibili il controricorso e la memoria in data 31 ottobre 2024, in accoglimento del primo motivo di ricorso, cassa la sentenza impugnata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione,

cui demanda anche la liquidazione delle spese di lite di questo giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma il 14 novembre 2024

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

Desideri approfondire l'argomento ed avere una consulenza legale?

Prenota un appuntamento. La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza / conference call e si svolge in tre fasi.

Prima dell'appuntamento: analisi del caso prospettato. Si tratta della fase più delicata, perché dalla esatta comprensione del caso sottoposto dipendono il corretto inquadramento giuridico dello stesso, la ricerca del materiale e la soluzione finale.

Durante l’appuntamento: disponibilità all’ascolto e capacità a tenere distinti i dati essenziali del caso dalle componenti psicologiche ed emozionali.

Al termine dell’appuntamento: ti verranno forniti gli elementi di valutazione necessari e i suggerimenti opportuni al fine di porre in essere azioni consapevoli a seguito di un apprezzamento riflessivo di rischi e vantaggi. Il contenuto della prestazione di consulenza stragiudiziale comprende, difatti, il preciso dovere di informare compiutamente il cliente di ogni rischio di causa. A detto obbligo di informazione, si accompagnano specifici doveri di dissuasione e di sollecitazione.

Il costo della consulenza legale è di € 150,00.